1 Inledning
Högsta Förvaltningsdomstolens (HFD) avgöranden avseende mervärdesskatt år 2014 omfattar sex mål. Av dessa utgör fyra referatmål och två notismål. Fyra av de sex målen var överklagade förhandsbesked. Dessutom avvisades eller återförvisades till kammarrätten ett stort antal mål avseende den s.k. tryckerimomsen.
Rättsfallen nedan är uppdelade efter vilket kapitel i mervärdesskattelagen (1994:200), nedan ML, som de huvudsakligen anses hänförliga till enligt följande:
2 Omsättning
3 Skatteplikt
4 Avdragsrätt
5 Skattesats/beskattningsunderlag
Den stora ”snackisen” under året när det gäller mervärdesskatt har varit tryckerimomsen. Tryckerimomsen har varit en tung börda för förvaltningsdomstolarna, framförallt till följd av oklarheter i HFDs avgöranden och underinstansernas ovilja att avvakta HFDs prövning. Det senare har medfört att hundratals mål återförvisats från HFD till kammarrätterna. Tryckerimomsmålen rör mer processuella frågor och kommenteras i detta nummer av Börje Leidhammar.
2 Omsättning
I det tidigare rättsfallet RÅ 1997 ref. 16 prövades huruvida Elektrikerförbundets mätningsverksamhet avseende ackordskontroll utgjorde yrkesmässig verksamhet enligt ML och om det omsattes tjänster i denna verksamhet. Dåvarande Regeringsrätten ansåg att mätningsverksamheten med hänsyn till sin art, omfattning och finansiering var att betrakta som näringsverksamhet och därmed även yrkesmässig. Vidare ansågs tjänsten tillhandahållen mot ersättning och utgjorde omsättning i ML:s mening. Detta trots att endast en mindre del, ca 20 %, av medlemmarna i förbundet arbetade på ackord och faktiskt utnyttjade tjänsten. Förbundet tog en s.k. kontrollavgift för dessa tjänster, vilken drogs från den enskilde arbetstagarens inkomst. Detta gällde oavsett om denne var medlem i Elektrikerförbundet eller ej. Efter en dom i Arbetsdomstolen kan dock förbundet inte längre ta ut sådana avgifter från icke-medlemmar. Förbundet avsåg då att istället för att ta ut kontrollavgifter finansiera ackordskontrollen med höjda medlemsavgifter. Endast medlemmar skulle då kunna ha nytta av tjänsten. Med detta nya förfarande ansökte förbundet om förhandsbesked huruvida skattskyldighet förelåg for denna höjda medlemsavgift. Vidare frågade förbundet om ackordkontrollen kunde omfattas av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a § ML om den istället for medlemsavgifter skulle finansieras med en kontrollavgift som betalades av medlemmarna.
Ackordskontrollen innefattar följande tjänster:
Rådgivning om hur kollektivavtal och ackordsprislistor ska tolkas och användas, vilken utförs genom arbetsplatsbesök och telefonrådgivning.
Utbildning av medlemmarna i kollektivavtalet och ackordsprislistor, vilken sker genom utbildningsdagar på arbetstid och studiecirklar på kvällstid.
Information om ackordskontrollen, avtalshöjningar och nya ackordspriser, vilken sker genom utskick samt genom förbundets hemsida och tidning.
Förhandling om nya ackordspriser vid helt nya produkter eller förändring av befintliga priser.
Tillhandahållande av hjälpmedel till medlemmarna, exempelvis blanketter, prislistor, lathundar och dataprogram.
Uträkning av ackordsförtjänst samt att meddela företag och montörer utfallet och lönen for ackordsarbetet.
Tvisteförhandlingar angående hur kollektivavtal och ackordprislistor ska tillämpas,
Intressetvister angående vilken ersättning som ska utgå när ett arbetsmoment inte är tidsatt eller om ackord inte är möjliga att tillämpa.
Enligt HFD 2014 not. 82 ansågs att ackordskontrollen innefattade klart definierbara och från förbundets övriga tjänster särskiljbara tjänster och borde därför även mervärdesskatterättsligt bedömas som en kategori självständiga tjänster. Det ansågs vidare att rättsförhållandet i fråga om ackordskontrollen innebar ett ömsesidigt utväxlande av prestationer så att den ersättning som förbundet erhöll i form av en tillkommande medlemsavgift utgjorde det faktiska motvärdet av de tillhandahållna tjänsterna. Omsättning enligt ML förelåg därför. Förbundet ansågs också genom utövandet av ackordskontrollen bedriva ekonomisk verksamhet.
Vad gäller eventuell tillämpning av undantaget i 3 kap. 23 a § ML anfördes att en av förutsättningarna för att tillämpa detta undantag är att det gäller omsättning av tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer. Dessa grupper ska vidare bedriva verksamhet som är undantagen från skatteplikt. Undantaget från skatteplikt för vissa interna tjänster i 3 kap. 23 a § ML infördes samtidigt som reglerna om mervärdesskattegrupper, den 1 januari 1999. Med den utformning som bestämmelsen fick, och som den tolkats i praxis (se RÅ 2001 ref. 34 (I)), har undantaget kommit att få relativt begränsad praktisk betydelse i Sverige, till skillnad mot i vissa andra EU-länder. I Benelux-länderna, Frankrike m.fl. har motsvarande bestämmelse ofta setts som ett alternativ till reglerna om mervärdesskattegrupper.
Då medlemmarna i förbundet inte kunde anses utgöra en sådan samverkansgrupp av personer med skattefri extern verksamhet för vilken verksamhet förbundets tjänster skulle vara direkt nödvändig ansågs att undantaget här inte var tillämpligt. Förbundet ansågs således vara skattskyldigt för den bedrivna verksamheten avseende ackordskontroll.
För att utgöra omsättning i mervärdesskattehänseende måste det föreligga ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls från mottagaren av tjänsten. I detta fall utgörs ersättningen av en medlemsavgift som medlemmen måste erlägga oavsett om denne arbetar på ackord eller inte. Det är då svårt att se att det föreligger ett sådant samband som krävs. Skatterättsnämnden hänvisade i detta mål till en dom från EU-domstolen, C-174/00 Kennemar Golf & Country Club, där en ersättning som betecknades som medlemsavgift, ansågs utgöra omsättning. I det fallet gav dock denna avgift medlemmen tillgång till golfbanan och möjlighet att spela golf. Därigenom kunde ett samband anses föreligga mellan tillhandahållen tjänst och ersättningen. I aktuellt mål synes inte alltid medlemmen betala sin medlemsavgift för att ha möjlighet att utnyttja ackordskontrollen på motsvarande sätt som for en golfverksamhet. Kopplingen till nämnda EU-dom känns därför tveksam.
3 Skatteplikt
I HFD 2014 ref. 20 har ånyo undantaget i 3 kap. 23 a § ML prövats.1 I detta mål, till skillnad från HFD 2014 not. 82 ovan var tillämpligheten av 3 kap. 23 a § ML den enda frågan för prövning. Omständigheterna i målet, ett överklagat förhandsbesked, var i korthet följande. A och B, som tillhörde samma momsgrupp, avsåg att ingå i en Europeisk Ekonomisk Intressegemenskap (EEIG). Den aktuella EEIG:en var i det EU-landet där den var etablerad betraktad som en sådan fristående grupp vars interna tillhandahållande var undantagna från skatteplikt enligt artikel 132.1.f mervärdesskattedirektivet (vilken 3 kap. 23 a § ML är en implementering av). Frågan i målet var om vissa angivna IT-tjänster, operationstjänster m.m. som EEIG tillhandahöll bl.a. A och B skulle omfattas av undantaget enligt 3 kap. 23 a § ML. EEIG hade medlemmar i ett flertal olika EU-länder. I samtliga övriga länder hade skattemyndigheter eller motsvarande Skatterättsnämnden funnit att undantaget i artikel 132.1.f i mervärdesskattedirektivet var tillämpligt. Tjänsteinnehållet och avtalen var identiska för samtliga länder. HFD fann att tjänsterna i det aktuella fallet inte omfattades av undantaget eftersom det var svårt att avgöra om en sådan tillämpning kunde medföra en konkurrenssnedvridning eller inte. Den skattskyldige hade i vart fall inte visat att så inte var fallet.
Även om utgången för sökanden var negativ öppnar målet ändå upp för en vidare tillämpning av bestämmelsen. Slutsatsen av domen är att undantaget är tillämpligt på gränsöverskridande transaktioner samt att en tillämpning av undantaget inte får medföra konkurrenssnedvridningar. Det är en betydande uppmjukning, och EU-anpassning, jämfört med ML:s skrivning som anger att det inte får vara fråga om tjänster som normalt tillhandahålls av någon utanför gruppen.
I processen drev Skatteverket linjen att ML var EU-konform. Knappt fyra veckor efter domen har Skatteverket publicerat en annan uppfattning. I Skatteverkets remissyttrande (Dnr/målnr/löpnr: 131-215174-14/112) över promemorian Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen för 2015 konstaterar verket att det, med hänvisning till den här aktuella domen, är nödvändigt se över bestämmelsen och utforma den så att den så långt som möjligt överensstämmer med direktivet.
Det är enligt vår bedömning sannolikt att undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a § ML kommer att få avgjort större betydelse om det blir så att reglerna om gruppregistrering faktiskt avskaffas. Skulle möjligheten till gruppregistrering avskaffas vore det synnerligen önskvärt att lagstiftaren reder ut de oklarheter som finns kring den svenska direktivimplementeringen.
Inom det finansiella området har det under en följd av år varit en ökning av frågor kopplade till betalningstjänster, ofta utanför banksektorn. Det är därför följdriktigt att HFD nu prövat en sådan fråga. I HFD 2014 ref. 73 var fråga om ett bolag som erbjöd en betalningstjänst som gjorde det möjligt för handlare att ta emot kortbetalningar för varor och tjänster. Genom tjänsten fördes pengar över från köparens konto- eller kreditkort, via olika aktörer, till bolaget och vidare till handlaren. Den tjänsten hade Skatterättsnämnden funnit vara undantagen från skatteplikt. I den delen hade förhandsbeskedet inte överklagats.
För att sälja betalningstjänsten utomlands hade bolaget etablerat dotterbolag i olika länder. Dessa dotterbolag hade till uppgift att genom aktivt uppsökande verksamhet värva intresserade handlare. Det gjordes genom att en företrädare för dotterbolaget gick igenom handlarens befintliga betaltjänstlösning och analyserade handlarens behov av bolagets betalningstjänst. Därefter ingick handlaren avtal om betaltjänsten med bolaget. Dotterbolagen uppbar sedan ersättning från bolaget månatligen under förutsättning att tjänsten aktiverades och användes av handlaren. Frågan i målet var om de tjänster som dotterbolagen tillhandahöll bolaget var undantagna från skatteplikt eller ej. Skatterättsnämnden fann att dotterbolagens tjänster var skattepliktiga. Bolaget överklagade beskedet och HFD ändrade det i fråga om förmedlingstjänsterna. HFD fann, i linje med såväl sin egen som EU-domstolens praxis, att tjänsterna uppfyllde kriterierna för skattefrihet, särskilt eftersom dotterbolagen gjorde det som var nödvändigt för att parterna skulle sluta avtal utan att ha ett eget intresse i avtalets innehåll. Avslutningsvis påpekade HFD att det är en förutsättning att förmedlingen avser en transaktion som är undantagen från skatteplikt. Att så var fallet var ostridigt i aktuellt mål. Även om det kan tyckas självklart att huvudtransaktionerna måste vara skattefria för att förmedlingstjänsten ska kunna vara det så var det ett nödvändigt klargörande av HFD. Utgången i målet är inte anmärkningsvärd. Visserligen kan det ibland vara svårt att bedöma av ett referat där omständigheterna är relativt sparsamt återgivna, men i detta fall framstår Skatteverkets agerande som svårbegripligt i förhållande till verkets egen uppfattning som den uttryckts i olika ställningstaganden, se bl.a. ställningstagande dnr 131 78171-12/111 daterat 21 februari 2012. Jämför man med det ställningstagandet är det inte alldeles lätt att förstå varför verket valt att driva nu aktuellt mål som man gjort.
Mattias Fri var ombud i detta mål.
4 Avdragsrätt för ingående skatt
Avgörandet i HFD 2014 ref. 1 får ses som ett förtydligande eller klargörande av SKF-domarna (EU-domstolens dom den 29 oktober 2009 i mål C-29/08 SKF och HFD:s dom den 24 juni 2010 i mål nr 743-07 samt det stora antal domar som meddelats av underinstanserna i kölvattnet efter SKF-målet).
Frågan i målet var den ständigt aktuella om rätt till avdrag för ingående skatt föreligger för tjänster som förvärvats i samband med en aktieavyttring. För att avgöra denna fråga hade domstolen att ta ställning till två delfrågor. Den första gällde om den i målet aktuella aktieavyttringen kunde ses som en verksamhetsöverlåtelse. Den andra frågan var om utgifter för konsulttjänster som förvärvats i samband med aktieavyttringen kunde ses som allmänna omkostnader, antingen för att de avsåg en verksamhetsöverlåtelse eller av andra skäl.
HFD förklarade med hänvisning till ny praxis från EU-domstolen att en avyttring av aktier i vissa fall kan behandlas som en verksamhetsöverlåtelse. Detta förutsätter dock att aktierna överlåts tillsammans med andra tillgångar. Då den i målet aktuella överlåtelsen endast avsåg aktier konstaterade HFD att bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelse inte var tillämpliga i målet.
När det gällde den andra frågan så konstaterade HFD att eftersom aktieavyttringen var undantagen från mervärdesskatt så kunde en rätt till avdrag inte grundas på ett samband mellan de förvärvade tjänsterna och en skattepliktig transaktion. Däremot innebär EU-domstolens dom i SKF-målet att rätt till avdrag likväl kan föreligga om förvärven utgör en del av bolagets allmänna omkostnader.
HFD återförvisade frågan om kostnaderna kunde anses utgöra allmänna omkostnader och även frågan om de förvärvade tjänsterna överhuvudtaget var skattepliktiga.
Trots att HFD inte avgjorde frågan om avdragsrätten ger domen två viktiga besked. För det första står det nu klart att aktieavyttringar i enlighet med SKF kan vara en del av en verksamhetsöverlåtelse. För det andra har det tydliggjorts att kostnader för förvärv som görs i samband med avyttring av dotterbolagsaktier kan vara allmänna omkostnader som får dras av i en skattepliktig verksamhet. Ledning för bedömningen av när det kan vara fråga om allmänna omkostnader står att finna i EU-domstolens avgörande från i somras C-651/11 X BV (se bl.a. SN 2013 s. 643 ff. och SN 2014 s. 494 ff. för en utförligare redogörelse för den domen).
I målet X BV konstaterade domstolen att rätt till avdrag föreligger om de förvärvade tjänsterna har ett direkt och omedelbart samband med de utgående transaktioner som medför avdragsrätt eller om det föreligger avdragsrätt för ingående skatt för förvärv på den grunden att förvärven utgör allmänna omkostnader för verksamheten. I domen ger EU-domstolen ett värdefullt förtydligande jämfört med domen i SKF-målet. Detta genom att domstolen konstaterar att det inte är fråga om allmänna omkostnader om det finns ett direkt och omedelbart samband mellan de förvärvade tjänsterna och de tillhandahållna utgående prestationerna på så sätt att kostnaden för de förvärvade tjänsterna ingår i priset på de enskilda utgående prestationerna.
Den nu aktuella domen från HFD innebär dock att det även i fortsättningen är viktigt att alltid kontrollera om fakturor som erhålls för rådgivning som utförts i samband med en avyttring är korrekta. Det är även viktigt att det arbete som utförts noggrant preciseras på fakturan, detta för att underlätta bedömningen av vad som är en allmän omkostnad i verksamheten.
Även om HFD prövat frågan två gånger de senaste åren lär det fortsätta att komma mål rörande denna frågeställning från underinstanserna. Det finns fortfarande betydande behov av klargöranden av vad som utgör allmänna omkostnader och vad som är direkt hänförligt till priset på aktierna.
5 Skattesats/beskattningsunderlag
I ett tidigare förhandsbesked (HFD 2012 ref. 71) ansågs övningar i simbassäng för barn i åldrarna tre månader till fyra år inte utgöra sådan idrott som omfattas av den reducerade skattesatsen 6 procent enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML. Anledningen till detta var att övningarnas huvudsakliga syfte i allt väsentligt ansågs vara att barnen skulle få vattenvana och utveckla sina motoriska förutsättningar för att lära sig simma. Nu har HFD i ett nytt förhandsbesked, HFD 2014 not. 71 avgjort en näraliggande frågeställning, nämligen huruvida simundervisning för funktionshindrade barn upp till 12 års ålder skulle utgöra sådan idrott som omfattades av skattesatsen 6 procent. HFD fastställde här Skatterättsnämndens förhandsbesked innebärande att sådana tjänster omfattades av den reducerade skattesatsen 6 procent. Någon lägre åldersgräns för detta angavs inte. Således kunde även barn under fyra år omfattas här. Det tidigare förhandsbeskedet från 2012 har tolkats som att barn upp till fyra år inte skulle kunna utöva sådan idrott som ska beskattas med skattesatsen 6 procent. Så är dock inte fallet, utan det är tjänstens karaktär som avgör beskattningen inte deltagarnas ålder.
I det här aktuella förhandsbeskedet framgick det av förutsättningarna att kursen omfattade genomgående övningar för att lära deltagarna att simma. Vissa delmoment fanns dock som endast avsåg att ge deltagarna olika slags vattenvana och trygghet i vattnet. Då det huvudsakliga syftet med kursen ändå var att lära sig simma ansågs hela tillhandahållandet utgöra sådan idrottstjänst som omfattas av den reducerade skattesatsen 6 procent. Hade tjänsterna i det tidigare förhandsbeskedet haft till syfte att lära barnen att simma torde även där slutsatsen blivit att den reducerade skattesatsen varit tillämplig. Det är således av stor vikt för tillämpning av reducerade skattesatser att de aktuella tjänsterna som tillhandahålls är klart specificerade till innehållet och att ett klart huvudsakligt syfte med tjänsterna kan definieras.
Ett holdingbolag i en fastighetskoncern utförde förvaltningstjänster åt sina dotterbolag. Dessutom bedrev bolaget kapitalförvaltning. Bolaget var skattskyldigt till mervärdesskatt för förvaltningsverksamheten. Efter utförd revision beslutade Skatteverket att omvärdera beskattningsunderlaget för utförda förvaltningstjänster, som då ansågs underprissatta, och beräknade istället underlaget till kostnaderna för att utföra tjänsterna. Av HFD 2014 ref. 40 framgår att beskattningsunderlaget skulle bestämmas i enlighet med Skatteverkets beslut. HFD konstaterade att den ersättning holdingbolaget erhållit för utförda tjänster understigit marknadsvärdet beräknat med utgångspunkt i bolagets kostnader. HFD anförde vidare att målen i första hand aktualiserade bevisfrågor och att Skatteverket hade bevisbördan såvitt avsåg omsättningens storlek. Den första frågan att besvara var om Skatteverket kunde uppfylla sin bevisbörda genom att visa att den ersättning som bolaget erhållit understeg kostnaderna för att tillhandahålla tjänsterna eller om Skatteverket först måste visa att det saknades en jämförbar omsättning. Eftersom prissättningen inom en koncern påverkas av andra faktorer än som förekommer vid externa transaktioner mellan oberoende parter ansåg HFD att Skatteverket borde inrikta sin bevisföring på att bolagets ersättning understigit kostnaderna för att tillhandahålla tjänsterna. När marknadsvärdet ska beräknas med utgångspunkt i bolagets kostnader bör detta enligt HFD göras på motsvarande sätt som när det gäller att bestämma beskattningsunderlaget vid uttag av tjänster i allmänhet. Här hänvisade HFD till prop. 2007/08:25 s. 248. HFD konstaterade att den ersättning som bolaget erhållit understigit marknadsvärdet beräknat med utgångspunkt i bolagets kostnader. Fråga blev om bolaget gjort sannolikt att den ersättning som dotterbolagen betalat för tjänsterna ändå var marknadsmässigt betingad. Härvid noterar HFD att skillnaden mellan de beräknade kostnaderna för tjänsterna och den ersättning som bolaget tagit ut för dessa varit markant. Bolaget hade inte kunnat visa varför denna underprissättning skulle gagna bolagets verksamhet. Då bolaget inte gjort sannolikt att den ersättning som tagits ut av dotterbolagen varit marknadsmässigt betingad fann således HFD att omvärderingsreglerna i ML var tillämpliga och att beskattningsunderlaget skulle beräknas på det sätt som Skatteverket gjort.
Omvärderingsreglerna infördes i ML år 2008 och det är hittills få fall prövade hur dessa ska tillämpas. Förutom de här aktuella målen finns endast RÅ 2010 ref. 76.
I här aktuella mål har såväl prövats vem som har bevisbördan, som hur bedömning och beräkning av beskattningsunderlaget ska ske vid omvärdering. För att omvärdering ska kunna ske måste Skatteverket visa att en ersättning som utgått för en tjänst understiger tjänstens marknadsvärde. Om Skatteverket kan visa detta har den skattskyldige möjlighet att visa att ersättningen ändå är marknadsmässigt betingad. Det skall vara en nedsättning av priset, som med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet, kan anses vara affärsmässig och till gagn för den bedrivna verksamheten. När det gäller koncerninterna tjänster, såsom i här aktuella mål, kan man utgå ifrån att marknadsvärdet kan beräknas med utgångspunkt i bolagets kostnader för att utföra tjänsterna. Det torde även vara utgångspunkten för andra tjänster som utförs mot ersättning som understiger ett externt marknadspris om inte Skatteverket kan visa att sådan prissättning baseras på ett skatteundandragande eller är att klassa som skatteflykt. Beskattningen bör här vara beräknad på likartat sätt oavsett om man utför en tjänst utan ersättning eller till ett underpris. I förstnämnda fall blir uttagsbeskattning aktuell och den beräknas då på kostnaden att utföra tjänsten.
Mattias Fri & Jan Kleerup