Artikeln behandlar ett avgörande där Högsta förvaltningsdomstolen förtydligar nationell praxis avseende omsättningsprövningen. Domstolen klargör ytterligare vilka kriterier som är relevanta för bedömningen av om det finns ett direkt samband mellan parternas prestationer. Domstolen klargör också att ett direkt samband förutsätter att ett sådant inte bara kan konstateras i rättsförhållandet mellan parterna (avtalet), utan också i transaktionens ekonomiska verklighet, dvs. att prövningen har två steg.
Just före den traditionella sommarsemestern kom ett avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) – dom den 21 juni 2016 i mål nr 3020-15, Skatteverket/Priveq G.P. III AB – som bl.a. innehåller två värdefulla generella klargöranden när det gäller omsättningsprövningens innehåll och metodik. Därtill bekräftar HFD i praktiken även justitierådet Hambergs slutsats i RÅ 2007 ref. 6 när det gäller att omsättningar kan förekomma i den specifika situationen transaktioner mellan en delägare i ett handelsbolag eller kommanditbolag och bolaget, om tillhandahållandet av en tjänst eller leveransen av en vara sker mot ersättning i mervärdesskatterättslig mening.
Omständigheterna i det aktuella målet var följande:
Priveq G.P. III AB (Priveq) förvaltar en riskkapitalfond som drivs i formen av ett kommanditbolag, Priveq Investment Fund III KB, och är dessutom komplementär i kommanditbolaget. Kommanditdelägare är olika institutionella investerare. Förvaltningsuppdraget regleras i ett bolagsavtal mellan Priveq och kommanditdelägarna. För förvaltningstjänsterna betalar kommanditbolaget ett särskilt förvaltningsarvode som under de första åren utgår med ett belopp motsvarande en viss procent av det kapital som kommanditdelägarna utfäst sig att investera i fonden. Därefter beräknas arvodet med utgångspunkt i av fonden gjorda investeringar i olika portföljbolag. Eventuella framtida vinster vid försäljning av portföljbolag ska enligt bolagsavtalet först fördelas proportionellt mellan bolagsmännen tills dessa återfått det kapital de har investerat jämte ränta. Vinster därutöver ska fördelas på visst sätt mellan Priveq och kommanditdelägarna.
Priveq fakturerade kommanditbolaget för förvaltningstjänsterna utan att ta ut mervärdesskatt eftersom det enligt Priveqs mening inte var fråga om omsättning av tjänster utan om förtida vinstutdelning.
Skatteverket gjorde i omprövningsbeslut bedömningen att de tjänster som Priveq fakturerat kommanditbolaget för utgjorde omsättning, eftersom förvaltningsarvodet utgick oavsett resultatet i kommanditbolaget.
Att HFD:s tonvikt ligger på generella uttalanden avseende omsättningsprövningens innehåll och metodik framgår av vilken svensk praxis domstolen hänvisar till. I avgörandet tas bara RÅ 2009 ref. 56 och HFD 2013 not. 27 upp, vilka i sin tur refererar till de primära avgörandena från EU-domstolen angående omsättningsprövningens innehåll, dvs. C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80 och C-154/80 Coöperative Aardappelenbewaarplaats, EU:C:1981:38. Med andra ord nämns inte svensk praxis om transaktioner mellan delägare och kommandit- eller handelsbolag alls (se härom RÅ 2007 ref. 6, RÅ 2005 ref. 19, RÅ 2001 ref. 60 och RÅ 2006 not. 28).
HFD:s första förtydligande avser återgivandet av omsättningsprövningens innehåll i nationell praxis, dvs. i praktiken RÅ 2009 ref. 56. Ytterligare klarhet bringas i framför allt förhållandet mellan Aardappelenbewaarplaats och Tolsma, dvs. kravet på ett direkt samband mellan parternas prestationer och de närmare kriterierna för prövningen av om kravet är uppfyllt. Det sker genom en hänvisning till EU-domstolens uttryckssätt i C-264/14 Hedqvist, EU:C:2015:718, punkt 27:
”EU-domstolen har i flera avgöranden slagit fast att en tjänst tillhandahålls mot ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet – och därmed är föremål för mervärdesskatt – endast om det finns ett direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och det motvärde som erhålls. Ett sådant direkt samband finns om det mellan tjänsteleverantören och mottagaren av tjänsten föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där den ersättning som tjänsteleverantören tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren.”
Även t.ex. UK Supreme Court utför prövningen på detta vis, se vidare Eurenius, T., När är en tjänst omsatt? – vissa ytterligare reflektioner föranledda av svensk rättstillämpning, Skattenytt Akademisk årsskrift 2014, s. 70 och 72.
Enligt EU-domstolens rättspraxis är ett beaktande av den ekonomiska och affärsmässiga verkligheten ett grundläggande kriterium vid tillämpningen av det gemensamma mervärdesskattesystemet, se t.ex. C-653/11 Paul Newey, EU:C:2013:409, punkt 42.
Det andra klargörandet avser metodiken för prövningen om det finns ett direkt samband mellan parternas prestationer. Prövningen sker i två steg.1 Först bedöms om det finns ett sådant samband mellan prestationerna på grundval av det aktuella avtalet (rättsförhållandet mellan parterna). Därefter granskas om avtalet är förankrat i den ekonomiska verkligheten,2 dvs. om det i avtalet reglerade ömsesidiga utbytet även har en motsvarighet i sinnevärlden. Med HFD:s ord:
”Av bolagsavtalet [kurs. här] framgår att Priveq ska tillhandahålla kommanditbolaget förvaltningstjänster, att kommanditbolaget för detta tillhandahållande ska betala ett förvaltningsarvode samt att arvodet ska utgå oavsett resultatet i kommanditbolaget.
Av utredningen [kurs. här] framgår att Priveq och kommanditbolaget har fullföljt sina åtaganden enligt bolagsavtalet. Det föreligger därmed ett rättsförhållande mellan Priveq och kommanditbolaget som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där det förvaltningsarvode som Priveq får från kommanditbolaget utgör det faktiska motvärdet för de tjänster som Priveq tillhandahåller detta. Kravet på direkt samband är således uppfyllt, vilket betyder att Priveqs tillhandahållande av förvaltningstjänster mot arvode utgör omsättning av tjänster. Vad Priveq anfört om arvodets betydelse vid en framtida fördelning av eventuell vinst föranleder ingen annan bedömning.”
Förekomsten av en omsättning kräver alltså att det direkta sambandet mellan parternas prestationer kan konstateras i både rättsförhållandet mellan dem och transaktionens ekonomiska verklighet.
Jfr t.ex. C-142/99 Floridienne och Berginvest, EU:C:2000:623. En av frågorna i målet var om utdelningar från dotterbolag till holdingbolag utgjorde vederlag för sistnämnda bolags tillhandahållande av t.ex. administrations-, bokförings- och datatjänster till dotterbolagen. EU-domstolen fann att det, även med hänsyn till att tjänsterna tillhandahållits av en aktieägare, saknades ett direkt samband mellan dessa och utdelningen. Utdelningsbelopp beror nämligen delvis på tillfälligheter (ett bolags resultat för räkenskapsåret) och rätten till utdelning är endast ett resultat av ägandet (p. 23). Se även Skatteverkets ställningstagande den 15 maj 2007, Transaktioner mellan delägare och HB/KB, dnr. 131180121-07/111.
En avslutande reflektion är att avtalets utformning, förutsatt att denna återspeglas i den ekonomiska verkligheten, kan ha avgörande betydelse för de mervärdesskatterättsliga konsekvenserna. Om Priveqs ”ersättning” i stället enbart hade varit beroende av kommanditbolagets resultat hade någon omsättning inte skett.3 Avtalets (rättsförhållandets) formulering har generellt sett särskild betydelse för de mervärdesskatterättsliga konsekvenserna. Ett ytterligare illustrativt exempel på det från ett annat område, närmare bestämt bedömningen av om en transaktion består av ett tillhandahållande eller flera fristående tillhandahållanden, är EU-domstolens avgörande C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, EU:C:2015:229, punkterna 36–47.
Sammanfattningsvis är HFD:s avgörande välkommet eftersom det i flera avseenden ökar förutsebarheten vid nationella omsättningsprövningar.
Tomas Eurenius är sekreterare i Kommittén om finansiering av offentliga infrastrukturinvesteringar via skatter, avgifter och privat kapital.