Fast etableringsställe och olika skattesubjekt i mervärdesskattehänseende

Fast etableringsställe är ett mervärdesskatterättsligt begrepp som avser en sekundär etablering, d.v.s. en etablering vid sidan av den primära etableringen, sätet, i ett annat land. Ett fast etableringsställe för mervärdesskatteändamål ska skiljas från vad som utgör ett fast driftställe för inkomstskatteändamål. Artikeln handlar om kriteriet fast etableringsställe snarare än de regler i vilka det ingår.

1 INLEDNING

Denna artikel syftar till att undersöka om det går att fastställa eller kvantifiera kriterierna för ett fast etableringsställe, exempelvis med avseende på maximal eller minimal närvaro. Vidare aktualiseras i artikeln frågan om fasta etableringsställen kan tillkomma genom dotterbolag i beroende ställning. Frågorna har fått viss aktualitet på grund av rättsutvecklingen de senaste åren samt ett par anhängigjorda mål från EU-domstolen, C-605/12 Welmory och C-7/13 Skandia America Corporation USA, filial Sverige. I båda målen meddelade generaladvokaten sitt förslag till avgörande i maj 2014. För att förstå de tolkningsprinciper som identifieras i artikeln är det dock en förutsättning att ha viss förtrogenhet med de aktuella reglerna, särskilt de om omsättningsland.1

Skatteverket har i ett ställningstagande uttalat sig om sin syn på begreppet fast etableringsställe.2 Av ställningstagandet framgår att ett fast etableringsställe huvudsakligen följer av att tre kriterier är uppfyllda, nämligen (1) varaktighet, (2) personella resurser och (3) tekniska resurser. Identifieringen av dessa tre kumulativa delar av begreppet fast etableringsställe kan hjälpa till och förenkla förståelsen.

Vid den genomgång av såväl EU-domstolens praxis som svenska rättsfall som görs här nedan, framgår att de tre nämda kriterierna är tämligen flexibla. Vad som utgör ett fast etableringsställe har ofta att göra med vad som skulle kunna kallas ett fjärde kriterium som har uttalats av EU-domstolen, nämligen behovet av att åstadkomma (4) ett rationellt beskattningsresultat.

2 REGLER OM FAST ETABLERINGSSTÄLLE

I mervärdesskattelagen (1994:200), ML, saknas regler om vad som utgör ett fast etableringsställe. Det saknas också vägledande avgöranden från HFD i frågan. EU-domstolen har däremot uttalat sig om vad som är ett fast etableringsställe i några mål (se närmare nedan). Numera finns också EU-domstolens praxis kodifierad i Tillämpningsförordningen3, som är till alla delar bindande och direkt tillämplig i Sverige enligt art. 288 i FEUF.

Enligt art. 11 i Tillämpningsförordningen utgörs ett fast etableringsställe av varje annat etableringsställe än sätet som har en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser för att antingen kunna ta emot och använda tillhandahållna tjänster för sitt eget behov eller för att kunna tillhandahålla de tjänster som det tillhandahåller.4

Ett fast etableringsställe för mervärdesskatteändamål ska som sagt skiljas från vad som utgör ett fast driftställe för inkomstskatt. Främst beror det på att mervärdesskattens respektive inkomstskattens konstruktion och syften skiljer sig åt. Mervärdesskatten syftar till att beskatta transaktioner där de konsumeras. Mervärdet i varje transaktion beskattas efter avdrag i en transaktionskedja, varför det saknar betydelse varifrån förtjänsten kommer (jfr art. 1 i direktiv 2006/112/EG, mervärdesskattedirektivet). Av detta följer bland annat att de ovannämnda kriterierna för fast etableringsställe är kumulativa och avser förmågan att tillhandahålla eller ta emot tjänster. För fast driftställe i inkomstskattesammanhang däremot kan det exempelvis räcka med en lokal (jfr 2 kap. 29 § inkomstskattelagen [1999:1229], IL).

Frågan om vad som utgör ett fast etableringsställe har per definition betydelse för frågan om en beskattningsbar person är utländsk. Med utländsk beskattningsbar person förstås nämligen, enligt 1 kap. 15 § ML, en beskattningsbar person som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas här i Sverige. Beroende på om fråga är om en utländsk beskattningsbar person eller inte påverkas tillämpligheten och tillämpningen av reglerna om unionsinterna förvärv enligt 2 a kap. ML, vissa undantag enligt 3 kap. ML, omsättningslandsreglerna i 5 kap. ML, återbetalningsreglerna i 10 och 19 kap. ML och faktureringsreglerna i 11 kap. ML. Ifråga om registreringsplikten i Sverige enligt 7 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, har frågan också betydelse.

3 LEDANDE RÄTTSFALL FRÅN EU-DOMSTOLEN

Det första målet från EU-domstolen som närmare berörde frågan om fast etableringsställe var mål 168/84 Berkholz, som gällde frågan om ett företag som ägde och underhöll spelautomater på fartyg kunde anses vara etablerat på fartygen.

EU-domstolen uttalade att frågan i målet skulle besvaras mot bakgrund av syftet med omsättningslandsreglerna, som enligt ingressen till det gällande direktivet5 var att fastställa en rationell avgränsning av tillämpningsområdet för respektive nationell lagstiftning på mervärdesskatteområdet genom att på ett enhetligt sätt fastställa den fiskala anknytningen för tillhandahållandet av tjänsterna. Närmare bestämt angav EU-domstolen att reglernas syfte var att undvika dels kompetenskonflikter, vilka kunde leda till dubbelbeskattning, och dels utebliven beskattning.6

I ljuset av detta konstaterade EU-domstolen att enligt den aktuella huvudregeln för omsättningsland var den plats där leverantören hade etablerat sin rörelse den primära anknytningen, så att en annan plats från vilket tjänsterna tillhandahölls endast kunde komma i fråga om anknytningen till den plats där leverantören hade etablerat sin rörelse inte ledde till någon rationell lösning ur fiskal synpunkt eller skapade en konflikt med en annan medlemsstat.7

EU-domstolen ansåg att det endast kan komma i fråga att anknyta tillhandahållandet av tjänster till en annan plats än den där rörelsen är etablerad (den primära etableringen) om denna plats genom ständig samverkan mellan de mänskliga och tekniska resurser som är nödvändiga för att tillhandahålla bestämda tjänster uppfyller vissa minimikrav i fråga om stabilitet. Spelautomater som är installerade ombord på ett havsgående fartyg och på vilka det utförs periodiskt underhåll kunde enligt domstolen inte utgöra en sådan plats, särskilt inte om den primära etableringen för ägaren till spelautomaterna utgör en rationell anknytning från beskattningssynpunkt.8

EU-domstolens uttalanden i Berholz har följts av liknande uttalanden i målen C-231/94 Faaborg-Gelting Linien och C-190/95 ARO Lease. Den nu stadgade ordalydelsen i Tillämpningsförordningen fick i princip sin utformning genom det sistnämnda målet där EU-domstolen också påpekade att förstahandsregeln om att omsättningslandet följer av sätet speglar lagstiftarens vilja att med tanke på den ekonomiska verkligheten införa ett säkert, enkelt och praktiskt tillämpbart kriterium. I det målet ansågs en bilpark, som leasades ut genom förmedlare till omkring 800 belgiska kunder, inte skapa ett fast etableringsställe.9

I mål C-260/95 DFDS hade EU-domstolen att bedöma ett danskt färjeföretag, DFDS, med dotterbolag i Storbritannien. Storbritannien hade till skillnad från Danmark vid den aktuella tidpunkten infört regler om marginalbeskattning för resetjänster och enligt omsättningslandsregeln för dem ansågs de omsatta där researrangören hade etablerat sin rörelse eller, om tjänsten hade utförts från ett fast etableringsställe, i den medlemsstat där det fasta etableringsstället var beläget. Reglerna skulle få till följd att ingen skatt togs ut, om inte ett fast etableringsställe fanns för moderbolaget i Storbritannien. Under dessa omständigheter ansåg EU-domstolen att regeln om beskattning där den fasta etableringen var belägen kunde bli tillämplig.10

Ifråga om ett fast etableringsställe var för handen i Storbritannien uttryckte EU-domstolen att det först behövde avgöras om dotterbolaget hade en oberoende ställning till moderbolaget. Detta ansågs inte vara fallet, trots att dotterbolaget ägde alla sina lokaler, med anledning av att moderbolaget innehade hela aktiekapitalet i dotterbolaget samt att det av olika avtalsenliga skyldigheter som moderbolaget hade ålagt dotterbolaget framgick att det i Storbritannien etablerade dotterbolaget enbart biträdde moderbolaget.11

I ett andra steg bedömde EU-domstolen om etableringen var tillräckligt stadigvarande ifråga om nödvändiga personella och tekniska resurser. I detta avseende framgick enligt EU-domstolen av de faktiska omständigheterna i målet, särskilt vad beträffar antalet anställda (100 st.) i dotterbolaget och de konkreta förhållanden under vilka det tillhandahöll resenärerna tjänster, att dotterbolaget hade de kännetecken som utmärker ett fast etableringsställe (för moderbolagets del).12

När det gäller minimikrav på fast etableringsställe kan det påpekas att Tillämpningsförordningen, art. 11.3, uttryckligen stadgar att enbart innehavet av ett registreringsnummer för mervärdesskatt inte i sig är tillräckligt för att en beskattningsbar person ska anses ha ett fast etableringsställe. Vidare har EU-domstolen uttalat att enbart den omständigheten i sig att den berörda beskattningsbara personen utser en skatterepresentant inte är tillräcklig för att nämnda beskattningsbara person ska anses inneha en struktur med en tillräcklig grad av varaktighet och med egen personal som bedriver dess ekonomiska verksamhet (se EU-domstolens dom den 6 februari 2014 i mål C-323/12 E. ON Global Commodities).

De förenade målen C-318/11 Daimler och C-319/11 Widex avsåg frågan om återbetalningsrätt för utländska beskattningsbara personer. Målen gällde test- och forskningsanläggningar i Sverige, varifrån någon försäljning i Sverige inte skedde. I fallet Daimler fanns också ett helägt svenskt dotterbolag som tillhandahöll lokaler, testbanor och tjänster som hade samband med testverksamheten. Skatteverket nekade företagen återbetalning med hänvisning till att de hade fasta etableringsställen i Sverige, och därför inte var sådana utländska beskattningsbara personer som kunde få återbetalning enligt 10 och 19 kap. ML. Förvaltningsrätten i Falun hänsköt till EU-domstolen frågan om hur begreppet fast etableringsställe skulle tolkas enligt motsvarande direktivbestämmelser.13 Frågan behövde dock inte besvaras av EU-domstolen, som istället uppmärksammade rätten på det andra kumulativa rekvisitet för att neka återbetalning enligt direktivbestämmelsen, nämligen att några (utgående) affärstransaktioner inte ägt rum, vilket var ostridigt i målet. Återbetalning skulle därför medges oaktat frågan om ett fast etableringsställe var för handen.

4 NÅGRA SVENSKA RÄTTSFALL

Det saknas som sagt ledande svenska rättsfall från HFD ifråga om vad som utgör ett fast etableringsställe. Bedömningar i underrättspraxis, som oftast knyter an till ovannämnda uttalanden från EU-domstolen, kan dock exemplifiera den typen av omständigheter som är av relevans för EU-domstolens kriterier.

I Kammarrättens i Stockholm dom den 12 november 2008 i mål 1089-08 var frågan om ett portugisiskt företag hade ett fast etableringsställe i Sverige, från vilket tjänster tillhandahölls. Skatteverket påpekade i målet, med hänvisning till DFDS, att det portugisiska företaget var delvis ägt av ett svenskt företag, som det köpte marknadsföringstjänster ifrån. Vidare påpekade Skatteverket att det portugisiska företaget hade en registrerad svensk adress och köpte in telekommunikationstjänster och administrativa funktioner i Sverige. Kammarrätten ansåg dock att förhållandet inte var jämförbart till DFDS (ägandet var omvänt och inte helt) och att Skatteverket inte på något annat sätt hade visat att det portugisiska företaget, som inte hade några anställda eller lokaler i Sverige, kunde anses ha ett fast etableringsställe i Sverige.

I en annan dom från Kammarrätten i Stockholm, meddelad den 1 oktober 2009 i mål 2426-09, ansågs ett telemarketingföretag ha ett fast etableringsställe i Sverige, från vilket tjänster tillhandahölls. Företaget hade i detta fall ett kontor med en handfull anställda och utrustning i form av datorer, kopiator och liknande.

I ett mål från Förvaltningsrätten i Stockholm (dom, som inte överklagades, den 21 oktober 2010 i mål 10123-10) var frågan om Match.com kunde anses ha ett fast etableringsställe i Sverige, från vilket elektroniska tjänster (prenumerationer till online dating) tillhandahölls. Moderbolaget i koncernen var baserat i USA där också viktiga resurser, främst servrar och större delen av support- och utvecklingspersonal, fanns. Ett dotterbolag för den europeiska verksamheten var beläget i Storbritannien och ägde nödvändiga licenser och resurser för tillhandahållanden i Europa. Storbritannien beskattade också de ifrågavarande europeiska prenumerationerna där. Det brittiska bolaget hade en svensk filial med nio anställda i Sverige som utförde lokala supportfunktioner, såsom kundservice, översättning och godkännande av profiler. Förvaltningsrätten fäste för utgången i målet avseende vid betydelsen av att åstadkomma ett rationellt beskattningsresultat (undvikande av dubbelbeskattning) och ansåg därför att den svenska filialen inte hade en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser för att tillhandahålla tjänster i Sverige. Något fast etableringsställe i Sverige var då inte för handen.

Det nämnda förvaltningsrättsavgörandet var samma fall som Skatterättsnämnden bedömde i sitt förhandsbesked den 29 december 2012 (dnr 54-07/I). Förhandsbeskedet undanröjdes av HFD den 29 december 2009 (mål 332-09) på grund av litispendens i förhållande till förvaltningsrättsmålet. Det var det allmänna ombudet som sökte förhandsbeskedet och sedermera överklagade till HFD. Utgången i Skatterättsnämnden överensstämde med den i förvaltningsrätten.

Med tanke på de nya omsättningslandsreglerna från 2010, snarare än utgången i Match.com-fallet, kunde det ifrågasättas om sätet fortsättningsvis skulle ha företräde framför det fasta etableringsstället vid tillämpningen av omsättningslandsreglerna.14 Numera får det anses klart att någon stor förändring i detta avseende inte var avsedd, då EU-domstolens praxis ifråga om sätespresumtionen vid tillämpning av omsättningslandsreglerna sedermera kodifierades i Tillämpningsförordningen.15 Vid tillämpning av omsättningslandsreglerna finns således en viss presumtion för sätets relevans i förhållande till ett fast etableringsställe. Enligt min mening innebär denna presumtion att det alls inte behöver undersökas om det finns ett fast etableringsställe, när skäl att frångå sätespresumtionen från början inte finns. Det kan alltså finnas anledning att läsa art. 20–22 i Tillämpningsförordningen först och art. 10–11 sedan.

5 SÄRSKILT OM AVGRÄNSNINGEN AV SKATTESUBJEKT

Utgången i DFDS, som innebär att ett dotterbolag utgjorde ett fast etableringsställe för ett moderbolag, tillhör ovanligheterna. Möjligen kan fallet ses som ett exempel på när två bolag för ett visst sammanhang överlappar varandra inom samma skattesubjekt. Normalt kan de skattskyldiga, inte minst med hänvisning till rättssäkerhetsskäl, utgå ifrån att juridiska personer utgör separata skattesubjekt och att deras förehavanden därför inte påverkar varandra.16 Det finns dock inget krav i mervärdesskattereglerna som innebär att skattesubjekt avgränsas på samma vis som juridiska personer. Med beskattningsbar person avses den som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, enligt 4 kap. 1 § ML.17

Om ett dotterbolags verksamhet inte kan anses som tillräckligt självständigt, kan dotterbolaget således anses utgöra en del av moderbolaget för mervärdesskatteändamål. Detta bör dock kräva speciella omständigheter. I DFDS var det frågan om särskilda transaktioner, resetjänster, som beskattades olika mellan olika medlemsstater, med icke-beskattning som följd. Skäl förelåg då att tillämpa reglerna som om ett fast etableringsställe fanns där konsumtionen ägde rum.

Ett flertal svåra frågor, som inte har besvarats i praxis, uppstår när subjekt flyter ihop såsom i DFDS. En fråga är hur transaktioner som tillhandahålls mellan bolagen ska beskattas. Normalt utgör transaktioner inom ett skattesubjekt inte omsättning inom ramen för mervärdesskatt, om inte olika delar av subjektet är tillräckligt självständiga i förhållande till varandra (se exempelvis EU-domstolens dom C-2010/04 FCE Bank p. 35).

Möjligen kommer EU-domstolen att få anledning att utveckla sin syn på vad som utgör ett fast etableringsställe i mervärdesskattehänseende när dotterbolag och moderbolag samverkar. EU-domstolen handlägger i skrivande stund det ovannämnda målet C-605/12 Welmory. Målet gäller ett dotterbolag med säte i en medlemsstat som för sin ekonomiska verksamhet utnyttjar infrastruktur tillhörande moderbolaget, som har sitt säte i en annan medlemstat. Frågan är om tjänster som moderbolaget tillhandahåller dotterbolaget då ska anses tillhandahållna ett fast etableringsställe tillhörande dotterbolaget i moderbolagets land.

I generaladvokatens förslag till avgörande av den 15 maj 2014 noterades att det är första gången sedan införandet av de nya omsättningslandsreglerna 2010 som EU-domstolen har att undersöka frågan om vad som kan utgöra ett fast etableringsställe för förvärv.18 Generaladvokaten beskrev den aktuella affärsmodellen på området internethandel som tämligen komplicerad och noterade också att det är första gången som EU-domstolen bedömer internethandel.19

Generaladvokaten uttalade angående ordningen för att fastställa platsen för tillhandahållandet av en tjänst att dels uppdelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, och dels undvikande av en orimlig administrativ börda utgör viktiga funktioner.20 Ifråga om undvikande av en orimlig administrativ börda noterades att denna undviks genom att ”den skattskyldiga personen fastställs på ett flexiblet sätt”.21 Det sades vidare att:

Se p. 30 i förslaget till avgörande.

”[F]ör att uppfylla kraven på en fungerande inre marknad ska tillhandahållaren av tjänsten varken behöva göra omfattande undersökningar hos mottagaren av tjänsten eller vara osäker på huruvida han ska betala mervärdesskatt. Om det flexibla sättet att bestämma vem som är skattskyldig således, i strid mot sitt syfte, inte självt ska bli till en administrativ börda för tillhandahållaren av tjänsten, krävs därför objektiva och entydiga kriterier, med hjälp av vilka en tillhandahållare av tjänster kan fastställa huduvida mottagaren av tjänsterna har sitt säte inom landet i form av ett fast etableringsställe.”22

Vidare uttalade generaladvokaten att det inte krävs egen personal för att kravet på personella resurser ska vara uppfyllt och att detsamma gäller tekniska resurser. Genom kravet på varaktighet krävs dock en jämförbar rätt att utöva kontroll över personalen och utrustningen. Om en nära och ständig tillgång till personal och utrustning, som innehas av en annan skattskyldig person, medför ett fast etableringsställe måste det dock undersökas om det i själva verket inte rör sig om en enda självständig verksamhet. Den frågan lämnade generaladvokaten till den nationella polska domstolen att avgöra.23

Angränsande problem är aktuella i mål C-7/13 Skandia America Corporation, filial Sverige som också handläggs ännu. Det målet handlar om ett amerikanskt bolag med en filial i Sverige. Filialen ingår i en mervärdesskattegrupp, d.v.s. ett skattesubjekt bestående av flera bolag. Enligt reglerna om mervärdesskattegrupper får de bara innehålla beskattningsbar personers fasta etableringsställen i Sverige.24 Det amerikanska bolaget har tillhandahållit tjänster till filialen. Tjänsterna har inhandlats externt av sätet i USA och kostnaderna har allokerats till filialen. Frågorna som Förvaltningsrätten i Stockholm har ställt till EU-domstolen är för det första om tillhandahållandena utgör omsättning och, i så fall, om det amerikanska bolaget ska anses etablerat i Sverige.

Målet gäller alltså inte riktigt frågan om vad som utgör ett fast etableringsställe utan den mer delikata frågan om det finns ett fast etableringsställe när de resurser, filialen, som i och för sig utgör ett fast etableringsställe har upptagits i ett annat subjekt, en mervärdesskattegrupp. Generaladvokaten avlämnade sitt förslag till avgörande i målet den 8 maj 2014. Enligt generaladvokaten tillåter inte art. 11 i mervärdesskattedirektivet den svenska ordningen att inta filialer i gruppregistreringar. Till stöd för denna tolkning hänvisades inte bara till ordalydelsen utan just oförenligheten i reglerna som skulle leda till ickebeskattning.25

Generaladvokaten formulerade till följd av detta alternativa lösningar, som alla innebär att de aktuella transaktionerna på ett eller annat sätt blir föremål för beskattning.26 De olika lösningarna innebär alla att gränsen mellan de två skattesubjekten (köparen och säljaren) dras någonstans. Generaladvokaten föreslog att gränsen ska dras så att det amerikanska sätet ingår i mervärdesskattegruppen (köparen). Alternativt kan gränsen dras så att inte ens den svenska filialen ingår i mervärdesskattegruppen eller så ses sätet och filialen som olika subjekt. Annorlunda uttryckt föreslogs en pragmatisk hållning som i vilket fall, oaktat frågan om fast etableringsställe, medför förvärvsbeskattning.

6 SÄRSKILT OM RATIONELLA BESKATTNINGSRESULTAT

Av EU-domstolens praxis enligt ovan kan enligt min mening följande utläsas.

Den beskattningsbara personens säte styr i första hand platsen för omsättningen. Denna regel utgör närmast en presumtion för att sätet är ansvarigt för försäljning och förvärv, vilket leder till en säker, enkel och praktisk tillämpning. I andra hand kan det bli aktuellt att bedöma omsättningslandet utifrån platsen för den fasta etableringen, om ständig samverkan mellan de mänskliga och tekniska resurser som är nödvändiga för att tillhandahålla bestämda tjänster uppfyller vissa minimikrav i fråga om stabilitet.

Att sätet på detta vis utgör en presumtion som enbart kan frångås med hänsyn till hur vissa specifika transaktioner omsätts (genom ständig samverkan mellan de mänskliga och tekniska resurserna, som uppfyller visa minimikrav och är nödvändiga för att tillhandahålla de specifika transaktionerna) medför att frågan om vad som är ett fast etableringsställe beror på omständigheterna vid transaktionerna. Redan av detta skäl följer att kriterierna för vad som är ett fast etableringsställe har viss flexibilitet.

Av EU-domstolens praxis framgår vidare, med anledning av syftet med omsättningslandsreglerna, att ett frångående av sätespresumtionen har att göra med att åstadkomma ett rationellt beskattningsresultat. På så vis kan det saknas anledning att beakta något fast etableringsställe när beaktandet av sätet istället ger ett rationellt resultat. Vidare kan det finnas anledning att beakta ett fast etableringsställe, trots att sätet enligt en normal tillämpning skulle beaktas, ifall något annat skulle leda till ett beskattningsresultat som inte vore rationellt.

I fall av dubbelbeskattning eller icke-beskattning till följd av konstaterandet att ett fast etableringsställe ska anses vara för handen bör höga krav kunna uppställas på vad som utgör ett fast etableringsställe. Det borde exempelvis vara möjligt att tio anställda som arbetar med utrustning i stadigvarande lokaler, inte utgör ett fast etableringsställe. Beroende på den aktuella samverkan mellan resurserna och den primära och sekundära etableringen och vad som utgör ett rationellt beskattningsresultat bör det knappast finnas en gräns för hur stor en verksamhet kan bli utan att vara ett fast etableringsställe i mervärdesskattehänseende. Så länge som verksamheten inte självständigt står för bestämda tjänster har den inte en lämplig struktur, för att tillhandahålla eller förvärva de bestämda tjänsterna, med avseende på personella och tekniska resurser och varaktighet.

I motsatt situation, dubbelbeskattning eller icke-beskattning till följd av att ett fast etableringsställe inte skulle vara för handen, bör mycket låga krav kunna ställas på vad som utgör ett fast etableringsställe. Om den ekonomiska verkligheten är att tjänster tillhandahålls i Sverige bör det räcka med exempelvis en server och regelbunden närvaro av någon personal, som exempelvis kan vara inhyrd. Ett fast etableringsställe kan också, såsom var fallet i DFDS, konstitueras av en helt annan person (ett dotterbolag), så länge som personen är tillräckligt beroende av den beskattningsbara person som ska anses ha ett fast etableringsställe. En nedre gräns bör dock sättas vid att enbart innehav av ett registeringsnummer för mervärdesskatt eller utseendet av en skatterepresentant i Sverige inte kan anses utgöra ett fast etableringsställe i Sverige.

När det gäller normalfallen, där någon dubbelbeskattning eller icke-beskattning inte befaras, torde bedömningen av om ett fast etableringsställe är för handen också vara flexibel men något snävare. I många fall kan det leda till en onödig administrativ börda att redovisa mervärdesskatt genom ett fast etableringsställe, något som borde leda till att ganska höga krav kan ställas på vad som är ett fast etableringsställe. Även i dessa fall är det transaktionsflödet och samverkan mellan resurserna i den primära och sekundära etableringen som avgör om ett fast etableringsställe finns.

De flesta av de fall som tagits upp ovan avser tillämpningen av omsättningslandsregler. Som nämnts kan frågan om fast etableringsställe vara aktuell också i andra fall, särskilt när det gäller rätten till återbetalning av mervärdesskatt för utländska beskattningsbara personer. Hur kriterierna för fast etableringsställe i sådana sammanhang ska förstås har inte klargjorts av EU-domstolen ännu. Utgången i Daimler och Widex, att frågan om utgående transaktioner har en avgörande betydelse (vilket också stadgas i direktivbestämmelserna), får dock anses rimma väl med det som här i artikeln har noterats, att det i första hand är transaktionsflödena som avgör relevansen av ett fast etableringsställe. Rimligen bör liknande flexibilitet av detta skäl finnas för kriterierna i återbetalningsärenden, något som i vilket fall kan anses följa av att utgående affärstransaktioner är ett krav för att neka återbetalning.

7 SLUTSATSER

Denna artikel belyser frågan om vad som utgör ett fast etableringsställe i mervärdesskattehänseende. Det konstateras att kriterierna för bedömningen är flexibla, något som följer främst av EU-domstolens uttalanden i praxis och mervärdesskattesystemets uppbyggnad och syfte. Åstadkommandet av ett rationellt beskattningsresultat är ett viktigt kriterierium för bedömningen.

Fasta etableringsställen kan i vissa särskilda fall utgöras av andra personers resurser. En förutsättning för det är att personerna inte är oberoende i förhållande till varandra. I det avseendet torde tillämpningen följa av vad som utgör ett självständigt skattesubjekt för mervärdesskatteändamål (jfr 4 kap. 1 § ML). Normalt bör dock olika personer inte kunna flyta ihop och åstadkomma fasta etableringsställen för varandra. Endast om något annat skulle leda till ett beskattningsresultat som inte vore rationellt är det ens aktuellt att beakta vad som utgör ett fast etableringsställe vid sidan av sätet.

De tre kriterierna som ibland anges för ett fast etableringsställe (personella resurser, tekniska resurser och stadigvarande närvaro) kan hjälpa till och förenkla förståelsen av begreppet fast etableringsställe. Att enbart tillämpa dessa tre kriterier är dock svårt för att inte säga omöjligt med tanke på de skiftande sammanhang i vilka de förekommer. Tillämpningen riskerar att bli stelbent och inkonsekvent med mervärdesskattens syften, att beskatta konsumtion, om kriterierna kvantifieras för strikt. De många kategorier av regler och kriterier som exempelvis finns inom systemet för omsättningsland bör läsas i enlighet med reglernas struktur och ändamål, inte minst att skapa praktiskt tillämpbara kriterier för fastställande av beskattningsland och att nå ett rationellt beskattningsresultat.27

Sammantaget ska alltså begreppet fast etableringsställe i mervärdesskattehänseende inte för strikt knytas till kvantitativa eller stelbenta definitioner av vad som utgör personella och tekniska resurser eller stadigvarande närvaro. Rekvisitet fast etableringsställe är istället beroende av sitt sammanhang och ska snarast ses som ett flexibelt kriterium som förklarar hur olika regler, främst de om omsättningsland, är tänkta att fungera. En pragmatisk hållning kan i princip godtas. Det är eftersträvandet av denna pragmatiska hållning, ett fjärde kriterium för begreppet fast etableringsställe, som denna artikel försöker betona och tillföra.

Philip Lieff är skattejurist vid Svalner Skatt & Transaktion.