Under år 2014 har det kommit några rättsfall inom den internationella skatterättens område. Samtliga behandlar beskattningen av fysiska personer – en indikation på att den ökade globaliseringen av världsekonomin inte bara gäller beskattningen inom företagssektorn.
Sexmånaders- och ettårsreglerna
HFD 2014 ref. 9 I och II (båda överklagade förhandsbesked) avsåg tillämpningen av sexmånaders- och ettårsreglerna i 3 kap. 9–10 §§ IL. HFD 2014 ref. 9 I avsåg den fysiska personen A som var anställd som Human Resources-specialist vid Volvo Business Services AG i Göteborg. Hon var obegränsat skattskyldig i Sverige. Hon hade fått erbjudande om anställning vid ett av Volvos koncernbolag i Folkrepubliken Kina (”Kina”). Denna anställning skulle vara ett år med möjlighet till förlängning. Under året skulle hon också arbeta vid koncernbolag inom Volvo i Indien och Japan. Arbetet vid bolagen i Indien och Kina skulle pågå veckovis och uppgå till åtminstone 100 dagar om året, med uppskattningsvis lika stor del i respektive land. Hon avsåg att tillbringa semestern om 30 dagar i Sverige.
Rättsfallet avsåg tillämpningen av sexmånadersregeln i 3 kap. 9 § första stycket IL. Denna regel anger att en obegränsat skattskyldig som har anställning som innebär att han eller hon vistas utomlands i minst sex månader, inte är skattskyldig för inkomst av sådan anställning till den del inkomsten beskattas i verksamhetslandet. Frågan var om denna regel var tillämplig för det fall att den skattskyldige utförde arbetet i flera stater. Av intresse var också 3 kap. 10 § IL som anger följande. Kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande som inte infaller i början eller slutet av anställningen utomlands räknas in i den tid för vistelse som anges i 3 kap. 9 § IL. Uppehåll i Sverige för sådana ändamål får inte vara längre än att de motsvarar sex dagar för varje hel månad som anställningen varar eller 72 dagar under ett och samma anställningsår. Enligt Skatterättsnämnden uppställer inte sexmånadersregeln något krav på att vistelsen utomlands har ägt rum i ett och samma land. Det innebär att A:s vistelse i Japan och Indien i anknytning till vistelsen i Kina inte ansågs vara något avbrott i vistelsen utomlands.
Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.
HFD 2014 ref. 9 II avsåg tillämpningen av 3 kap. 10 § IL om kortare avbrott i förhållande till ettårsregeln i 3 kap. 9 § IL. Ettårsregeln innebär att en obegränsat skattskyldig person som har anställning som innebär att han eller hon vistas utomlands i minst ett år i samma land är inkomsten skattebefriad även om den inte har beskattats i verksamhetslandet, om detta beror på lagstiftning eller administrativ praxis i det landet eller annat avtal än skatteavtal.
Den sökande A var sedan september 2012 anställd som pilot vid Emirates Airline, vilket är baserat i Dubai, Förenade Arabemiraten. Anställningen förväntades löpa i minst tre år. A var tillsammans med sin familj bosatt i Dubai, men var alltjämt obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av väsentlig anknytning. Inom ramen för sin anställning som pilot reste A i stor omfattning i hela världen. Vid kortare flygningar gjordes återresa till Dubai utan någon övernattning. I andra fall övernattade han på destinationsorterna, vilket han var tvungen att göra på grund av säkerhetsregler om vila för flygplansbesättningar. A hade uppgivit att han avsåg att varje år tillbringa omkring 120 dagar utanför Förenade Arabemiraten, varav 14 dagar avsåg semester i Sverige och återstoden avsåg tjänsteresor som var förenade med övernattning.
Den övergripande frågan var om tjänsteresorna var sådana avbrott i utlandsvistelsen som medförde hinder mot att tillämpa ettårsregeln. För att besvara denna fråga var det två delfrågor som Högsta förvaltningsdomstolen behövde ta ställning till. Den första delfrågan var om de aktuella tjänsteresorna innebar att A hade gjort avbrott i vistelsen i Förenade Arabemiraten. Här hänvisade domstolen till avgörandet i HFD 2011 ref. 40. I det fallet hade den skattskyldig haft bostaden i ett land men sin anställning i ett annat land. Vid tillämpning av ettårsregeln skulle den skattskyldige anses ha vistats i det land i vilket han tillbringade dygnsvilan. I det här aktuella fallet hade A haft sin bostad i Dubai och tillbringat dygnsvilan i tredje land i samband med tjänsteresorna. Dessa tjänsteresor fick därför anses vara sådana avbrott i vistelsen i Dubai som avses i 3 kap. 10 § IL. Nästa delfråga var om dessa tjänsteresor skulle anses vara sådana kortare avbrott som enligt 3 kap. 10 § IL skall räknas in i vistelsen utomlands. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det var fallet, vilket medförde att ettårsregeln var tillämplig för A. Skälet till att de skulle räknas in var att dessa utlandsresor var begränsade till övernattning och nödvändiga enligt säkerhetsföreskrifter för piloter. Även om de var relativt många till antalet var de ändå att bedömma som ”kortare avbrott” i den mening som avses i 3 kap. 10 § IL.
Tillämpning av fria rörligheter enligt avtal mellan EU och Schweiz
HFD 2014 ref. 29 avsåg rätten till avdrag för hemresor enligt 12 kap. 24 § IL. J.B. var bosatt i Zürich, Schweiz. Han var heltidsanställd vid Högskolan i Halmstad. Hans minderårige son bodde också i Schweiz. J.B. hade utgifter för resor mellan Sverige, där han arbetade, och Schweiz, där han var bosatt. Frågan var om han hade rätt till avdrag för dessa utgifter. Av 12 kap. 24 § IL framgår att när en skattskyldig på grund av sitt arbete vistas på en annan ort än den där han eller hans familj bor, skall utgifterna för hemresor dras av, om avståndet mellan hemorten och arbetsorten är längre än 50 kilometer. Det framgår av samma lagrum att denna rätt till avdrag för resutgifter också gäller för resor mellan två platser inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). EES är ett frihandelsområde som består av EU och de tre EFTA-staterna Island, Liechtenstein och Norge. Enligt den svenska lagens ordalydelse fanns följaktligen inte någon möjlighet att göra avdrag för reseutgifterna. J.B. anförde dock att rätten till avdrag borde utsträckas till att också gälla resor till Schweiz eftersom EU och Schweiz år 2002 ingått ett avtal om fri rörlighet för personer. Av artikel 1 a) i 2002 års avtal framgår att till förmån för medborgarna i EU:s medlemsstater och Schweiz ges rätt till inresa, vistelse, upptagande av ekonomisk förvärvsverksamhet som arbetstagare och etablering som egenföretagare samt rätt att stanna kvar på de avtalsslutande parternas territorium. Med stöd av EU-domstolens dom i mål C-425/11 Ettwein ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att rätten till avdrag skulle utsträckas till att gälla också i det här aktuella fallet. Det utgjorde ett hinder mot avtalet mellan EU och Schweiz om fri rörlighet för personer att vägra avdraget. Eftersom J.B. hade merparten av sina inkomster i Sverige, befann han sig i en jämförbar situation med en person som har hemvist i Sverige.
Ersättningar till utländska experter, forskare eller andra nyckelpersoner
Sedan år 2001 finns det lättnader i beskattningen för utländska experter, forskare eller andra nyckelpersoner. De ursprungliga reglerna innebar endast en prövning i sak om personen i fråga var en sådan expert eller liknande som skulle omfattas av skattelättnaden, se 11 kap. 22 § första stycket IL. I anknytning till den bestämmelsen finns också generella villkor som skall vara uppfyllda enligt 11 kap. 22 § andra stycket IL, bland annat att arbetsgivaren hör hemma i Sverige eller är ett utländskt företag med fast driftställe i Sverige, att arbetstagaren inte är svensk medborgare, och att vistelsen i Sverige är avsedd att vara i högst fem år. Den viktigaste förmånen som följer av reglerna är att 25 procent av lönen inte skall tas upp till beskattning, se 11 kap. 23 § IL.
Från år 2012 finns det härutöver en generell regel som också medger skattelättnaden för en utländsk person om lön och annan ersättning för arbetet i Sverige per månad överstiger två gånger prisbasbeloppet för det kalenderår när arbetet påbörjas. Ett prisbasbelopp är 44 500 kronor år 2015. Det skall följaktligen vara en månadslön som överstiger 89 000 kronor. Det är bruttolönen som avses här.
Rättsfallet HFD 2014 ref. 76 avsåg en nederländsk person, B, som skulle arbeta i Sverige under 18 månader för ett svenskt företag. Enligt en överenskommelse mellan B och företaget skulle ersättning utgå med en viss nettolön. B ansökte hos Forskarskattenämnden om att få skattelättnader grundat på ersättningsnivån enligt 11 kap. 23 § tredje stycket IL. Nämnden avslog ansökan med hänvisning till att bruttolönen skulle beräknas med beaktande av skattelättnader och att lönen inte nådde upp till den nivå per månad som krävdes. Beslutet överklagades och hamnade slutligen i Högsta förvaltningsdomstolen.
Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att kraven i 11 kap. 22 § andra stycket IL var uppfyllda. För att avgöra om B hade rätt till skattelättnaderna enligt basbeloppsregeln i 11 kap. 22 § tredje stycket IL var det emellertid nödvändigt att räkna om B:s nettolön till bruttolön. Domstolen uttalade: ”För att en person med nettolöneavtal skall ha rätt till skattelättnader bör dennes nettolön uppgå till minst samma belopp som nettolönen för en person med bruttolöneavtal.” Det var inte uppfyllt här.
Vad avsåg prövningen enligt 11 kap. 22 § första stycket 1C återförvisade Högsta förvaltningsdomstolen den frågan till Forskarskattenämnden.
Beskattning av bostadsrätt i gränsöverskridande situation
HFD 2014 ref. 78 avsåg beskattningen av bostadsrätt i en gränsöverskridande situation. En person bosatt i Frankrike hade i gåva av sin moder fått en bostadsrätt i Stockholm. Personen var obegränsat skattskyldig i Frankrike och endast begränsat skattskyldig i Sverige. Dagen efter att hon fått bostadsrätten hade hon sålt den till sin broder. Hon ansåg inte att hon skulle beskattas för den uppkomna kapitalvinsten eftersom hon inte hade haft någon nyttjanderätt till bostadsrätten. Med hänsyn till den korta innehavstiden hade hon inte heller hunnit beviljas inträde i bostadsrättsföreningen.
Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det ändå förelåg en skattskyldighet i Sverige för kapitalvinsten i enlighet med 3 kap. 18 § första stycket 11 IL. Högsta förvaltningsdomstolen fann också att skatteavtalet mellan Sverige och Frankrike i detta fall gav Sverige rätt att beskatta kapitalvinsten. Det följer av artikel 13.1 i skatteavtalet att vinst som en person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar på grund av överlåtelse av fast egendom som är belägen i den andra avtalsslutande staten får beskattas i denna andra stat. Enligt artikel 6.2 omfattar ”fast egendom” också nyttjanderätt till fast egendom.
Bedömningen är rimlig och hade skattskyldighet i detta fall inte ansetts föreligga i Sverige hade det kunnat ge upphov till skatteplanering och förlust av skatteintäkter.
Mattias Dahlberg