Skattenytt nr 10 2016 s. 713

Ett multilateralt instrument för att genomföra ändringar i skatteavtal

OECD:s BEPS-projekt innefattar ett antal åtgärder som för att få fullt genomslag förutsätter att ändringar görs i befintliga skatteavtal. Eftersom en omförhandling av alla berörda skatteavtal skulle ta åratal har OECD initierat framtagandet av ett multilateralt instrument vars syfte är att snabbt genomföra de ändringar i skatteavtalen som föranleds av BEPS-projektet. Förhandlingar om instrumentet pågår och ett hundratal stater deltar. Denna artikel syftar till att beskriva bakgrunden till instrumentet samt att diskutera svårigheter som måste övervinnas om instrumentet ska bli verklighet. Artikeln syftar också till att på ett övergripande plan analysera vad instrumentet kan tänkas få för innehåll och vad det kan få för konsekvenser på kort och lång sikt.

1 INLEDNING

För närvarande deltar ett hundratal stater i förhandlingar om ett nytt multilateralt ”instrument”, det vill säga ett mellanstatligt avtal. Instrumentet syftar till att snabbt kunna genomföra ändringar i ett stort antal skatteavtal på områden som berörs av OECD:s så kallade BEPS-projekt. När instrumentet träder i kraft kommer det således att påverka samtliga skatteavtal som ingåtts mellan de stater som tillträder instrumentet, dels genom att vissa befintliga skatteavtalsbestämmelser modifieras, dels genom att nya bestämmelser tillkommer. Det är med andra ord inte fråga om ett fullständigt, multilateralt skatteavtal som ska ersätta befintliga skatteavtal, utan om ett instrument som ska tillämpas tillsammans med skatteavtalen. Eftersom Sverige deltar i förhandlingarna kan instrumentet förväntas komma att påverka samtliga skatteavtal där Sverige är part.

Denna artikel syftar till att beskriva bakgrunden till instrumentet samt att diskutera svårigheter som måste övervinnas om instrumentet ska bli verklighet. Artikeln syftar också till att på ett övergripande plan analysera vad instrumentet kan tänkas få för innehåll och vad det kan få för konsekvenser på kort och lång sikt.1

Det finns en lång rad regleringstekniskt svåra frågor som måste lösas vid förhandlingarna, till exempel vad gäller samordningen av instrumentet med befintliga skatteavtal och när det gäller de valmöjligheter som kan komma att ges vid ingående av instrumentet.2 Jag kommer kortfattat beröra dessa aspekter av instrumentet, men avser att fokusera på övergripande frågor. Det finns anledning att återkomma till regleringstekniken och dess konsekvenser för bland annat tolkning och tillämpning av skatteavtal när förhandlingarna är avslutade och det står klart hur avtalet kommer att se ut. De största utmaningarna är dock sannolikt inte tekniska, utan politiska. Mer om detta längre fram.

Artikeln är disponerad enligt följande. I avsnitt 2 beskrivs bakgrunden till instrumentet och dess övergripande syfte. Därefter diskuteras i avsnitt 3 den tidsplan som satts upp för förhandlingen och vissa av de svårigheter som förhandlingen inbegriper. I avsnitt 4 kommenteras de olika ändringar och tillägg i skatteavtal som kan tänkas bli implementerade genom instrumentet. I avsnitt 5 behandlas de valmöjligheter som kan komma att ges vid ingående av instrumentet och en del av de konsekvenser som kan följa om avtalsparterna ges möjlighet att välja mellan olika nivåer av förpliktelse. I det därpå följande avsnittet, avsnitt 6, berörs några av de otaliga tillämpnings- och tolkningsfrågor avseende skatteavtal som uppkommer när och om instrumentet träder i kraft. Avslutningsvis ges i avsnitt 7 uttryck för några tankar om vad instrumentet kan tänkas innebära på kort och på lång sikt.

Artikeln baseras på ett anförande som hölls vid Nordiska Skattevetenskapliga Forskningsrådets konferens om BEPS i Reykjavik den 19–20 maj 2016.

För en diskussion om vissa sådana frågor, se Bravo, Nathalie, The Proposal for a Multilateral Tax Instrument for Updating Tax Treaties, in Lang, Michael (ed.), Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), Linde Verlag 2016, s. 327–351.

2 INSTRUMENTETS ÖVERGRIPANDE SYFTE

Som bekant har multinationella företags skatteplanering hamnat i blickfånget under senare år, vilket resulterat i en politisk vilja att visa handlingskraft ifråga om att motverka möjligheterna till skatteplanering. Den slags skatteplanering som anses särskilt angelägen att motverka benämns på engelska Base Erosion and Profit Shifting, BEPS. Huvudsakligen handlar det om möjligheter för skattskyldiga att dra fördel av luckor och asymmetrier i de skatteregler som gäller för internationella transaktioner och att genom prissättning som avviker från vad oberoende parter hade avtalat om minska beskattningsunderlaget i stater där beskattning borde ske. OECD har getts en ledande roll och har tagit fram en handlingsplan med 15 punkter innehållande ett antal åtgärder som har till syfte att motverka BEPS.

Flera av åtgärderna avser utformningen av de deltagande staternas interna rätt och förutsätter följaktligen att anpassningar görs av den interna rätten i den mån den inte redan överensstämmer med de rekommendationer som OECD för fram. Många stater har redan infört ny lagstiftning för att påbörja BEPS-implementeringen. Bland annat har det varit fråga om lagstiftning som ska förhindra att fördelar uppkommer till följd av regelasymmetrier, exempelvis till följd av att en betalning bedöms som avdragsgill ränta i den stat varifrån betalning sker och skattefri utdelning i den stat där mottagaren finns (åtgärdspunkt 2, Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements) och lagstiftning avseende utökad internprissättningsdokumentation och land-för-land-rapportering (åtgärdspunkt 13, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting). I många fall handlar anpassningarna av den interna rätten på grundval av OECD:s rekommendationer om lagstiftning som syftar till att utöka beskattningsrätten jämfört med idag för att på så sätt inskränka företags möjligheter att skatteplanera. I allmänhet gäller dock att skatteavtal som begränsar en stats beskattningsrätt har företräde framför intern lagstiftning. Ny lagstiftning som enligt sin ordalydelse utvidgar en stats beskattningsrätt kan därför bli verkningslös i förhållande till stater med vilka skatteavtal ingåtts, om avtalens bestämmelser innebär att utvidgningen av beskattningsrätten inte kan utövas. Detta betyder att alla inblandade staters skatteavtal måste förhandlas om för att de förändringar som staterna kommit överens om inom ramen för BEPS-projektet ska få fullt genomslag. Till detta kommer att flera av åtgärderna i BEPS-projektet i sig avser skatteavtalsfrågor, såsom införandet av skatteflyktsbestämmelser i skatteavtalen, och följaktligen förutsätter ändringar i det befintliga skatteavtalsnätet.

För att BEPS-åtgärderna ska få fullt genomslag krävs således att ett antal ändringar görs i de deltagande staternas skatteavtal. Normalt sett skulle ändringar i skatteavtalen som beslutats inom ramen för samarbetet i OECD förväntas bli införda i de enskilda skatteavtalen genom att OECD:s modellavtal ändras och att motsvarande ändringar implementeras i skatteavtalen allt eftersom de omförhandlas. Varje enskilt skatteavtal skulle följaktligen behöva omförhandlas. Globalt finns över 3 000 giltiga skatteavtal, och även om inte alla stater som har skatteavtal deltar i projektet är det ett mycket stort antal avtal som berörs. En omförhandling av så många avtal kan ta åratal eller till och med decennier. Dessutom skulle det vid en omförhandling av varje enskilt avtal finnas en betydande risk att de avtalsslutande staterna förhandlar fram avtalstexter som avviker från OECD:s linje, vilket de har möjlighet att göra eftersom modellavtalet inte är tvingande utan endast vilar på en rekommendation.3 Detta skulle gå på tvärs med tanken att motverka BEPS på ett konsekvent och heltäckande sätt.

Sammanfattningsvis krävs ett annat tillvägagångssätt för att BEPS-projektet ska kunna få fullt genomslag inom rimlig tid och det är här som det multilaterala instrumentet – punkt 15 i OECD:s handlingsplan – har en funktion att fylla.

Rekommendationen i dess senaste, engelska version, som antogs den 23 oktober 1997, innefattar följande formulering: ”THE COUNCIL /.../ RECOMMENDS the Governments of member countries /.../ when concluding new bilateral conventions or revising existing bilateral conventions, to conform to the Model Tax Convention”.

3 FÖRHANDLINGARNA

Åtgärdspunkt 15 i den handlingsplan som OECD presenterade 2013 var att analysera de skatterättsliga och internationellrättsliga frågor som är förknippade med framtagandet av ett multilateralt instrument för att implementera olika BEPS-åtgärder. En rapport med titeln Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties antogs av OECD:s skattekommitté och presenterades i september 2014. Vid denna tidpunkt var dock flera av åtgärderna inom ramen för projektet ännu inte fastslagna. Rapporten är därför i många avseenden allmänt hållen. I slutrapporten som kom 2015 ingår rapporten från 2014 och därutöver ges ett mandat att formera en grupp av stater i syfte att arbeta fram instrumentet.4 Alla intresserade stater inbjöds att delta. Arbetet med instrumentet påbörjades under 2015 och för närvarande deltar ca 100 stater (både stater som är och stater som inte är medlemmar i OECD).5 Målsättningen är att förhandlingarna ska vara avslutade före utgången av 2016, så att undertecknande av instrumentet kan påbörjas i början av 2017.6

De flesta skatteavtal överensstämmer i stora delar med OECD:s modellavtal, men det finns så gott som alltid avvikelser. Dessa avvikelser kan bero på olikheter i de förhandlande staternas ekonomier, skiftande skattepolitiska målsättningar, de förhandlande staternas relativa förhandlingsposition, omfattningen av de ömsesidiga åtaganden som parterna kommit överens om med mera. Att ta fram ett instrument som fungerar trots de skillnader som förekommer i skatteavtalen är delvis ett regleringstekniskt problem. Många frågor måste lösas om instrumentet på ett ändamålsenligt sätt ska kunna hantera samspelet mellan bestämmelser i instrumentet och i ett stort antal skatteavtal trots att skatteavtalen innehåller delvis olika bestämmelser, använder sig av varierande terminologi och är avfattade på skilda språk. Men det är inte enbart fråga om ett regleringstekniskt problem. Skatteavtal återspeglar som nämnts faktorer som är specifika för de avtalsslutande staternas relation. Instrumentet kan innebära att ändringar implementeras som inte tar denna relation i beaktande. Det finns följaktligen en risk att instrumentet rubbar den balans som uppnåtts genom bilaterala förhandlingar. Jag återkommer till denna fråga nedan när jag diskuterar vilka ändringar i skatteavtalen som kan förväntas bli införda genom instrumentet.

Tidsplanen för instrumentet, det vill säga att förhandlingarna ska vara avslutade före utgången av 2016, får ses som mycket ambitiös. Erfarenhetsmässigt är det svårt för stater att komma överens i skattefrågor och det tar ofta lång tid. Samtidigt kan konstateras att OECD hittills lyckats använda det politiska trycket på området för att på kort tid få inblandade staters regeringar att komma överens om ett stort antal åtgärder, och att implementeringen av vissa av dessa åtgärder redan har påbörjats.

Det bör också framhållas att instrumentet inte per automatik blir verklighet även om de förhandlande staterna skulle komma överens om innehållet. När förhandlingarna har avslutats och instrumentet har undertecknats ska det ratificeras innan det kan träda i kraft, vilket förutsätter att det först genomgår den process för godkännande som gäller i respektive stat. Typiskt sett handlar det om att beslut ska fattas i den lagstiftande församlingen, vilket innebär att ratificeringsprocessen i en stat kan stanna upp exempelvis på grund av inrikespolitiska stridigheter. Först efter att erforderligt antal stater ratificerat instrumentet kan det träda i kraft.

Frågan om förhandlingarna kan avklaras i år och om instrumentet kan träda i kraft så snart som OECD hoppas på är intimt förknippad med frågan om vad instrumentet kommer att innehålla. Detta för oss vidare till nästa avsnitt.

Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties, Action 15: 2015 Final Report, OECD 2015 (”Slutrapport punkt 15”), s. 11–12.

Även om också stater som inte är medlemmar i OECD får delta i förhandlingarna kan processen kritiseras för bristande legitimitet då inte alla stater fått delta på samma villkor i framarbetandet av de BEPS-åtgärder som ska implementeras genom instrumentet, se Mosquera Valderrama, Irma Johanna, Legitimacy and the Making of International Tax Law: The Challenges of Multilateralism, World Tax Journal 2015:3, avsnitt 6.

Slutrapport punkt 15, s. 12.

4 VILKA ÄNDRINGAR I SKATTEAVTALEN KAN FÖRVÄNTAS BLI IMPLEMENTERADE GENOM INSTRUMENTET?

Förhandlingarna om instrumentet omfattas av sekretess och det har inte gjorts några officiella uttalanden om hur förhandlingarna går eller om vilka skatteavtalsbestämmelser som kommer att påverkas av instrumentet. I det diskussionsunderlag som presenterades i maj 2016 har OECD till och med undanbett sig kommentarer om vilka ändringar i skatteavtalen som ska implementeras genom instrumentet.7 Flera kommentatorer har antingen kommenterat förslagen till avtalsändringar i BEPS-projektet trots instruktionen i diskussionsunderlaget eller uttryckt besvikelse över att de inte getts möjlighet att ge synpunkter på ett utkast till avtalstext.8 Även om inget utkast till avtalstext presenterats står det dock klart att syftet med instrumentet är att implementera de skatteavtalsändringar som följer av BEPS-projektet och att tanken inte är att förhandlingsgruppen ska göra materiella avvikelser från vad som överenskommits i BEPS-projektet eller, med ett undantag, ta fram nya åtgärder. När det gäller skiljeförfarande ingår det i förhandlingsgruppens mandat att arbeta fram nya bestämmelser.9 Med utgångspunkt i slutrapporterna i BEPS-projektet kan således implementering genom instrumentet tänkas ske för skatteavtalsförändringar kopplade till följande åtgärdspunkter:10

Punkt 2, Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements:11 Eftersom skattesystemen är nationella och i princip inte samordnade förekommer att inkomster, utgifter och rättsliga konstruktioner klassificeras olika i olika stater. Företag kan dra nytta av detta i sin skatteplanering. Exempelvis kan en betalning enligt ett visst finansiellt instrument vara att se som avdragsgill ränta i den stat varifrån betalning sker samtidigt som betalningen klassificeras som skattefri utdelning i den stat där mottagaren finns, vilket i praktiken leder till dubbel icke-beskattning. På motsvarande sätt kan ett bolag vara att se som skattemässigt transparent i den stat där det hör hemma samtidigt som det ses som ett skattesubjekt i en annan stat där delägarna finns, vilket kan medföra att inkomst som uppbärs av bolaget blir obeskattad. Bristande samordning av skattesystemen kan också leda till att avdrag för en kostnad medges i mer än en stat. Slutrapporten innehåller ett antal rekommendationer för utformningen av regler som ska neutralisera skatteeffekterna av sådana så kallade hybridsituationer. För att åtgärderna ska få genomslag krävs att ändringar görs i skatteavtalen som innebär att staterna förbehåller sig den beskattningsrätt i hybridsituationer som följer av intern rätt efter att den interna rätten anpassats till rekommendationerna och som säkerställer att inte skatteavtalen i sig ger upphov till möjligheter att utnyttja regelasymmetrier.

Punkt 6, Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances:12 Enligt slutrapporten för punkt 6 ska stater inkludera regler mot avtalsmissbruk i sina skatteavtal bland annat för att motverka så kallad treaty shopping. Med treaty shopping brukar avses att en person som inte har hemvist i en avtalsslutande stat tillskansar sig avtalsförmåner genom att etablera ett bolag i en av de avtalsslutande staterna, vilket helt eller nästan helt saknar ”substans”.

Enligt rapporten ska skatteavtalen för att motverka avtalsmissbruk innehålla en så kallad limitation-on-benefits-regel (LOB) kombinerad med en principal purposes test-regel (PPT). Alternativt ska det vara möjligt att välja antingen en PPT-bestämmelse eller en LOB-bestämmelse kompletterad med en regel som är inriktad på genomströmningsbolag.13 Vidare ska en skrivning tas in i skatteavtalen som anger att avtalsparternas avsikt med avtalet är att eliminera dubbelbeskattning utan att skapa möjligheter till icke-beskattning eller reducerad skatt genom skatteflykt, i vilket inräknas treaty shopping.

Kortfattat innebär en LOB-bestämmelse att avtalsförmåner ska nekas om inte vissa specifika villkor är uppfyllda. Exempelvis brukar krävas att ett bolag ska vara antingen noterat eller bedriva rörelse och inte enbart kapitalförvaltning i sin hemviststat för att avtalsförmåner ska medges , eller att vissa andra villkor avseende ägande och inkomster är uppfyllda. PPT-bestämmelser har en mer generell utformning och innebär kortfattat att en avtalsförmån inte ska medges ifråga om en viss inkomst om en transaktion ingåtts med ett huvudsakligt syfte att uppnå avtalsförmåner och det inte kan fastställas att det skulle vara förenligt med de relevanta avtalsbestämmelsernas ändamål att medge förmånen. PPT-bestämmelser är inte lika tekniskt komplicerade som LOB-bestämmelser, men som brukar vara fallet med generella skatteflyktsregler finns ingen tydlig språklig avgränsning av tillämpningsområdet, vilket innebär att det kan vara svårt att på förhand avgöra om de är tillämpliga.

Stater som Nederländerna, Luxemburg, Singapore och Schweiz finns alla med på tio-i-topplistan över de ekonomier varifrån störst direktinvesteringar i andra stater sker.14 Att stora direktinvesteringar sker från ekonomiska stormakter som USA och Kina (vilka också finns med på tio-i-topplistan) är knappast förvånande, men en anmärkningsvärt hög andel av investeringarna sker från vad som i globalt hänseende får betecknas som små ekonomier. Enligt en rapport författad av personal vid Internationella Valutafonden innehades under 2012 nästan 40 procent av värdet av gjorda direktinvesteringar av ägare i tio jurisdiktioner vars ekonomier motsvarade endast cirka tre procent av den globala bruttonationalprodukten.15 Bland dessa jurisdiktioner kan nämnas Mauritius, Hong Kong, Cypern och Belgien, utöver ovan nämnda Nederländerna, Luxemburg, Singapore och Schweiz. Ofta torde det handla om att investeringar sker via holdingbolag i dessa jurisdiktioner. Det beror antagligen till viss del på att etablering av bolag i dessa jurisdiktioner kan ge tillgång till ett omfattande nät av skatteavtal, men kanske också på att de har gynnsamma interna skatteregler och gynnsam lagstiftning i övrigt, att de har den infrastruktur som behövs i form av banker, advokatbyråer etc. och att de anses politiskt stabila. PPT- och LOB-klausuler kan komma att minska antalet investeringar som sker via dessa stater och följaktligen få en negativ inverkan på sådana holdingbolagsjurisdiktioner. Dessa jurisdiktioner är dock ganska få och med tanke på det politiska trycket kan det vara svårt för dem att hindra att sådana bestämmelser om avtalsmissbruk tas in i instrumentet.16

Utöver dessa bestämmelser innehåller slutrapporten avtalsbestämmelser som är inriktade på andra former av missbruk av avtalen, exempelvis i fall då ett företag är obegränsat skattskyldigt i båda de avtalsslutande staterna och i samband med transaktioner såsom aktielån vilka har till syfte att minska källskatten på utdelning.17

Enligt slutrapporten kommer också ett tillägg göras till modellavtalet som klargör att skatteavtal inte begränsar en stats rätt att beskatta personer med hemvist där, frånsett när detta otvetydigt är avsikten såsom ifråga om metodartikeln (som ju innebär att hemviststaten ska undanta utländsk inkomst från beskattning eller medge avräkning för utländsk skatt). Tillägget kommer likna den så kallade ”saving clause” som brukar finnas i skatteavtal där USA är part.18

Det kan i detta sammanhang också nämnas att frågan om förhållandet mellan skatteavtal och inhemska skatteflyktsregler tas upp i slutrapporten för punkt 6 och att kommentaren till modellavtalet enligt rapporten kommer att utvidgas på detta område för att ytterligare förtydliga OECD:s uppfattning att skatteavtal inte begränsar möjligheterna att använda inhemska regler eller principer som syftar till att förhindra missbruk. Denna fråga berörs dock inte direkt av instrumentet, eftersom ingen ändring i modellavtalstexten föreslås.19

Punkt 7, Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status:20 Ytterligare en kandidat till att inkluderas i instrumentet är de skatteavtalsändringar som hänger samman med punkt 7 i OECD:s handlingsplan, vilken avser definitionen av fast driftställe. I skatteavtal brukar anges att inkomst av rörelse, som ett företag i en avtalsslutande stat förvärvar, beskattas endast i denna stat, såvida inte företaget bedriver rörelse i den andra avtalsslutande staten från där beläget fast driftställe. Definitionen av fast driftställe utgör således en tröskel för skattskyldighet i den andra avtalsslutande staten, det vill säga i den stat där företaget inte har sitt hemvist. Inga genomgripande förändringar av definitionen föreslås i slutrapporten för punkt 7, men vissa justeringar görs som enligt rapporten syftar till att förhindra att företag på ett artificiellt sätt undgår fast driftställe-status. Förändringarna kan dock få större betydelse än vad som indikeras av formuleringarna i rapporten. Exempelvis gäller idag att uttrycket fast driftställe inte omfattar användningen av anordningar eller innehav av ett varulager uteslutande för lagring, utställning eller utlämnande av företaget tillhöriga varor. Enligt den föreslagna ändringen i modellavtalet kommer sådana aktiviteter bara undantas om den verksamhet som bedrivs från den stadigvarande platsen för affärsverksamhet är av förberedande eller biträdande art.21 Det är oklart under vilka förutsättningar användning av en lagerlokal för lagring av varor kan anses vara enbart av förberedande eller biträdande art. Det är troligt att den ändrade definitionen, om den implementeras, kommer att medföra att fler företag än idag anses ha fast driftställe i en annan stat än den där de hör hemma. Som en följd kommer stater där företag har hemvist behöva dela med sig av skatteinkomster till andra stater.

Punkt 14, Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective:22 OECD:s modellavtal innehåller regler om så kallad ömsesidig överenskommelse, som är ett förfarande varigenom de avtalsslutande staterna kan lösa meningsskiljaktigheter avseende tolkning och tillämpning av skatteavtal. Från den skattskyldiges perspektiv utgör detta ett rättsmedel, vid sidan av de möjligheter som ges i intern rätt, för att komma till rätta med beskattning som strider mot skatteavtalet. Åtgärdspunkt 14 syftar till att göra förfarandet vid ömsesidig överenskommelse mer effektivt, bland annat genom att etablera en miniminivå för regleringen och tillämpningen av förfarandet och genom att inrätta ett system för övervakning av att miniminivån uppnås och upprättshålls.23 Åtgärdspunkten innefattar en ändring i modellavtalet som innebär att förfarandet kan initieras antingen i den stat där den skattskyldige har sitt hemvist (vilket gäller enligt modellavtalet idag) eller i den andra avtalsslutande staten.24 Åtgärdspunkten innefattar också ett flertal ändringar i kommentaren till modellavtalet.25

Därutöver har flera stater, däribland Sverige, Frankrike, Tyskland, Japan, Storbritannien och USA, förklarat sig villiga att inkludera bestämmelser om skiljeförfarande i sina skatteavtal för att säkerställa att skatteavtalsrelaterade tvister blir avgjorda inom en viss tidsperiod.26

Vilka av dessa avtalsförändringar kommer att implementeras genom instrumentet och vilka kommer att utelämnas? Sannolikt är det lättare att smälta regeländringar som inte har en direkt inverkan på fördelningen av skatteinkomster mellan de avtalsslutande staterna och ändringar som har en oklar inverkan på fördelningen av skatteinkomster än ändringar som har en direkt påverkan på fördelningen av skatteinkomster.

Följaktligen bör det inte vara alltför svårt att enas kring regler om exempelvis ömsesidig överenskommelse, eftersom de kan förväntas sakna specifik inverkan på fördelningen av skatteinkomster. Enligt min bedömning är det därför troligt att vi får se bestämmelser rörande ömsesidig överenskommelse i instrumentet. Det bör också vara möjligt att komma överens om regler som syftar till att motverka missbruk av skatteavtal, såsom PPT- och LOB-bestämmelser och också regler som motverkar andra former av missbruk (exempelvis regler om hybridsituationer), eftersom sådana skatteflyktsregler inte har någon entydig inverkan på fördelningen av skatteinkomster mellan staterna. Att införa regler mot missbruk ligger också i linje med BEPS-projektets inriktning och det skulle förmodligen ses som positivt av de inblandade staternas regeringar att kunna peka på att man genomför åtgärder för att förhindra skatteflykt. Olika former av skatteflyktsbestämmelser, däribland PPT och/eller LOB kommer därför enligt min bedömning också troligen att ingå i instrumentet.

Motsatsvis finns det bestämmelser som har en inverkan på fördelningen av skatteinkomster. Exempelvis gäller, såvida inte de avtalsslutande staterna har mycket likartade ekonomier, att en förändring av fast driftställe-definitionen, också en relativt begränsad sådan ändring, skulle påverka fördelningen av skatteinkomster staterna emellan. Vid en bilateral förhandling skulle den förlorande staten inte gå med på en sådan förändring, åtminstone inte utan att få något i gengäld. Det kommer därför sannolikt vara svårt att enas kring sådana bestämmelser i instrumentet, eftersom de skulle rubba den balans som uppnåtts genom bilaterala förhandlingar. Min gissning är att den förändrade fast driftställe-definitionen inte kommer att tas med i instrumentet, i vart fall inte som en obligatorisk bestämmelse, vilket för oss vidare till nästa avsnitt.

Public Discussion Draft, BEPS Action 15, Development of a Multilateral Instrument to Implement the Tax Treaty related BEPS Measures, OECD 2016 (”Diskussionsunderlag punkt 15”), p. 4.

Comments received on Public Discussion Draft, BEPS Action 15, Development of a Multilateral Instrument to Implement the Tax Treaty related BEPS Measures, OECD 2016, se t.ex. s. 12–14, 30–31, 34, 39, 60–61, 67–70, 71, 85, 93, 98, 100–112, 154 och 189.

Diskussionsunderlag punkt 15, p. 3.

Jfr Slutrapport punkt 15, s. 24–25, och Diskussionsunderlag punkt 15, p. 7.

Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2: 2015 Final Report, OECD 2015.

Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6: 2015 Final Report, OECD 2015 (”Slutrapport punkt 6”).

Slutrapport punkt 6, s. 18–19.

Uppgifterna framgår av statistik som samlats in av Internationella Valutafonden inom ramen för projektet Coordinated Direct Investment Survey (CDIS) och finns tillgängliga på http://data.imf.org/?sk=40313609-F037-48C1-84B1-E1F1CE54D6D5&sId=1390030109571.

IMF Policy Paper, Spillovers in International Corporate Taxation, International Monetary Fund 2014, s. 6, som finns tillgängligt på https://www.imf.org/external/np/pp/eng/2014/050914.pdf.

Samma slutsats dras av Broekhuijsen och Vording i Broekhuijsen, Dirk, och Vording, Henk, The Multilateral Tax Instrument: how to Avoid a Stalemate on Distributional Issues?, British Tax Review 2016:1, s. 54.

Slutrapport punkt 6, s. 69–78.

Slutrapport punkt 6, s. 86–89.

Slutrapport punkt 6, s. 78–86.

Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status, Action 7: 2015 Final Report, OECD 2015 (”Slutrapport punkt 7”).

Slutrapport punkt 7, s. 28–38.

Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective, Action 14: 2015 Final Report, OECD 2015 (”Slutrapport punkt 14”).

Slutrapport punkt 14, s. 13–22.

Slutrapport punkt 14, s. 22.

Slutrapport punkt 14, s. 22–28 och s. 34–37.

Slutrapport punkt 14, s. 41.

5 FLEXIBILITET VS ENHETLIGHET

Troligen kommer det finnas en kärna av regler som de förhandlande staterna måste godta om de ska underteckna avtalet. För att göra det lättare att övertyga fler stater att ansluta sig till avtalet och verka för en bred uppslutning kring avtalet kommer det emellertid sannolikt också finnas bestämmelser ifråga om vilka staterna ges ett val.27 Valet kan bestå i en möjlighet att avstå från vissa bestämmelser, att välja mellan alternativa bestämmelser eller att frivilligt ansluta sig till ytterligare bestämmelser. Till exempel kommer det som redan nämnts finnas ett val ifråga om bestämmelserna om avtalsmissbruk, nämligen att ingå avtal med antingen en LOB-bestämmelse eller en PPT-bestämmelse, alternativt med en kombination av båda dessa bestämmelser.

Eftersom varje skatteavtal ingåtts som ett resultat av en bilateral förhandling (eller, ifråga om det nordiska avtalet, som en förhandling mellan en handfull stater), och de förpliktelser som avtalats är beroende av faktorer som är specifika för staternas relation till varandra, såsom omfattningen av de ömsesidiga förpliktelser som överenskommits, är det inte säkert att en stat är beredd att göra samma åtaganden gentemot alla stater. Denna fråga uppmärksammas i slutrapporten för punkt 15 och det anges där att det kan finnas ett behov av att anpassa nivån på förpliktelserna efter vilken avtalspart det är fråga om.28 Detta kan ske genom att stater tillåts att avstå från bestämmelser, välja mellan alternativa bestämmelser eller lägga till bestämmelser i förhållande till en viss avtalspart. Valet av nivån på en stats åtaganden enligt instrumentet skulle alltså kunna ske antingen i förhållande till samtliga avtalsparter, så att exempelvis ett beslut att lägga till en avtalsbestämmelse får verkan gentemot alla andra avtalsparter, eller i förhållande till en specifik avtalspart, så att det endast påverkar deras bilaterala relation.

Instrumentet kommer med all säkerhet innebära ett åtagande för avtalsparterna att inte ingå skatteavtal som står i strid med instrumentet. Det innebär i praktiken att en stats frihet att utforma sin egen skattepolitik begränsas i någon mån om staten tillträder instrumentet. Det innebär också att det i vissa avseenden blir svårare att anpassa utformningen av skatteavtal till omständigheter som är specifika för de avtalsslutande staternas bilaterala relation. Dessa effekter mildras om staterna kommer att tillåtas att anpassa nivån på de åtaganden de gör genom att göra val i samband med ingående av instrumentet. Å andra sidan står en sådan flexibilitet i strid med idén om att motverka BEPS på ett enhetligt och koordinerat sätt. Dessutom leder flexibiliteten till att komplexiteten ökar, vilket är något jag återkommer till nedan.

Slutrapport punkt 15, s. 19.

Slutrapport punkt 15, s. 22 och 25.

6 TOLKNING OCH TILLÄMPNING

Tanken är som sagt inte att instrumentet ska ersätta skatteavtalen, utan i stället att det ska komplettera dem och i viss mån medföra ändringar i befintliga avtalsbestämmelser. Skatteavtal och instrumentet kommer således att behöva tillämpas samtidigt. Det innebär att tillämpningen måste samordnas i den mån bestämmelser i skatteavtalen och i instrumentet överlappar varandra. I de delar avsikten är att en bestämmelse i instrumentet ska ersätta en bestämmelse i skatteavtalen kan detta ske genom att det i instrumentet klargörs att bestämmelsen i instrumentet ska ha företräde framför motsvarande bestämmelse i skatteavtalen. Om avsikten är att en bestämmelse i instrumentet ska medföra en ändring i skatteavtalen, till exempel genom att ett tillägg görs till en befintlig avtalsbestämmelse, kan samspelet mellan instrumentet och skatteavtalen vara svårare att reglera.29

Även om praktiskt taget alla skatteavtal baseras på antingen OECD:s modellavtal eller den variant av modellavtalet som tagits fram av FN finns det så gott som alltid avvikelser som beror på faktorer som är specifika för de avtalsslutande staternas relation. Dessutom innebär den omständigheten att OECD:s modellavtal har ändrats över tid att befintliga skatteavtal ser olika ut. Till detta kommer att skatteavtal ingås i olika språkversioner beroende på vilka stater som är parter. Som redan nämnts innebär detta en regleringsteknisk utmaning. Det innebär också svårigheter vid tolkning och tillämpning av skatteavtalen och instrumentet. Exempelvis kan det i ett specifikt skatteavtal ha införts en undantagsregel i en bestämmelse som instrumentet avser att modifiera. Då uppkommer frågan om ändringen trumfar undantagsregeln eller om den undantagsregel som överenskommits mellan parterna till skatteavtalet ska gälla oavsett den ändring som implementeras genom instrumentet. Otaliga sådana frågor kan tänkas uppkomma. Såväl reglering som tolkning och tillämpning försvåras också av att avtalsbestämmelser samspelar med varandra, vilket innebär att bestämmelser i instrumentet kan behöva hänvisa till bestämmelser och använda begrepp i skatteavtal, trots att skatteavtalen skiljer sig åt.

Som utgångspunkt kommer instrumentet bara få verkan mellan stater som ingått ett skatteavtal. Det är dock möjligt att vissa bestämmelser tas in i instrumentet som får verkan även mellan parter som inte ingått något skatteavtal.30

Den omständigheten att instrumentet är multilateralt innebär inte nödvändigtvis att tillämpningen av bestämmelserna i instrumentet innefattar mer än två stater samtidigt. På samma sätt som för det nordiska skatteavtalet kommer avtalsbestämmelserna som utgångspunkt att vara bilaterala till sin natur. Exempelvis skulle en ändring av definitionen av fast driftställe, som innebär en sänkning av tröskeln för att anses ha ett fast driftställe, i ett konkret fall påverka hemviststaten och den stat där ett fast driftställe kan anses föreligga, men ändringen av bestämmelsen skulle i detta konkreta fall inte påverka någon annan stat. Det är dock tänkbart att bestämmelser införs genom instrumentet som kan tillämpas i flera stater samtidigt. Exempelvis skulle bestämmelserna om ömsesidig överenskommelse kunna bli tillämpliga i flera stater så att en sådan överenskommelse kan omfatta flera stater samtidigt när det är fråga om en skattskyldig person med kopplingar till flera stater.31 Det är alltså möjligt att instrumentet inte bara kommer att medföra ändringar i ett antal skatteavtalsbestämmelser, utan också införa ett verkligt multilateralt element i skatteavtalen.

En viktig fråga är om instrumentet kommer att leda till ökad enhetlighet eller göra regelverket kring beskattning av internationella transaktioner än mer komplext. Hittills har det funnits två ”lager” av regler att ta hänsyn till, intern rätt och skatteavtal. När instrumentet träder i kraft tillkommer ett ytterligare lager som måste beaktas. Detta innebär i sig att det blir mer komplicerat att bedöma skattekonsekvenserna av en internationell transaktion.

För att underlätta för skattemyndigheter, domstolar och skattskyldiga kan man tänka sig att en konsoliderad version av varje skatteavtal publiceras eller antas som lag, som också innehåller de relevanta bestämmelser som implementerats genom instrumentet.32 Det finns dock vissa problem förknippade med detta. Exempelvis kommer instrumentet, som troligen kommer att ingås i en engelsk och en fransk språkversion,33 i många fall att ha ingåtts på ett annat språk än det aktuella skatteavtalet och i så fall skulle den konsoliderade versionen av skatteavtalet behöva innehålla en översättning av bestämmelserna i instrumentet och inte den avtalstext som är folkrättsligt giltig.

Den utökade användningen av anti-missbruksbestämmelser i skatteavtal kommer att minska förutsebarheten. Det blir helt enkelt svårare att vara säker på att de begränsningar i de avtalsslutande staternas beskattningsrätt som framgår av övriga bestämmelser i skatteavtalet kommer att följas. Visserligen är det möjligt att instrumentet – liksom OECD:s modellavtal – kommer åtföljas av en avtalskommentar,34 och en sådan kommentar kan i någon mån motverka osäkerheten, men på grund av de otydliga språkliga avgränsningar som förekommer i skatteflyktsregler och det relativa fåtal konkreta situationer som kan tas upp i en kommentar kommer sådana regler otvivelaktigt leda till försämrad förutsebarhet. Det finns också en betydande risk för att sådana regler kommer att tolkas olika i olika stater. Den ökade osäkerheten i detta avseende är i och för sig inte en konsekvens av användningen av ett multilateralt instrument i sig, men frågan får förnyad aktualitet genom att skatteflyktsregler implementeras i skatteavtalen genom instrumentet. Att skatteflyktsregler införs i skatteavtalen genom instrumentet snarare än genom bilaterala förhandlingar är dock att föredra. Utan den samordning som möjliggörs av instrumentet är det troligt att skillnaderna i skatteflyktsreglernas utformning och tillämpning skulle bli än större.

Jfr Slutrapport punkt 15, s. 21.

Slutrapport punkt 15, s. 20–21.

Slutrapport punkt 15, s. 19 och s. 24.

Jfr Slutrapport punkt 15, s. 23.

Diskussionsunderlag punkt 15, p. 9.

Slutrapport punkt 15, s. 20.

7 FRAMTIDEN

Avslutningsvis ska några reflektioner ges avseende vad instrumentet kan få för betydelse i framtiden.

I den mån samtliga parter till instrumentet blir bundna av samma bestämmelser kan det leda till ökad harmonisering. Om staterna tillämpar samma avtalstext i de delar som omfattas av instrumentet i stället för bestämmelser i ett mycket stort antal skatteavtal – som visserligen i många fall liknar varandra men där skillnader ändå förekommer – finns bättre förutsättningar för enhetlig tolkning och tillämpning i olika stater.35 Om inte instrumentet helt ersätter skatteavtalen kommer det dock fortfarande finnas skillnader i de delar av skatteavtalen som inte omfattas av instrumentet. Harmoniseringen kommer också att hållas tillbaka om de stater som ansluter sig till instrumentet ges möjlighet att skräddarsy sina avtalsförpliktelser genom att avstå från bestämmelser, ansluta sig till ytterligare bestämmelser eller välja mellan alternativa bestämmelser, särskilt om olika val kan göras i förhållande till olika stater.

Vad gäller instrumentets konsekvenser på lite längre sikt kan man fråga sig om framtida uppdateringar av OECD:s modellavtal kan tänkas bli införda i skatteavtalen genom instrumentet, det vill säga på multilateral basis i stället för genom bilaterala förhandlingar. En fördel med ett sådant tillvägagångssätt skulle vara att befintliga skatteavtal snabbt kan anpassas till den senaste versionen av modellavtalet.

I slutrapporten för punkt 15 sägs följande i denna fråga:

Slutrapport punkt 15, s. 26, översatt av författaren.

Även om man får medge att det initiala arbetet är fokuserat på BEPS-relaterade åtgärder, så är det klokt att också fundera över möjliga ytterligare steg som kan tas för att effektivisera implementeringen av ändringar i den internationella skatteavtalsstrukturen med hjälp av samma mekanism. Till exempel skulle kommande ändringar i modellavtalen kunna implementeras multilateralt. Å andra sidan skulle ett beslut att ta itu med ett bredare spann av internationella skattefrågor multilateralt innebära ett mer betydelsefullt steg mot multilateralism än det nuvarande arbetet med att använda ett multilateralt instrument för att hantera BEPS-relaterade skatteavtalsfrågor.36

OECD förefaller följaktligen se utvecklingen av en metod för att snabbt kunna genomföra ändringar i skatteavtal som gynnsam, inte bara när det gäller att ta sig an BEPS, utan också för att uppdatera skatteavtal i allmänhet. Det skulle dock fortfarande vara nödvändigt att genomföra nya förhandlingar varje gång instrumentet ska uppdateras till följd av ändringar i OECD:s modellavtal, såvida parterna inte skulle vara beredda att ge upp en viktig del av sin suveränitet och binda upp sig för framtida ändringar i modellavtalet (vilket av konstitutionella skäl kanske inte ens är möjligt).

Om instrumentet skulle komma att användas för att implementera ändringar i skatteavtalen på grundval av ändringar i modellavtalet är det tänkbart att instrumentet på sikt skulle kunna utvecklas till ett fullständigt, multilateralt skatteavtal. Det skulle onekligen kunna ha vissa fördelar. Ett multilateralt skatteavtal som omfattar en stor del av världens stater skulle kunna leda till ökad harmonisering av skatteregler och skulle, som en följd, kunna minska företagens transaktionskostnader och därigenom underlätta för internationell handel och internationella investeringar. På grund av skillnader i staternas ekonomier och politiska preferenser skulle det dock knappast inom överskådlig tid vara möjligt att enas om en uppsättning skatteavtalsbestämmelser som skulle gälla för alla. Troligen skulle ett sådant multilateralt skatteavtal behöva vara flexibelt och innefatta en lång rad avvikelser från modellavtalet. Detta skulle minska fördelarna med att ha ett multilateralt skatteavtal i stället för bilaterala avtal. Tvärtom skulle ett multilateralt avtal med många undantag kunna bli mer komplext att tillämpa och svårare att anpassa till förändrade förutsättningar än bilaterala skatteavtal. Min bedömning är därför att det nuvarande skatteavtalsnätet inte inom överskådlig tid kommer att ersättas av ett multilateralt skatteavtal. Det finns dock anledning att avsluta med att lägga in en brasklapp, eftersom utvecklingen på senare tid har rusat iväg i riktningar som jag och många med mig inte hade förväntat oss.

David Kleist är docent i finansrätt och verksam vid juridiska institutionen, Handelshögskolan vid Göteborgs universitet.

Slutrapport punkt 15, s. 18–19.