Skatteverket gör löpande ställningstaganden i olika skatterättsliga frågor. Syftet med dem är att uppnå en enhetlig och likformig rättstillämpning inom verket, vilket bidrar till ökad rättssäkerhet. Ställningstagandena uttrycker verkets uppfattning om vad som bör gälla vid tolkningen av en specifik bestämmelse och de anger hur en viss fråga ska hanteras inom verket. Detta skapar förutsägbarhet för skattebetalarna och en ökad rättssäkerhet. Har den skattskyldige eller skattedomstolarna en annan uppfattning i en fråga behöver ställningstagandet givetvis inte följas av dem.
1 INLEDNING
Skatteverket gör löpande ställningstaganden i olika skatterättsliga frågor. Syftet med dem är att uppnå en enhetlig och likformig rättstillämpning inom verket, vilket bidrar till ökad rättssäkerhet. Ställningstagandena uttrycker verkets uppfattning om vad som bör gälla vid tolkningen av en specifik bestämmelse och de anger hur en viss fråga ska hanteras inom verket. Detta skapar förutsägbarhet för skattebetalarna och en ökad rättssäkerhet. Har den skattskyldige eller skattedomstolarna en annan uppfattning i en fråga behöver ställningstagandet givetvis inte följas av dem.
Nedan redovisas en sammanställning av ställningstaganden i frågor rörande främst inkomstbeskattning och mervärdesskatt. Även ställningstaganden i övriga skatteslag m.m. kommer att redovisas, då under rubriken ”Övrigt”. De fullständiga ställningstagandena finns på Skatteverkets hemsida (www.skatteverket.se) under fliken Rättsinformation/Regler och ställningstaganden/Ställningstaganden, där även alla äldre ställningstaganden finns publicerade. De publiceras löpande under året och från 2007 publiceras ställningstagandena löpande i datumordning. Publiceringen på webben sker för att ge allmän kännedom om dem.
Inom parantes nedan anges datum och diarienummer hos Skatteverket för respektive ställningstagande. Samtliga nya diarieförda ställningstaganden anges, i vissa fall lämnas dock endast uppgift om att en viss fråga behandlats och dess identifikationsuppgifter. Verket upprättar också ställningstaganden som inte diarieförs. Dessa kallades tidigare för stödsvar. Sådana ställningstaganden publiceras normalt inte på hemsidan och är inte heller med i den sammanställning som följer nedan.
2 INKOMSTSKATT
2.1 Näringsverksamhet
Behövande i ekonomisk mening vid social hjälpverksamhet och hjälpverksamhet bland behövande – schablonmässig bedömning
Som huvudregel krävs det en fullständig ekonomisk prövning för att bedöma det ekonomiska hjälpbehovet hos en mottagare.
I vissa situationer kan istället en schablonmässig bedömning, enligt två alternativa grunder, accepteras;
Om den sammantagna inkomsten understiger fyra prisbasbelopp och förmögenheten understiger ett prisbasbelopp anses en person normalt som ekonomsikt behövande (schablonregel). Med sammantagen inkomst avses inkomst av tjänst och näringsverksamhet enligt beslut om slutlig skatt för året före det år då ansökan görs.
Tillägg får göras med ett prisbasbelopp per person för inkomst respektive förmögenhet för hemmavarande barn eller make/sambo eller annan i hushållsgemenskapen. Dessa personers inkomster och förmögenhet ska också beaktas.
Vid bidrag som understiger tio procent av prisbasbeloppet till en och samma mottagare under ett år räcker det med personkännedom hos bidragsgivaren för att bedöma om det föreligger ett ekonomiskt hjälpbehov (tumregel).
Oavsett på vilket sätt det ekonomiska hjälpbehovet prövas ska underlag för bedömningen finnas som gör en kontroll möjlig. (2015-01-21, dnr 131 692718-14/111)
Kommentar: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Behövande i ekonomisk mening – schablonmässig bedömning” daterat 2013-11-20, dnr 131 407800–13/111 och gäller såväl för tid före som efter lagändringen den 1 januari 2014 för respektive ändamål.
Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare
Allmänt
Detta ställningstagande handlar om beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare. Det tar upp flera olika frågeställningar. Sist i ställningstagandet finns en innehållsförteckning.
I IL används som huvudprincip begreppen svenskt handelsbolag och i utlandet delägarbeskattad juridisk person i de lagregler som gäller för respektive företagsform. På några ställen i IL används emellertid begreppet handelsbolag vilket omfattar både svenska handelsbolag och utländska motsvarigheter till svenska handelsbolag. Detta gäller bl.a. bestämmelserna om fåmanshandelsbolag samt bestämmelserna om avyttring av andelar i skalbolag i 49 a kap. För att vara fråga om en utländsk motsvarighet till ett svenskt handelsbolag krävs att det är fråga om en liknande associationsform och en beskattning på delägarnivå.
Ibland kan en bestämmelse i IL vara tillämplig på svenska handelsbolag men inte på i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. När en prövning ska göras om detta strider mot EUF-fördraget och EES-avtalet anser Skatteverket att prövningen i normalfallet ska göras mot den fria etableringsrätten och inte de fria kapitalrörelserna.
Samma principer ska tillämpas vid resultatfördelningen i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som de som gäller för ett svenskt handelsbolag.
Beskattning av delägaren
En obegränsat skattskyldig delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattskyldig för personens inkomster. För att principen om delägarbeskattning ska fungera anser Skatteverket att vissa regler som gäller delägare i ett svenskt handelsbolag även ska tillämpas på delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person trots att det inte uttryckligen anges. Det gäller exempelvis bestämmelserna om beskattningsår. Det gäller dock inte generellt eftersom det skulle kunna vara till nackdel för delägaren i den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen, t.ex. i fråga om begränsning av avdrag för underskott för kommanditdelägare i svenskt kommanditbolag.
Även om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen har en redovisning upprättad enligt sitt hemlands redovisningsregler ska delägaren beskattas för en inkomst beräknad enligt svenska principer i fråga om bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed samt svenska skatteregler. Om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen bedriver verksamhet från fast driftställe i Sverige ska den lämna underlag för delägarens beskattning.
För en fysisk person som är delägare räknas varje i utlandet delägarbeskattad juridisk person som en egen näringsverksamhet. Bestämmelserna om självständig näringsverksamhet utomlands tillämpas däremot inte.
Alla inkomster och utgifter hos en i utlandet delägarbeskattad juridisk person räknas till inkomstslaget näringsverksamhet. En fysisk person som är delägare kan emellertid med stöd av de fria kapitalrörelserna i EUF-fördraget och EES-avtalet beskattas i inkomstslaget kapital för den i utlandet delägarbeskattade juridiska personens kapitalvinster och kapitalförluster på näringsfastigheter och näringsbostadsrätter. Detta gäller även om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen hör hemma i en stat utanför EES under förutsättning att delägarens innehav i den juridiska personen inte ger möjlighet att delta i ledningen och kontrollen av företaget. Om delägaren har möjlighet att delta i ledningen och kontrollen av den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen är det en direktinvestering som medför att de fria kapitalrörelserna mot tredjeland inte kan åberopas eftersom den diskriminerande regeln har funnits i svensk lagtext sedan den 31 december 1993.
En delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person kan i normalfallet inte beskattas i inkomstslaget tjänst för lön från den juridiska personen.
Reglerna om uttagsbeskattning tillämpas på samma sätt när det gäller delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som när det gäller delägare i ett svenskt handelsbolag, exempelvis när det gäller nyttjande av bostad eller bil.
För att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning krävs att avdraget och inventariernas värde överensstämmer skattemässigt och i räkenskaperna. Detta krav torde många gånger innebära att sådan överensstämmelse inte finns beträffande i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som har sin redovisning upprättad enligt det andra landets normer. En delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person hemmahörande i en stat inom EES kan med stöd av den fria etableringsrätten i EUF-fördraget och EES-avtalet få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning genom att gå tillväga på samma sätt som en delägare i ett CFC-bolag.
Juridiska personer som är delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person hemmahörande i en stat inom EES kan med stöd av den fria etableringsrätten i EUF-fördraget och EES-avtalet få göra avsättning till periodiseringsfond på samma sätt som juridiska personer som är delägare i svenska handelsbolag.
Bestämmelserna om ersättningsfond är tillämpliga för i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och avdraget beräknas för den juridiska personen på samma sätt som för svenska handelsbolag.
Det finns ingen särskild blankett för en delägare som ska deklarera inkomst från en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. De uppgifter som behövs kan därför lämnas på en bilaga. Om en fysisk person åberopar EU-rätten och det exempelvis behövs ett kapitalunderlag eller beräkning av justerad anskaffningsutgift kan blankett N3A användas för dessa beräkningar.
Beskattning av den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen
En i utlandet delägarbeskattad juridisk person ska bl.a. beskattas för inkomst från fast driftställe i Sverige om inkomsten inte beskattas hos en obegränsat skattskyldig delägare. Skatteverket anser inte att det strider mot den fria etableringsrätten i EUF-fördraget och EES-avtalet att beskatta den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen själv för inkomsten i stället för att beskatta en begränsat skattskyldig delägare.
Om verksamhet bedrivs från fast driftställe finns många gånger skyldighet att registrera filial enligt filiallagen. Om sådan skyldighet finns men anmälan inte gjorts anser Skatteverket att det ändå föreligger bokföringsskyldighet för den i Sverige bedrivna verksamheten. Om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen inte omfattas av filiallagen är den inte bokföringsskyldig men måste ändå genom lämplig dokumentation se till att det finns underlag för att fullgöra deklarationsskyldigheten samt för kontroll av beskattningen.
En i utlandet delägarbeskattad juridisk person är en juridisk person vid tillämpningen av IL och beskattas enligt de regler som gäller för juridiska personer.
En i utlandet delägarbeskattad juridisk person som bedriver verksamhet från fast driftställe i Sverige ska lämna underlag för obegränsat skattskyldiga delägares beskattning. (2015-02-16, dnr131 864703-12/111)
Kommentar: Skatteverket har tidigare utfärdat följande ställningstagande som rör delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person: Gemensam eller särskild beräkning av inkomst av näringsverksamhet för obegränsat skattskyldig enskild näringsidkare när verksamhet bedrivs även i utländskt handelsbolag (2011-03-07, dnr 131 138998-11/111). Det ställningstagandet upphävs och ersätts av detta ställningstagande.
Detta ställningstagande medför en annan bedömning än tidigare när det gäller möjligheten att tillämpa reglerna om självständig näringsverksamhet utomlands på i utlandet delägarbeskattade juridiska personer (se avsnitt 4.7.1 Självständig näringsverksamhet utomlands). I många fall innebär ett ändrat synsätt från Skatteverkets sida att ställningstagandet bara tillämpas framåt i tiden. I detta fall är det ändrade synsättet till fördel för delägarna och kan därför tillämpas även bakåt i tiden.
2.2 Tjänst, Arbetsgivaravgifter
Fast driftsställe vid bedömning av skyldighete att göra skatteavdrag och möjlighet att ingå socialavgiftsavtal
Ett utländskt företag som har fast driftställe i Sverige enligt inkomstskattelagen är skyldigt att göra skatteavdrag på utgiven ersättning för arbete. Detta gäller oavsett om Sverige ingått skatteavtal med den aktuella staten eller inte. Ett sådant företag har inte möjlighet att ingå socialavgiftsavtal med sina anställda. (2015-02-10, dnr 131 80603-15/111)
Kommentar: Skatteverket har tidigare i ställningstagande dnr 130 604256-04/111, publicerat den 18 oktober 2004, gjort bedömningen att utländska arbetsgivare som saknar fast driftställe i Sverige inte ska göra skatteavdrag på utgiven ersättning för arbete.
Fråga har nu uppkommit om ett utländskt företag som har fast driftställe i Sverige enligt bestämmelserna i IL, men inte enligt gällande skatteavtal, är skyldigt att göra skatteavdrag och om ett sådant företag har möjlighet att ingå socialavgiftsavtal med sina anställda.
2.3 Kapital
Frågor om negativ ränta på inlåningskonto samt investeringssparkonto
Om en bank väljer att ta ut en avgift (negativ ränta) av en kund för dennes inlåningskonto anser Skatteverket att denna avgift inte är avdragsgill.
Skatteverket anser att schablonintäkten på ett investeringssparkonto och avkastningsskatten på en kapitalförsäkring blir noll kronor om statslåneräntan skulle vara negativ den 30 november året innan inkomståret. (2015-02-16, dnr 131 94691-15/111)
2.4 Internationell beskattning
Skatteavtals tillämplighet på delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare
För att en delägarbeskattad juridisk persons inkomster ska omfattas av ett svenskt skatteavtal måste det uttryckligen anges i avtalet. Det framgår vanligtvis av artikel 1 eller 4. Om det inte framgår av skatteavtalet att det är tillämpligt på delägarbeskattade juridiska personers inkomster blir avtalet inte tillämpligt på den inkomsten även om det kan tillämpas på delägarens övriga inkomster.
Om delägarbeskattade juridiska personers inkomster omfattas av skatteavtalet gäller det bara i fråga om sådana inkomster som beskattas hos delägare som har hemvist enligt skatteavtalet i någon av de avtalsslutande staterna. (2015-02-10, dnr 131 80188-15/111)
Kommentar: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2005-04-05 (dnr 130 133798-05/111). Det innebär ingen ändring i den materiella bedömningen utan är enbart fråga om en uppdatering och vissa förtydliganden.
Med uttrycket delägarbeskattade juridiska personer avses i detta ställningstagande även svenska handelsbolag.
3 MERVÄRDESSKATT
Undantaget från skatteplikt rörande tandvård och dentaltekniska produkter
Ställningstagandet om undantaget från skatteplikt för tandvård och dentaltekniska produkter daterat 2007-01-30, dnr 131 801346-06/111, upphör att gälla. (2015-01-15, dnr 131 15794-15/111)
Kommentar: Undantaget från skatteplikt för dentaltekniska produkter har genom SFS 2014:1492 ändrats så att den svenska regeln nu är helt konform med mervärdesskattedirektivet. De regler som ställningstagandet från den 30 januari 2007 behandlar har i och med lagändringen ändrats varför det inte längre finns skäl att behålla detta ställningstagande.
4 ÖVRIGT
Betalning av skattefordran som ingår i en skuldsanering (Borgenärsområdet)
Om en gäldenär betalar en skattefordran som ingår i en skuldsanering ska Skatteverket återbetala pengarna till gäldenären om betalningen inte kan anses som frivillig. En återbetalning ska bara göras med det belopp som överstiger vad gäldenären totalt ska betala enligt beslut om skuldsanering. (2015-01-26, dnr 131 45546-15/111)
Ränta vid återbetalning av kupongskatt (Skattebetalning)
Intäktsränta ska utgå på all kupongskatt som återbetalas oavsett återbetalningsorsak. Underlag för ränteberäkningen är det återbetalda beloppet.
När det gäller ärenden där kupongskatt ännu inte har återbetalats ska intäktsränta utgå från och med dagen efter den dag när ansökan om återbetalning av kupongskatt kom in till Skatteverket till och med dagen då skatten återbetalas. Intäktsränta ska utgå även i de fall där den utdelningsberättigade inte begär intäktsränta i ansökan om återbetalning av kupongskatt.
När det gäller redan avgjorda ärenden där kupongskatt har återbetalats och som inte har överklagats till domstol, ska intäktsränta utgå endast i de fall den utdelningsberättigade begär det. Beslut om intäktsränta får i brist på bestämmelser om ränta i kupongskattelagen (1970:624) anses vara ett allmänt förvaltningsbeslut och bör även kunna anses vara ett fördelsbeslut för den det berör. Omprövning av ett sådant beslut kan i vissa fall ske enligt 27 § förvaltningslagen (1986:223) i enlighet med vad som framgår av nämnda lagrum. Intäktsränta ska utgå från dagen efter den dag då ansökan om återbetalning av kupongskatt kom in till Skatteverket till och med den dag räntan utbetalas.
Ränta ska beräknas i enlighet med de regler om grunder för ränteberäkningen som framgår av skatteförfarandelagen (2011:1244).
En begäran om intäktsränta av för mycket innehållen kupongskatt måste ha kommit in till Skatteverket senast vid utgången av femte kalenderåret efter utdelningstillfället.
Tiden för överklagande av beslut om återbetalning av kupongskatt är två månader. Samma tid ska gälla även för beslut om intäktsränta. (2015-01-29, dnr 131 50824-15/111)
Ingvar Håkansson är rättslig expert vid Skatteverkets rättsavdelning.