För ovanlighetens skull var det få eller inga avgöranden om skatteflyktslagen eller principen om verklig innebörd från HFD (Högsta förvaltningsdomstolen) under 2014. Jag kommer nedan att kommentera två rättsfall av intresse gällande skatterättslig tolkning. Det första handlar om huruvida det sätt på vilken den skattskyldige redovisat ett finansiellt instrument ska styra beskattningen. Det andra handlar om verklig innebörd.
Fråga om avdrag för ränta på konvertibler och lagen om skatteflykt prövades i HFD 2014 ref. 10 (målet kommenteras i detta nummer även av Robert Påhlsson). Ett börsnoterat bolag ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden (SRN). Som ett led i sin kapitalförsörjning övervägde bolaget att emittera ett till allmänheten riktat konvertibelt förlagslån. Villkoren för konvertiblerna uppgavs vara bl.a. följande. Lånebeloppet skulle uppgå till högst ett visst belopp fördelat på högst ett visst antal konvertibler, var och en om nominellt 26 kr. Lånet skulle ha en löptid på 20 år med en årlig ränta om 8,5 procent per konvertibel till och med förfallodagen. Räntan skulle betalas kvartalsvis i efterskott. Bolaget hade dock rätt att besluta att upplupen ränta inte skull utbetalas då den förföll till betalning. I stället skulle räntan kapitaliseras och på kapitaliserad ränta skulle en årlig dröjsmålsränta om 7 procent utgå. Bolaget hade vidare rätt att när som helst besluta att kapitaliserad ränta tillsammans med upplupen dröjsmålsränta helt eller delvis skulle utbetalas kontant vilket senast skulle ske på lånets förfallodag. Under en period om två månader före förfallodagen skulle bolaget kunna påkalla att konvertiblerna byts ut mot nya preferensaktier i bolaget, vilket i så fall skulle ske till kursen 26 kr, dvs. konvertiblernas nominella belopp (kursen kunde omräknas i vissa fall, t.ex. efter nyemission men fick inte understiga aktiens kvotvärde). Konverteringen var tvungen att omfatta samtliga konvertibler. Vid konvertering skulle innehavare av konvertibler få nya preferensaktier i den utsträckning som konverteringskursen var jämnt delbar med summan av konvertiblernas nominella belopp och i förekommande fall kapitaliserad ränta samt dröjsmålsränta som bolaget beslutat att inte betala ut kontant. Överskjutande belopp skulle betalas ut kontant på förfallodagen.
Bolaget ställde ett antal frågor till SRN om rätt till avdrag när räntan regleras enligt de olika alternativen i villkoren. Om rätt till avdrag förelåg ville bolaget även ha besked huruvida en tillämpning av lagen mot skatteflykt ledde till ett annat svar. SRN ansåg inte att lagen mot skatteflykt var tillämplig på förfarandet.
Frågan var enligt HFD om lånet borde behandlas på samma sätt vid beskattningen som bolaget hade behandlat det vid redovisningen eller om det borde betraktas som en skuld i enlighet med den terminologi som används i aktiebolagslagen. Eftersom det inte finns några regler i inkomstskattelagen huruvida ett sådant lån som är aktuellt i målet ska klassificeras som skuld eller eget kapital vid beskattningen, var enligt HFD en naturlig utgångspunkt att utgå från den skattskyldiges redovisning. Detta förutsatt att den är upprättad i enlighet med god redovisningssed. Ett skäl för detta är att bolagets redovisning förutsätts återspegla den faktiska och ekonomiska innebörden av genomförda transaktioner och ge en rättvisande bild av hur bolagets resultat och ställning har utvecklats under året. Enligt HFD kan det anföras skäl både för och emot att låta redovisningen styra beskattningen och frågan måste bedömas från fall till fall. Lånet uppvisade karaktäristika som avvek från vad som normalt utmärker en skuld. Det fanns inte någon skyldighet för bolaget att återbetala lånet med medel ur dess egen förmögenhet. Bolaget kunde ensidigt välja att konvertera lånet till aktier. Lånet skulle enligt den internationella redovisningsstandard som gäller för bolaget (IAS 32) redovisas som eget kapital. Vad som enligt HFD vägde tungt då det som i detta fall handlar om gränsdragningen mellan skuld och eget kapital är det samband som finns mellan beskattad inkomst och utdelningsbara medel. En skattemässig behandling av lånet som en skuld, trots att det i enlighet med sin ekonomiska innebörd redovisas som eget kapital, skulle medföra att icke avdragsgilla vinstdispositioner fick dras av som ränta vid beskattningen.
HFD fann att övervägande skäl talade för att i detta fall utgå från bolagets redovisning vid beskattningen. Bolaget medgavs därför inte avdrag för ränta. Det fanns därmed ingen anledning för HFD att pröva lagen mot skatteflykt.
HFD 2014 ref. 54 (målet kommenteras i detta häfte även av Ingrid Melbi) gällde en ansökan hos SRN om förhandsbesked från Aktiebolaget Familjebostäder, Aktiebolaget Stockholmshem och Aktiebolaget Svenska Bostäder. Det framgick att sökandebolagen var helägda dotterbolag till Stockholms Stadshus AB som i sin tur ägdes av Stockholms stad. Sökandebolagen var allmännyttiga kommunala bostadsaktiebolag. Vid tidpunkten ägde varje bolag fastigheter och tomträtter (i det följande endast fastigheter) spridda över kommunen och med olika underhållsbehov. Bolagen planerade att omfördela 180 fastigheter mellan sig. Varje bolag skulle komma att överlåta fastigheter till de övriga två bolagen (en av fastigheterna skulle överlåtas till ett dotterbolag till AB Svenska Bostäder). Syftet var att åstadkomma en rationellare fastighetsförvaltning och därigenom underlätta nyproduktion av bostäder och renovering av det befintliga fastighetsbeståndet. Fastigheterna, som enligt vad som framgick av ansökan var kapitaltillgångar, skulle överlåtas genom separata köpeavtal. Överlåtelserna skulle ske i ett sammanhang, dock utan att vara villkorade av varandra. I några av fallen skulle ersättningen komma att understiga fastighetens marknadsvärde ”med mycket betydande belopp”. Sökandebolagens balansräkningar skulle inte påverkas av överlåtelserna på annat sätt än att relationerna mellan de bokförda värdena på bolagens fastighetsbestånd och deras likvida medel skulle förändras.
Frågan var om försäljningspriset som framgick av köpeavtalet för varje fastighet skulle gälla vid beskattningen eller efter vilka andra grunder det försäljningspris som skulle utgöra underlag för beskattningen skulle bestämmas. Sökandebolagen undrade också om lagen mot skatteflykt var tillämplig på förfarandet.
SRN:s majoritet ansåg att transaktionerna vid beskattningen skulle bedömas i ett sammanhang och i enlighet med deras verkliga innebörd. Alla överlåtelser skulle ske i ett sammanhang och genomföras så att sökandebolagens balansräkningar på det hela taget inte skulle påverkas på annat sätt än att relationerna mellan värdena på bolagens fastighetsbestånd och deras likvida medel skulle förändras. Majoriteten hänvisade till att det finns exempel i praxis på att överlåtelser till underpris inte har godtagits, utan ansetts som byten när transaktionerna i fråga skulle ske samtidigt, och vara beroende av varandra (RÅ 2009 ref. 85 och HFD 2012 not. 74). Att bolagen ingick i en av en kommun helägd koncern och att överlåtelserna skulle genomföras för att få till stånd en angelägen omstrukturering av bolagens fastighetsbestånd kunde enligt majoriteten inte innebära en annan tillämpning. Enligt 44 kap. 3 § IL avses med avyttringar av tillgångar bl.a. byte. Vid byte utgörs ersättningen för avyttrade tillgångar i regel av marknadsvärdet på tillbytta tillgångar. Det innebar enligt majoriteten att priset vid beskattningen inte kunde sättas enligt de enskilda avtalen. Hur beskattningen istället skulle ske i de olika bytessituationerna ansågs inte ansökningen innehålla tillräcklig information för att bestämma. Underprisreglerna i 23 kap. IL skulle bara kunna aktualiseras om marknadsvärdet på tillbytta fastigheter understeg marknadsvärdet på överlåtna fastigheter. Frågan om skatteflyktslagens tillämplighet förföll med tanke på majoritetens svar.
Tre av ledamöterna i SRN var skiljaktiga och ansåg att ersättningen skulle bestämmas i enlighet med de enskilda köpeavtalen. I sakligt hänseende rörde det sig inte om något byte. Omstruktureringarna skulle nämligen göras inom en koncern där en enda ägare har oinskränkt inflytande över fördelningen av tillgångar mellan bolagen och avräkningen mellan bolagen utgår från skattemässiga eller bokförda värden. Transaktionerna innebar därför ingen realisation av vinster eller förluster. Några otillbörliga skatteförmåner skulle inte heller uppkomma. En omkvalifikation baserad på principen om rättshandlingars egentliga innebörd skulle kräva att det stod klart att byte i detta fall var den riktiga innebörden. Flerpartsförhållandena var endast av formellt slag och saknade helt motsvarighet i saklig mening. I de prejudikatfall som majoriteten hänvisade till rörde det sig ytterst om reella tvåpartsförhållanden och kunde enligt de skiljaktiga därför inte utan vidare sägas täcka det föreliggande fallet. Mot bakgrund av det, samt med hänsyn till att regelverket i 23 kap. syftar till att underlätta angelägna omstruktureringar, menade de skiljaktiga att det saknades skäl för att vid den skatterättsliga bedömningen avvika från det innehåll och den rubricering som givits de aktuella rättshandlingarna. Minoriteten yttrade sig inte särskilt om skatteflyktslagen.
En enig HFD hänvisade till att det i tidigare rättspraxis godtagits underprisöverlåtelser vid samtidiga och korsvisa överlåtelser (se t.ex. RÅ 2006 ref. 74 och RÅ 2004 not. 197). I RÅ 2009 ref. 85 och HFD 2012 not. 74 behandlades däremot överlåtelser till underpris som byten. Av förutsättningarna i de rättsfallen framgick att transaktionerna skulle ske samtidigt och vara beroende av varandra samt att syftet med transaktionerna var, förutom att uppnå ett visst organisatoriskt resultat, även att genom värdeöverföringar vidmakthålla en viss förmögenhetsfördelning. Syftet med de i det aktuella målet planerade transaktionerna var att genom en omfördelning av fastigheter inom en koncern åstadkomma en effektivare administration, förvaltning och kapitalanvändning. Fastighetsöverlåtelserna var inte beroende av varandra och överlåtelserna skulle inte komma att påverka bolagens balansräkningar vad gäller redovisad balansomslutning. Det hade inte heller framkommit att det skulle ske några utjämnande värdeöverföringar.
HFD ansåg likt minoriteten i SRN därför att det var den avtalade ersättningen för respektive fastighet som skulle läggas till grund för beskattningen. Eftersom SRN i sitt besked tillämpade principen om verklig innebörd fanns det ingen anledning för de skattskyldiga att överklaga frågan om skatteflyktslagen till HFD och den senare kom därför inte att pröva frågan om skatteflyktslagens tillämplighet. Det var synd, men jag har för min del svårt att se att den skulle kunna bli tillämplig i en situation som denna. Dels kan nog inte det övervägande skälet ha varit att uppnå skattefördelar, dels strider knappast transaktionerna mot lagstiftningens syfte.
Mats Tjernberg