I HFD 2014 ref. 31 (förhandsbesked) gällde frågan om utlåning till ett joint venturebolag med en räntesättning som understeg marknadsräntan skulle leda till uttagsbeskattning.
Bolagen X och Y ägde 50 % vardera i bolaget Z. Bolagen X och Z var skattskyldiga till inkomstskatt men bolag Y var skattskyldig till avkastningsskatt. Bolagen X och Y skulle vardera ge ett lån till bolag Z. Marknadsmässig ränta uppgavs vara 7 %. För att Z skulle medges avdrag för räntan på det lån som Y lämnat fick räntan inte överstiga i genomsnitt 250 % av den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före beskattningsåret (jfr ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. 10 d § andra stycket punkt 2 IL). Räntan kunde alltså inte överstiga 3,8 %. Eftersom man inte ville ha skilda räntesatser på i övrigt identiska lån skulle även lånet från X ha motsvarande ränta. Frågan var då om X skulle uttagsbeskattas för skillnaden mellan marknadsmässig ränta, 7 %, och den aktuella räntesatsen, 3,8 %.
Skatterättsnämnden – vars beslut HFD fastställde – hänvisade till 22 kap. 3 och 4 §§ IL som anger att uttag ur verksamhet föreligger om X lämnar ett lån till Z och räntesatsen understiger marknadsmässig ränta utan att det är affärsmässigt motiverat. De befintliga lånen från X resp. Y hade identiska villkor. Skälet till att reducera räntesatsen på lånet från Y till 3,8 % var att undvika den begränsning av avdragsrätten för ränteutgifterna som annars skulle gälla. För att även fortsättningsvis ha lika villkor på lånebeloppet skulle även X reducera ränta på sitt lån till Z till 3,8 %. Nämnden ansåg att syftet med den prissättning som skulle tillämpas var att enbart gynna det joint venture som X deltog i. Därmed kunde prissättningen till underpris inte anses affärsmässigt motiverad.
Undantaget från uttagsbeskattning i 22 kap. 3 § IL kan vara tillämpligt om underpriset är affärsmässigt motiverat. Enligt förarbetena (prop. 1998/99:15) kan en sådan situation vara att det för ett företag framstår som långsiktigt fördelaktigt att ta ut ett lägre pris för en viss affärstransaktion, exempelvis för att arbeta upp en affärsrelation till en viss köpare. Lagrådet anförde i samband med införandet av inkomstskattelagen att begreppet ”affärsmässigt motiverat” borde preciseras. Regeringen ansåg dock att den frågan lämpade sig bättre att lösas i praxis (prop. 1999/2000:2 sid 298). Praxis har tillämpat undantaget restriktivt. Att räntesättningen i det aktuella förhandsbeskedet var motiverad av avdragsbegränsningsreglerna, dvs. i sig en skatteanpassning, synes ha lett till slutsatsen att affärmässiga skäl inte ansågs föreligga.
I HFD 2014 ref. 67 (förhandsbesked) gällde frågan beloppsspärren i 40 kap. IL och vad som innefattas i begreppet köpeskilling.
Koncernen X med moderbolaget Y ägdes av en utländsk koncern som till stora delar finansierat förvärvet av X via banklån. På grund av dålig lönsamhet övertog bankerna, genom en rad transaktioner, fordringar på bolag i koncernen X och även, genom ett nybildat bolag Z, andelarna i Y. Vid en senare tidpunkt förvärvade bolaget A andelar i Z. Efter ett antal delförvärv hade A förvärvat mer än 50 % av andelarna i Z. Av förvärvspriset på 200 milj. kr, avsåg 50 kr andelarna och resterande del, fordringarna.
Genom att A hade förvärvat det bestämmande inflytandet blir reglerna i 40 kap. IL tillämpliga. Det underskott som kvarstår från utgången av året före det beskattningsår då ägarförändringen inträtt begränsas enligt beloppsspärren i 40 kap. 15 § IL till 200 % gånger utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet. Frågan var om även den del av köpeskillingen som avsåg fordringarna kunde räknas med vid tillämpning av beloppsspärren.
Skatterättsnämnden – vars beslut HFD fastställde – ansåg att det inte fanns stöd för att även sådana utgifter skulle få räknas med.
I den situation som ansökan avsåg torde omständigheterna vara sådana att A inte skulle ha kunnat förvärva Z utan att samtidigt förvärva fordringarna. Det är naturligtvis ett argument som i sig borde tala för att även den utgiften är en del av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet. Nämnden har dock med hänvisning till uttalanden i förarbetena och praxis (jfr RÅ 2007 ref. 58) gjort en strikt bedömning av lagtexten. HFD, som fastställde förhandsbeskedet utan egen motivering, har dock valt att referera avgörandet vilket kan tolkas som att det inte var en given utgång.
HFD 2014 ref. 71 (förhandsbesked) gällde flera olika frågor. Här kommenteras endast frågan om vad som utgör skattefri kapitalvinst. Rättsfallet har också kommenterats av Robert Påhlsson och Roger Persson Österman i detta häfte.
Segulah Advisor AB – som ägs av ett antal fysiska personer – är investeringsrådgivare åt Segulah-fonderna, som är s.k. private equity-fonder. Segulah AB – som ägs av ett antal fysiska personer varav några också äger aktier i Segulah Advisor AB – investerar indirekt i fonderna. Avsikten var nu att sätta upp en ny fond i form av ett svenskt aktiebolag. Segulah AB skulle etablera GP AB som i sin tur skulle registrera ett limited partnership i Skottland (SLP). Ett sådant partnership är en juridisk person men enligt brittisk rätt är det inte ett eget skattesubjekt. Detta SLP är själva fonden, dvs. externa investerarna investerar i SLP. Det är sedan SLP som gör investeringar i portföljbolagen. GPAB är komplementär i SLP. Utomstående investerare – som utgörs bl.a. av utländska bolag inom EES och amerikanska pensionsstiftelser – är begränsat ansvariga bolagsmän. Av insatskapitalet i SLP kommer 2 % att tillskjutas av GPAB och resterande 98 % av de externa investerarna. Bolagsmännens inbördes rättigheter och skyldigheter regleras av ett Limited Partnership Agreement (LPA). Enligt detta avtal ska GPAB äga 20 % av andelarna i SLP, återstående del ägs av utomstående investerare. Enligt den vinstdelning som regleras av LPA erhåller samtliga bolagsmän en avkastning på 8 % som är proportionell i förhållandet till det insatta kapitalet. Eventuell återstående vinst fördelas med 20 % till GP och 80 % till utomstående investerare. Den vinstandel som tillfaller GPAB och som överstiger dess andel av tillskjutet kapital – 18 % – benämns särskild vinstandel (s.k. carried interest).
Frågan som behandlas här gällde den skattemässiga behandlingen av denna särskilda vinstandel. Skulle den anses utgöra en kapitalvinst vid avyttring av näringsbetingade aktier i portföljbolag och därmed vara undantagen från beskattning eller skulle den till följd av resultatfördelningen enligt LPA ses som en skattepliktig inkomst av näringsverksamhet. Nämnden konstaterade i denna fråga inledningsvis att en delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ska beskattas för sin andel av den juridiska personens inkomst. Delägarnas fördelning av handelsbolagets överskott eller underskott ska då i princip ligga till grund för beskattningen. Nämnden ansåg inte att det fanns skäl att ifrågasätta den affärsmässiga fördelningen med hänsyn till att den var gjord mellan av varandra oberoende parter och, enligt vad som särskilt upplysts i ansökan, är i överensstämmelse med internationell branschpraxis. Nämnden hänvisade dock vidare till att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts. Enligt nämnden var anledningen till att övriga investerare i SLP var beredda att avstå från en del av resultatet att SLP etablerats av GPAB och till detta bolag knutna nyckelpersoner. GPAB skulle därmed enligt nämnden bidra med affärsidéer m.m. Nämnden ansåg att detta talade för att den särskilda vinstandel som tillfaller GPAB skulle anses utgöra en – vid sidan om förvaltningsarvodet – resultatbaserad ersättning för tjänster som bolaget utfört för SLPs räkning. Den särskilda vinstandelen ska därför tas upp som intäkt i näringsverksamhet. Två ledamöter var skiljaktiga ifråga om motiveringen. En annan ledamot var skiljaktig ifråga om utgången i denna fråga och ansåg att det var fråga om en skattefri kapitalvinst på näringsbetingade andelar.
HFD fastställde nämndens avgörande men med en i stora delar annan motivering. Även HFD konstaterade att vid beskattningen av resultatet i handelsbolag och kommanditbolag är utgångspunkten att den fördelning som överenskommits mellan delägarna ska gälla. Den beslutade fördelningen kan enligt praxis frångås endast om den innebär en obehörig resultatfördelning eller annars framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl. HFD ansåg inte att det förelåg någon av de undantagssituationer som i praxis föranlett avsteg från den avtalade vinstfördelningen. HFD övergick sedan till att redogöra för bestämmelserna i 25 a kap. IL om avyttring av näringsbetingade andelar i inkomstslaget näringsverksamhet. Ett svenskt aktiebolag som är delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som avyttrat en delägarrätt ska enligt 23 § inte ta upp den del av vinsten som belöper på delägarens andel till beskattning. Det gäller dock bara om motsvarande kapitalvinst inte skulle ha tagits upp om delägaren själv hade avyttrat tillgången. HFD konstaterade att den del av vinsten som uppkommer i SLP vid avyttring av portföljaktier och som belöper på GPAB:s andel ska behandlas på samma sätt som om andelarna varit direktägda av GPAB. Om GPAB själv hade ägt andelarna i portföljbolagen hade ägarandelen varit 2 %. Därför skulle enligt HFD endast 2 % av vinsterna anses belöpa på GPAB. Ett justitieråd var skiljaktigt och ansåg att den särskilda vinstandel som tillfaller GPAB i sin helhet skulle ska behandlas som en kapitalvinst som ska undantas från beskattning.
HFD har alltså funnit att av den särskilda vinstandelen ska 2 % anses utgöra en skattefri kapitalvinst. HFD anger uttryckligen att ”Vid tillämpningen av 25 a kap. 23 § IL ska därför endast 2 procent av vinsterna från avyttring av portföljbolagen anses belöpa sig på GPAB”. Det har diskuterats hur den övriga delen av vinsten ska behandlas. Att den utgör skattepliktig intäkt av näringsverksamhet får anses givet men det har diskuterats om det resterande del utgör en skattepliktig kapitalvinst eller intäkt i näringsverksamheten. Enligt min uppfattning kan HFDs argumentation inte tolkas på annat sätt än att den särskilda vinstandelen i sig utgör en kapitalvinst på näringsbetingade aktier. Utformningen av 25 a kap. 23 § IL leder dock till att endast 2 % av vinstandelen utgör en skattefri kapitalvinst.
Rättsfallet har också kommenterats av Stig von Bahr i Skattenytt 2015 1-2 s. 45 ff.
HFD 2014 not. 84 och HFD 2014 not. 85 (förhandsbesked) avsåg förutsättningar för ränteavdrag enligt bestämmelserna i 24 kap. 10 d och e §§ IL. Frågan gällde i det ena förhandsbeskedet tillämpning av 10-procentsregeln och i det andra, tillämpning av den s.k. ventilen. Skatterättsnämnden ansåg inte att det i något av fallen förelåg förutsättningar för ränteavdrag. HFD avvisade dock båda förhandsbeskeden med motiveringen att förhandsbeskeden aktualiserade utpräglade utrednings- och bevisfrågor. HFD hänvisade till att det i förarbetena (prop. 2012/13:1 volym 1, s. 250 ff. och 333 f.) uttalats att vid en bedömning av om förutsättningar för ränteavdrag föreligger ska en bedömning göras av varje enskilt fall med beaktande av samtliga relevanta omständigheter som har samband med skuldförhållandet, för att avgöra om det huvudsakliga skälet till att transaktionerna vidtagits och avtalsförhållandena uppstått är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.
Det finns ytterligare några överklagande förhandsbesked i HFD men risken är att HFD även i dessa fall anser att man inte kan pröva frågorna. Det innebär att den lagstiftning som infördes 1 januari 2013 och som innehåller ett antal svårtolkade villkor – är det huvudsakliga skälet till skuldförhållandet att ”intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån” resp. är skuldförhållandet ”huvudsakligen affärmässigt motiverat” – nu inte kan besvaras genom förhandsbesked. Om och när de nuvarande reglerna kan ersättas med nya är oklart. Företagsskattekommitténs förslag (SOU 2014:40) har varit på remiss och fått stark kritik. Enligt uppgift från Finansdepartementet kommer i vart fall inte någon ny lagstiftning att vara på plats 1 januari 2016, sannolikt först 1 januari 2017. Samtidigt är 2013 års regler föremål för diskussion beträffande förenligheten med EU-rätten. EU-kommissionen underrättade den 26 november 2014 den svenska regeringen att kommissionen anser att de svenska reglerna strider mot EU-rätten och således inte får tillämpas på lån från bolag inom EU/EES-områdena. Regeringen lämnade i februari sitt yttrande till kommissionen. Om kommissionen driver frågan vidare kommer kommissionen att avge ett så kallat motiverat yttrande. Om Sverige inte följer det kan kommissionen att inleda en talan om fördragsbrott mot Sverige i EU-domstolen.
Ingrid Melbi