Skattenytt nr 6 2015 s. 399

F1 Avkastningsskatt och andra pensionsfrågor

1 Direktpension beaktas inte vid prövning enligt ”ryms-inom-regeln”

Genom HFD 2014 ref. 36 klargörs att utfästelser om direktpension inte ska beaktas när det gäller att avgöra om en försäkring kvalificerar som pensionsförsäkring enligt den s.k. ryms-inom-regeln i 58 kap. 20 § första strecksatsen IL.

För att en försäkring ska kvalificera som pensionsförsäkring uppställs i 58 kap. Il en rad kvalitativa krav. En livförsäkring som inte uppfyller kraven för pensionsförsäkring är en kapitalförsäkring. För pensionsförsäkringar gäller att premiebetalningar i princip är avdragsgilla och att beskattning av utfallande belopp sker i inkomstlaget tjänst takt med att utbetalning sker. För kapitalförsäkringar gäller att premier inte är avdragsgilla och att utfallande belopp är skattefria. När arbetsgivare betalar (i princip omedelbart avdraggilla) premier för pensionsförsäkringar för att trygga anställdas tjänstepensioner sker ingen förmånsbeskattning av den anställde, utan beskattning sker först när den anställde får sin pension utbetald av försäkringsgivaren. När arbetsgivaren ger löfte om direktpension beskattas den anställde när pensionen betalas ut från arbetsgivaren som först då får göra avdrag för utbetald direktpension.

I det aktuella fallet hade en överenskommelse om förtida pensionering träffats, varigenom den anställde genom en kombination av pensionsförsäkring och en utfästelse om direktpension (säkerställd genom kapitalförsäkring) skulle tillförsäkras pension motsvarande 75 procent av lönen under två år och tio månader fram till ordinarie pensionering. Enligt 58 kap. 11 § IL gäller dock att pension som ska upphöra vid 65 år måste betalas ut under minst tre år om inte annat följer av allmän pensionsplan. Fråga blev därför om den tecknade pensionsförsäkringen skulle accepteras som pensionsförsäkring.

Med allmän pensionsplan avses i 58 kap. 20 § första strecksatsen IL pensionsutfästelser som ryms inom vad som enligt en allmän pensionsplan är sedvanligt inom branschen för arbetstagare med motsvarande uppgifter, dock när det gäller utfästelser som tryggas genom avsättning i balansräkningen bara i förening med kreditförsäkring. Enligt den pensionsplan som var relevant i målet (ITP-planen, Industrins och handelns tilläggspension) fick pensionsförmån före 65 års ålder inte överstiga 65 procent av lönen. Pensionsförsäkringens förmåner låg visserligen inom denna ram, men tillsammans med utfästelsen om direktpension skulle pensionen sammanlagt komma att överstiga 65 procent av lönen. Skatteverket menade därför att inte heller pensionsförsäkringen föll under ryms-inom-regeln och därför skulle behandlas som en kapitalförsäkring och att den anställde därför omedelbart skulle förmånsbeskattas för de premier som arbetsgivaren betalat.

Skatterättsnämnden, som prövade frågan efter ansökan av allmänna ombudet, kom till motsatt slutsats och lyfte fram att ryms-inom-regeln utgör en av del av systemet för avdragsrätt för tjänstepensionskostnader, dvs. villkor som tar sikte på storleken på och omfattningen av de utfästelser som får tryggas med avdragsrätt. Nämnden konstaterade vidare att avdragsrätten för pension som utbetalas utan föregående tryggande (direktpension) följer av den allmänna bestämmelsen om avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet 16 kap. 1 § IL och därför inte omfattas av det nu diskuterade regelsystemet. I sin dom bekräftade HFD att det följer av pensionsreglernas uppbyggnad att endast pensionsutfästelser som tryggats på sätt som föreskrivs i 28 kap. 3 § IL ska beaktas vid tillämpningen av ryms-inom-regeln. Den aktuella försäkringens skattemässiga karaktär påverkades därför inte av utfästelsen om direktpension.

2 Avdragsrätt vid överföring till pensionsstiftelse

Av förhandsbeskedet HFD 2014 ref. 58 framgår att rätten till avdrag för belopp som har överförts till pensionsstiftelse slutligen kan falla bort om stiftelseförmögenheten varit alltför stor i förhållande till pensionsutfästelser som är tryggade med avdragsrätt.

Enligt 28 kap. 13 § andra stycket IL får avdrag för överföring till pensionsstiftelse inte överstiga vad som krävs för att stiftelsens förmögenhet ska motsvara pensionsreserven för sådana utfästelser som avses i första stycket. Stiftelsens förmögenhet ska beräknas till ett belopp som motsvarar 80 procent av kapitalunderlaget vid ingången eller utgången av beskattningsåret enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.

I det aktuella fallet hade ett företag tryggat sina pensionsutfästelser genom överföring till sin pensionsstiftelse under december 2010 och april 2011 och uppfyllde därmed de principiella förutsättningarna för avdrag enligt 28 kap. 3 § IL. På grund av att stiftelsens förmögenhet översteg pensionsreserven för beskattningsåret 2010 medgavs bolaget inte avdrag vid 2011 års taxering. Vid utgången av beskattningsåret 2011 hade emellertid förhållandet mellan pensionsstiftelsens förmögenhet och bolagets pensionsreserv förändrats så att den särskilda begränsningen av avdragsrätten inte längre var för handen. Med anledning av detta frågade företaget om avdrag för de överföringar som skett till pensionsstiftelsen under tidigare beskattningsår kunde medges vid 2012 års taxering.

Skatterättsnämnden menade att avdrag kunde medges och anförde att det i 28 kap. IL inte uppställs något villkor om att tryggandet måste ske under beskattningsåret och inte heller kan anses framgå av sammanhanget (jfr RÅ 2007 ref. 47 och HFD 2011 not. 42). Skatteverket överklagade nämndens besked och anförde bl.a. att överföringarna till pensionsstiftelsen inte var förutbetalda kostnader utan skett som ett tryggande av intjänad pension samt att avdrag ska ske det beskattningsår då tryggandet sker. Vidare framhöll verket bestämmelsen om att en gottgörelse från en pensionsstiftelse är skattefri i den mån en överföring skett utan avdragsrätt (28 kap. 21 § IL).

HFD biföll Skatteverkets överklagande och anförde att det av regleringen i 28 kap. 13 § andra stycket IL inte framgår annat än att begränsningen där är definitiv och att belopp som faller bort ett beskattningsår inte kan dras av ett senare beskattningsår när de förutsättningar som anges i stycket är uppfyllda.

För den överföring som företaget gjort under år 2010 föll alltså avdragsrätten helt bort. Vad gällde den överföring som skedde i april 2011 undanröjde HFD förhandsbeskedet eftersom nämnden inte haft anledning att pröva avdragsrätten enligt gängse regler om rätt beskattningsår.

3 Pensionsutfästelse kopplad till värdeutveckling på fond men med garanti

I HFD 2014 not. 52 prövades om en stiftelse under bildande skulle uppfylla kraven för en pensionsstiftelse. Vidare prövades hur beräkning av pensionsreserven skulle ske.

Ett företag övervägde att erbjuda sina anställda tjänstepensioner som skulle tryggas genom överföring av medel till en pensionsstiftelse som i sin tur skulle placera dessa i en viss specialfond. Enligt det tilltänkta pensionsavtalet skulle den utfästa pensionens storlek knytas till värdeutvecklingen i fonden. Vid negativ värdeutveckling garanterades de anställda att åtminstone få pension motsvarande gjorda inbetalningar (anslag).

I det av HFD fastställda förhandsbeskedet kom Skatterättsnämnden fram till att stiftelsen uppfyllde kraven för pensionsstiftelse samt att pensionsreserven skulle beräknas med utgångspunkt i det högsta av aktuella värden, vilket nämnden motiverade på följande sätt. Av praxis kan utläsas att en stiftelse inte kan godtas som en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen när pensionskapitalets slutliga storlek är beroende av förvaltningen av de avgifter som inbetalts till stiftelsen. Däremot ger praxis inte något stöd för att ett sådant hinder föreligger när arbetsgivaren ansvarar för utfästa pensionsbetalningar även om stiftelsen förmögenhet inte förslår till betalningarna. Av pensionsavtalet följer att bolagets pensionsskuld (arbetstagarens pensionskapital) vid en viss given tidpunkt består av det högsta beloppet av summan av inbetalda anslag och ackumulerad positiv eller negativ avkastning på dessa anslag och summan av nuvärdet av inbetalda anslag.

4 Inget förhöjt pensionssparavdrag när en av två anställningar medför pensionsrätt

I HFD 2014 not. 74 bekräftas tidigare praxis av innebörd att bestämmelsen om s.k. förhöjt pensionssparavdrag i 59 kap. 5 § andra stycket IL ska tillämpas restriktivt. Av lagrumet framgår att för avdragsgrundande inkomst av anställning är tillägget, om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning, 35 procent av inkomsten, dock högst 10 prisbasbelopp (min kurs.).

Konkret handlade fallet om en man med två statliga anställningar, varav endast den ena var pensionsberättigande (domstolsväsendet), medan den andra (reservofficer inom försvaret) inte gav någon pension.

Mannen menade att han borde ha rätt till förhöjt pensionsssparavdrag eftersom han under sin tjänstgöring inom försvaret (i relativt stor utsträckning) varit tjänstledig från sin andra anställning inom domstolsväsendet med löneavdrag, vilket följaktligen minskat hans intjänade tjänstepension därifrån i motsvarande mån.

I det av HFD fastställda förhandsbeskedet anförde Skatterättsnämnden dock att det krävs att ingen av de under beskattningsåret pågående anställningarna medför någon pensionsrätt för att rätt till tillägg ska föreligga enligt den aktuella bestämmelsen. Eftersom mannen hade pensionsrätt från sin anställning inom domstolsväsendet kunde därför inget förhöjt pensionssparavdrag medges.

Daniel Starberg