1 INLEDNING
Med Jesper Johanssons doktorsavhandling ”EU-domstolens restriktionsprövning – i mål om de grundläggande friheterna och direkta skatter” har ett betydelsefullt bidrag lämnats till den EU-skatterättsliga doktrinen.1 I arbetet ägnar sig Johansson åt ett centralt EU-skatterättsligt tema, nämligen den restriktionsprövning som genomförs som ett andra steg i att avgöra om nationella skatteregler strider mot EU-rättens regler om fri rörlighet.2 Vid disputationen som ägde rum den 18 mars 2016, var jag fakultetsopponent.
Avhandlingens ämne är mycket väl valt. Att ta ett helhetsgrepp om den EU-skatterättsliga restriktionsprövningen, som åtminstone inte i Sverige har studerats på ett sammanhållet sätt tidigare,3 är en mycket angelägen och principiellt intressant uppgift. EU-rättens regler om fri rörlighet har gripit in i nationella skattesystem på ett mycket omfattande sätt åtminstone under de senaste två decennierna. Måltillströmningen till EUD visar inga tecken på att avta, och utvecklingen av EU-skatterätten som ett eget och sammanhållet rättsområde pågår alltså i högsta grad.
Fokus i det följande ligger på att behandla övergripande frågor om avhandlingens syfte och struktur (avsnitt 2–3). Vissa metodfrågor diskuteras löpande i dessa avsnitt. Det finns endast utrymme att ta upp ett urval av de frågor som studeras i denna innehållsrika avhandling. I avsnitt 4 diskuteras en specifik del av Johanssons framställning, analystemat inkomster, som har stor betydelse för flera av avhandlingens övriga teman. Slutligen behandlar jag frågor kring material samt språk och akribi i avsnitt 5–6. En sammanfattande kommentar ges i avsnitt 7.
Johansson, EU-domstolens restriktionsprövning – i mål om de grundläggande friheterna och direkta skatter (Jure 2016). Citeras nedan ”Johansson”.
Det första steget i bedömningen brukar anges som frågan om EU-rättens tillämplighet, medan det tredje steget utgörs av rättfärdigandeprövningen (vilken inkluderar en proportionalitetsbedömning).
Det finns dock exempel på svenska avhandlingar där allmänna EU-skatterättsliga frågor har behandlats ingående, se t.ex. Hilling, Free Movement and Tax Treaties in the Internal Market (Iustus 2005) och Cejie, Utflyttningsbeskattning av kapitalökningar (Uppsala universitet 2010).
2 AVHANDLINGENS SYFTE
Avhandlingens syfte är ”att söka fastställa hur EUD resonerar när den gör restriktionsprövningar i mål som handlar om direkta skatter och de grundläggande friheterna”.4 Denna inledande och, som jag uppfattar det, huvudsakliga syftesformulering är central för avhandlingen. Det är i grunden ett klart uttryckt syfte, och det kan också konstateras att Johansson sedan i hög grad fullföljer det i avhandlingen. Studien är upplagd som en tolkning och systematisering av EUD:s praxis på det angivna området.
Det kan vara intressant att uppehålla sig lite vid syftesformuleringen. Vanligtvis brukar en rättsdogmatiskt inriktad undersökning kräva att man studerar och tolkar olika rättskällor samt relaterar dem till gängse principer och begreppsbildning på området. Vad som anses utgöra gällande rätt utvecklas ständigt i ett samspel mellan olika rättsliga praktiker – framförallt lagstiftning, rättstillämpning och rättsvetenskap. Åtminstone som Johanssons syfte är formulerat är det helt och hållet avgränsat till en rättskälla, nämligen praxis.5 I svensk skatterätt är detta ett nydanande angreppssätt, som för Johansson möjliggör en noggrann närläsning och en kreativ systematisering av praxis. Det är en av avhandlingens starka sidor att Johansson utgår från en stor mängd rättsfall och läser dem tillsammans för att få fram gemensamma mönster och avvikelser.6
Frågan är om det också kan finnas risker med att uteslutande inrikta syftet mot en viss rättskälla. Hade Johanssons avhandling rört en rent nationell skatterättslig fråga, skulle avhandlingen ha haft en kraftig slagsida om endast rättspraxis hade beaktats (och inte t.ex. lagtext). På EU-rättens område, och särskilt vad gäller EU-fördragen, har emellertid avgöranden från EUD en central ställning. Tre faktorer som har bidragit till detta är EU-fördragens ofta öppna formuleringar, en avsaknad av utförliga förarbeten och EUD:s relativt aktivistiska förhållningssätt. Områdets utveckling är starkt praxisdriven. Även om fördragstexterna om fri rörlighet utgör grunden för EUD:s praxis på området, kan det vara fullt legitimt att inrikta sig mot just EUD:s resonemang. Johanssons uttryckliga begränsning till praxis väcker samtidigt frågor om hur han har hanterat annat rättsligt material. Utöver fördragstexterna finns det en omfattande rättsvetenskaplig diskussion kring de frågor som Johansson behandlar.
Vidare finns en tendens i Johanssons avhandling att resonemangen går ut på att registrera och sortera EUD:s praxis, och att det därmed stannar vid att konstatera vad som redan är fastslaget. Ett sådant registrerande drag hos undersökningen kan ha sin förklaring i att syftesformuleringen, ”att söka fastställa hur EUD resonerar”, i viss mån begränsar författarens anspråk. En rättstillämpare kan inte avstå från att avgöra ett visst fall med hänvisning till att det saknas praxis gällande den aktuella frågan. Istället måste denne föra fram en bedömning av hur rätten bör tolkas i ett visst avseende, mot bakgrund av de rättskällor som finns. Visserligen kan det i rättsvetenskapen finnas ett värde i att systematisera praxis och att peka på rättsliga problem utan att det nödvändigtvis förs fram en lösning på alla tolkningsfrågor. Att avstå från att föra fram tolkningar kring för studien centrala frågor ger emellertid intrycket att författaren delvis avstår från att vara delaktig i diskussionen om rättens innebörd, en uppgift som jag anser vara en viktig del av rättsvetenskapen.
Ett exempel på när detta kommer till uttryck i avhandlingen gäller målet Sopora, som avgjordes i stor avdelning.7 Som Johansson nämner måste domen tolkas så att EUD genomför en horisontell jämförelse.8 Denna praxisutveckling hade kunnat vara ett utmärkt tillfälle att ställa nya frågor beträffande när horisontella jämförelser ska kunna göras. Alla rättsfall utom Sopora förklaras i avhandlingen på ett sådant sätt att det ej skett horisontella jämförelser. Johansson avstår från att diskutera frågor som hur långt man kan sträcka resonemangen i Sopora och hur fallet förhåller sig till tidigare praxis. Istället konstaterar han att det är ”för tidigt att säga vilka förutsättningar som ska vara uppfyllda för att domstolen ska vara villig att göra horisontella jämförelser, särskilt som den avstått från att göra sådana jämförelser i andra mål”.9 I frånvaro av ytterligare praxis kan det, med Johanssons syfte, vara svårt att ställa ytterligare frågor. Allmänt hade det dock möjligen funnits anledning att omtolka tidigare praxis. På så sätt hade också resonemangen kunnat tas ett steg längre, istället för att enbart stanna vid att konstatera att rättsläget är oklart.
Syftets inriktning mot restriktionsprövningen innebär att frågan om rättfärdigandegrunder skärs bort. Detta är på många sätt en rimlig avgränsning, eftersom det ger Johansson möjlighet att ta ett systematiskt grepp om en avgränsad – och relativt sparsamt studerad – del av den EU-skatterättsliga prövningsmetoden avseende fri rörlighet. Samtidigt noteras på flera ställen i texten att man i doktrin ofta har behandlat frågorna om restriktion och rättfärdigande i ett sammanhang.10 Förklaringen till det är antagligen att det i EUD:s praxis inte alltid går så vattentäta skott mellan restriktion och rättfärdigande.11 Sådana regler som det är angeläget att medlemsstaterna ska kunna behålla kan i princip rättfärdigas antingen genom att konstatera att jämförbarhet inte föreligger eller med hjälp av en rättfärdigandegrund. Det gäller också flera av de frågor som Johansson studerar. Ett exempel är hur det kan beaktas att en medlemsstat har begränsat skattebasen i något avseende.12 Motsvarande gäller frågan om andra medlemsstaters regler kan medföra att en annars hindrande skattelagstiftning anses vara förenlig med fri rörlighet.13 Man kan därför fråga sig om det inte är nödvändigt att beakta båda dessa aspekter i en studie av EUD:s praxis på området.
Johansson s. 20.
Det kan här noteras att Johanssons arbete inte anges ha en entydig rättsdogmatisk inriktning. Johansson skriver själv (s. 24) att systematiseringen av praxis ”i och för sig inte [utmynnar] i en direkt uppfattning om vad som utgör gällande rätt, utan i sådana slutsatser om hur domstolen resonerar får anses vara ett led i att fastställa gällande rätt”. Denna formulering får antas vara relaterad till att studien är inriktad mot EUD:s resonemang.
Förf. citerar Strömholm på s. 26: ”[M]an s.a.s. lägger fallen ovanpå varandra, skär bort de förhållanden som inte är gemensamma och koncentrerar sig på de kvarvarande punkter där fallen täcker varandra”. Detta är något som sammanfattar Johanssons tillvägagångssätt väl. Citatet från Strömholm, Rätt, rättskällor och rättstillämpning (5 uppl., Norstedts 1996) s. 509. Det bör dock noteras att Strömholm primärt beskriver en metod för rättsfallstolkning hos rättstillämparen.
Dom Sopora, C-512/13, EU:C:2015:108.
Johansson s. 257 f.
Johansson s. 258.
Se t.ex Johansson s. 286 angående den lokala metoden och den globala metoden.
Detta uppmärksammas också av Johansson (s. 51–52).
Jämför t.ex. domarna Futura Participations, C-250/95, EU:C:1997:239 och Marks & Spencer, C-446/03, EU:C:2005:763. Angående Futura Participations, se även Johansson s. 125 f.
Jämför t.ex. domarna Amurta, C-379/05, EU:C:2007:655 och Imfeld, C-303/12, EU:C:2013:822.
3 STRUKTUR OCH SYSTEMATIK
3.1 Allmänt
Avhandlingen är disponerad på ett mycket genomtänkt vis. Efter inledningskapitlet ges en allmän EU-skatterättslig bakgrund i kapitel 2. Därefter följer en rakt igenom tematisk indelning av studien. Som nämnts är en av styrkorna med Johanssons undersökning hur han har systematiserat praxis. Praxis studeras utifrån fem analysteman: skattesubjekt, inkomster, regler, situationer samt diskrimineringsanalyser och restriktionsanalyser. Denna analys sker i kapitel 3–7. Analyserna i dessa kapitel inriktas genomgående mot fem EU-skatterättsliga typproblem, nämligen begränsningar, villkorad lagstiftning, kumulativa bördor, olikheter och neutralisering. Johanssons angreppssätt utgör därvid en kombinerad närläsning och systematisering av praxis.
I det första analystemat, skattesubjekt, studeras om EUD beaktar ett eller flera skattesubjekt vid prövningen av nationell skattelagstiftning. Johanssons slutsats i detta kapitel är att EUD endast beaktar ett skattesubjekt åt gången vid bedömningen av restriktion, utom när det gäller sambeskattning av makar. Analystema nummer två, inkomster, avser på motsvarande sätt vilka inkomster EUD beaktar i sina restriktionsprövningar. Utgångspunkten synes vara att den skattskyldiges samtliga inkomster beaktas. Enligt Johansson beaktar EUD dock endast den skattskyldiges inhemska inkomster när det rör sig om begränsat skattskyldiga. Även när det rör sig om obegränsat skattskyldiga beaktar EUD i vissa fall endast deras inhemska inkomster. Det gäller situationer där beskattningsunderlaget är begränsat till inhemska inkomster, och det rör sig om personliga skatteförmåner eller skatteförmåner som är knutna till den skattskyldiges inhemska inkomster. Johanssons tredje analystema är regler. Frågan är här vilka skatteregler som beaktas i restriktionsprövningen. Slutsatsen är att EUD endast beaktar en medlemsstats regler. Oftast bedöms också varje skatteregel för sig, men i vissa fall kan en helhetsbedömning göras av effekterna av en uppsättning skatteregler.
Fjärde analystemat, situationer, gäller frågan om EUD endast jämför med motsvarande inhemska situationer (”vertikala jämförelser”) eller om det också kan bli fråga om att jämföra med andra gränsöverskridande situationer (”horisontella jämförelser”). Slutsatsen i detta kapitel är att vertikala jämförelser i princip enbart genomförs, medan horisontella jämförelser kan göras i något undantagsfall. Slutligen behandlas det femte analystemat, diskrimineringsanalyser och restriktionsanalyser. Genomför EUD alltid jämförelser, och syftar dessa till att ta ställning till förekomsten av negativ särbehandling? Svaret på denna fråga är enligt författaren att diskrimineringsanalyser huvudsakligen genomförs, men att restriktionsanalyser kan ske undantagsvis. Utöver analystemana behandlas i ett särskilt kapitel (kapitel 8) frågan om EUD:s praxis kan förklaras utifrån någon av de i doktrin omdiskuterade teorierna den lokala metoden, den globala metoden och det inre konsekvenstestet. Johanssons slutsats är, i stora drag, att den lokala metoden är minst missvisande.
De fem analystemana belyses genomgående utifrån fem olika EU-skatterättsliga typproblem.14 Dessa typproblem är begränsningar, villkorad lagstiftning, kumulativa bördor, olikheter och neutralisering. Typproblemet begränsningar avser frågan om det har någon betydelse att en medlemsstat har begränsat sitt beskattningsanspråk på ett visst sätt, exempelvis genom att undanta utländska inkomster från en persons beskattningsunderlag. Villkorad lagstiftning är för handen när en medlemsstat har gjort en viss skatteförmån avhängig av hur en viss inkomst beskattas (oavsett om det sker i den egna staten eller i en annan stat). Vad gäller kumulativa bördor är frågan vad det har för betydelse att en skattskyldig träffas av internationell dubbelbeskattning. Olikheter föreligger om två medlemsstater, som en skattskyldig har anknytning till, har utformat sina skattesystem på olika sätt. Om en skattskyldig har missgynnats på något sätt i en medlemsstat, men behandlas extra förmånligt i en annan medlemsstat, kan man tala om en neutralisering av den missgynnande behandling som den skattskyldige fick i den första medlemsstaten. Den fråga som genomgående ställs i avhandlingen är vad det har för betydelse vid behandlingen av ett visst analystema att förutsättningarna för ett visst typproblem är för handen.15
Se vidare Johansson s. 27 ff.
Johansson beskriver själv förhållandet mellan analysteman och typproblem på följande sätt: ”Medan temana innebär att analyserna håller sig till hur domstolen resonerat i ett visst avseende, innebär typproblemen att domar kan kategoriseras efter vilken typ av problem domstolen ställts inför.” Johansson s. 27.
3.2 Valet av analysteman
Det framgår ingen utförlig motivering till varför de ovan beskrivna analystemana har valts. Följande motivering ges: ”Temana har valts efter vad som har diskuterats i den EU-skatterättsliga doktrinen och vad som bedöms ha potential att påverka utfallet av restriktionsprövningar.”16 Till stor del instämmer jag i detta; flera av de teman Johansson tar upp är – särskilt om man läser dem ihop med typproblemen – sådana frågor som har varit mycket omdiskuterade. I viss utsträckning finns dock frågetecken kring avhandlingens struktur och systematik. Det motiveras inte riktigt hur och varför just de aktuella temana har valts. I syfte och avgränsningar framstår analystemana närmast som något som har valts för att snäva in frågeställningen, medan det vid läsningen av framställningen verkar som om temana vuxit fram som ett sätt att systematisera praxis. På ett område där det finns flera andra sätt att strukturera materialet hade jag som läsare haft glädje av en mer utförlig förklaring till det valda upplägget.
Restriktionsprövningen brukar av EUD delas upp i två delar, nämligen det som kan kallas prövningen av jämförbarhet och prövningen av hinder.17 En sådan närmare uppdelning av restriktionsprövningen är inget som Johansson följer i framställningen. Faktum är att den knappt behandlas överhuvudtaget. Istället synes Johansson se dessa två delar av restriktionsprövningen som aspekter av en och samma bedömning. En sådan samlad analys sker konsekvent i avhandlingen, i stora delar på ett förtjänstfullt sätt. Ofta är emellertid EUD noga med att skilja mellan jämförelsen och prövningen av jämförbarhet. I vissa rättsfall nämns visserligen inte båda dessa delar av prövningen, men i sådana fall får en av delarna anses vara presumerad av domstolen (t.ex. jämförbarhet gällande obegränsat skattskyldiga).18 Som Johansson säger finns ett klart samband mellan prövningarna av jämförbarhet och hinder,19 men det utesluter inte att man strukturerar materialet efter uppdelningen.
Ett skäl till att följa uppdelningen mellan jämförbarhet och hinder vore att man då enklare kan anknyta till allmän EU-rättslig doktrin och praxis. Att dubbelbördor inte är förbjudna innebär att flera medlemsstaters regler sedda tillsammans inte kan utgöra ett hinder, men däremot borde det inte nödvändigtvis vara uteslutet att andra länders regler kan beaktas vid bedömningen av jämförbarhet (eller för att förklara att en viss beskattning inte konstituerar ett hinder). Så har skett i flera fall, exempelvis i Manninen, Wallentin och kommissionen mot Estland.20 Att sammanblanda prövningarna av hinder och jämförbarhet kan innebära att det blir svårt att skilja mellan dubbelbördor och andra situationer där olika medlemsstaters regler har betydelse på något sätt.
En annan fråga som hamnar litet i skymundan är den om direkt och indirekt diskriminering.21 Att både direkt och indirekt diskriminering (åtminstone i någon utsträckning) är förbjuden är väl helt klart på skatterättens område. Frågan är därför framförallt intressant för vilka rättfärdigandegrunder som kan användas. För att kunna veta det behöver man dock göra en bedömning av i vilken utsträckning EUD konstaterar att något utgör direkt diskriminering och alltså inte träffas av den s.k. rule of reason-doktrinen. Det är en fråga som är intressant för en avhandling som behandlar restriktionsprövningen. Om den hade lyfts fram tidigt i avhandlingen skulle det också ha varit möjligt att kontrastera direkt och indirekt diskriminering med frågan om också dubbelbördor är förbjudna såsom icke-diskriminerande restriktioner. En inledande behandling av denna principiellt viktiga fråga hade kunnat innebära att en del av den praxis som behandlas i de olika analystemana enklare hade kunnat förklaras.
Vad gäller direkt och indirekt diskriminering får jag intrycket att den inte behandlas så ingående för att författaren anser att distinktionen inte är särskilt klar och konsekvent i praxis. Det konstateras relativt snabbt att domstolen i situationer som i och för sig skulle innebära direkt diskriminering ändå inte uttalat att det rör sig om direkt diskriminering, och därför har tillämpat rule of reason-doktrinen.22 Frågan är dock om inte Johansson något förhastat glider förbi detta problem. Vad som utgör direkt diskriminering synes bedömas relativt formellt. Den relevanta frågan är om en utländsk person har missgynnats enbart i egenskap av att vara utländsk. Så var fallet i Royal Bank of Scotland.23 EUD var i det fallet tydlig med att endast uttryckliga bestämmelser i fördraget kunde användas för att rättfärdiga den direkta diskrimineringen. Som Johansson noterar är det troligen inte riktigt att EUD har frångått detta synsätt i t.ex. Baars (inte just det utländska bolaget som beskattades) eller FII (hemstatshinder).24 Men inte heller källskattemålen om utdelning tycks helt klart innebära att man frångår denna praxis.25 Det hade varit intressant med en mer ingående studie av hur de senaste årens praxisutveckling förhåller sig till distinktionen direkt och indirekt diskriminering.26
Johansson s. 26. Jfr även a.a. s. 32 om studiens upplägg med analysproblem och typproblem.
Johansson s. 47–49. Se t.ex. Marks & Spencer, C-446/03, EU:C:2005:763, p. 32–34 resp. 35–37.
Se härtill Johansson s. 49.
Johansson s. 50.
Domarna Manninen, C-319/02, EU:C:2004:484, Wallentin, C-169/03, EU:C:2004:403 och kommissionen mot Estland, C-39/10, EU:C:2012:282.
Frågan behandlas i kap. 7 om diskrimineringsanalyser och restriktionsanalyser.
Johansson s. 270.
Dom Royal Bank of Scotland, C-311/97, EU:C:1999:216. Se särskilt p. 32–33.
Domarna Baars, C-251/98, EU:C:2000:205 och FII, C-466/04, EU:C:2006:774.
T.ex. dom Denkavit, C-170/05, EU:C:2006:783 (oklart om det är rättfärdigande som diskuteras), dom Amurta, C-379/05, EU:C:2007:655(särskiljande kriterium var ”säte eller fast driftställe”), dom Truck Center, C-282/07, EU:C:2008:762(jämförbarhet förelåg ej) och dom Miljoen, C-10/14, EU:C:2015:608(ingen diskussion om rättfärdigande).
På olika håll i doktrin har rättsfall gällande hemstatshinder åberopats till stöd för att andra grunder än dem i fördraget kan tillämpas vid direkt diskriminering; se t.ex. Terra och Wattel, European Tax Law (6 uppl., Kluwer Law International 2012) s. 85 som åberopar målen FII, C-466/04, EU:C:2006:774 och Haribo Laktritzen, C-436/08, EU:C:2011:61. Vid hemstatshinder rör det sig dock åtminstone inte om direkt diskriminering i klassisk mening.
3.3 Analystemanas och typproblemens aktualitet
Det har skett en omfattande utveckling sedan flertalet av dessa typproblem var som mest omdiskuterade 2005–2010. Johanssons systematisering kan i stor utsträckning hänföras till denna tidsperiod. Dessa frågor är verkligt intressanta, men det kan ifrågasättas om systematiseringen hade tjänat på att justeras i ljuset av den rättsutveckling som har skett sedan dess. Särskilt får man säga att det beträffande frågorna om kumulativa bördor och olikheter finns entydig och stadgad praxis som säger att dessa former av nackdelar för den skattskyldige inte utgör hinder på skatteområdet. Nya typproblem kan istället sägas ha uppkommit. Frågor om symmetri, beaktandet av särskilda skatterättsliga system (t.ex. källskatter) och helhetsbedömningar i EUD:s praxis. Vad Johansson tar upp kring begränsningar syftar visserligen på territoriell symmetri, men man kan fråga sig om det finns andra symmetriaspekter som kan vara intressanta. Jag ska exemplifiera detta genom att titta lite närmare på några kapitel i avhandlingen.
Kapitel 5 om regler behandlar många av de klassiska frågorna kring EUD:s restriktionsprövning. Detta framgår inte minst av att samtliga av Johanssons typproblem behandlas här. Kapitlet hade emellertid antagligen kunnat dra en del nytta av den allmänna EU-rättsliga diskussionen kring dubbelbördor och ömsesidigt erkännande. Frågor om kumulativa bördor, olikheter i skattesatser, olikheter i skattebaser och olikheter i klassificeringar av skattesubjekt är, som jag förstår det, alla aspekter av den allmänna frågan i vilken utsträckning en medlemsstat måste erkänna en annan medlemsstats skattesystem.27 Något sådant ömsesidigt erkännande krävs inte på skatteområdet, varför Johanssons diskussion i denna del möjligen framstår som onödigt tillkrånglad. Frågan var mycket omdiskuterad under 2000-talets första decennium, men har sedan dess inte rönt lika mycket uppmärksamhet.
Det är när Johansson diskuterar typproblemen villkorad lagstiftning och begränsningar som kapitlet om regler blir riktigt intressant.28 Nu rör vi oss från frågor om dubbelbördor och ömsesidigt erkännande till den närmare interaktionen mellan olika skattesystem, i fall där det kan vara så att en stat ändå behandlar gränsöverskridande situationer annorlunda än rent interna situationer. Frågan är om inte analysen kring villkorad lagstiftning hade kunnat få en bättre inriktning om den hade brutits ut ur kapitlet om regler. Författarens slutsats är ju att man inte beaktar fler än en medlemsstats regler vid fall av villkorad lagstiftning, och de intressanta frågorna får istället en annan inriktning. Jämförelsen mellan Schempp och Cadbury Schweppes är exempelvis mycket spännande.29 Här hade jag gärna velat läsa mer om var författaren anser att gränserna bör gå beträffande olika villkor. Även det avslutande avsnittet om vilka av en enskild medlemsstats regler som beaktas i restriktionsprövningen kunde med fördel ha byggts ut, kanske i ett eget kapitel.
Nästa exempel avser kapitel 7–8 om diskrimineringsanalyser och restriktionsanalyser samt den lokala metoden, den globala metoden och det inre konsekvenstestet. På dessa områden råder en begreppslig djungel.30 Det är exempelvis inte klart att det som i allmän EU-rättslig doktrin avses med ”discrimination approach” och ”restriction approach” är lika med motsvarigheterna i skatterättslig doktrin. I doktrin används också olika begreppsliga utgångspunkter.31 En styrka med dessa kapitel är att författaren lyckas återknyta till analyser i tidigare kapitel, och därvid visa varför de aktuella frågorna påverkas av den tidigare kategoriseringen och tolkningen av praxis. Man kan dock fråga sig i vilken utsträckning frågorna fortfarande har aktualitet. Huruvida helt likabehandlande regler kan utgöra ett hinder, när t.ex. den samlade effekten av två länders skattesystem inverkar negativt på den skattskyldige, kan inte sägas ha varit en öppen fråga på nästan tio år. På motsvarande sätt måste man nog säga att det lika länge varit klart att domstolen tillämpar ett slags lokal metod i restriktionsprövningen. Vad gäller den lokala metoden, den globala metoden och det inre konsekvenstestet blir det också en del upprepningar i texten. Det är i princip samma frågeställning som under kapitlet regler (med vissa tillägg, t.ex. Webers resonemang kring begränsningar).
Johansson s. 137–139 (kumulativa bördor), s. 140–141 (olikheter i skattesatser), s. 141–142 (olikheter i skattebaser) och s. 143–147 (olikheter i klassificeringar av skattesubjekt).
Johansson s. 148–163 och 163–177.
Domarna Schempp, C-403/03, EU:C:2005:446 och Cadbury Schweppes, C-196/04, EU:C:2006:544.
Se härtill Johansson s. 46 (angående diskriminerings- och restriktionsanalyser).
Johanssons egen: ”Diskrimineringsanalyseranses här vara en typ av restriktionsprövningar där man söker avgöra om en medlemsstat negativt särbehandlar skattskyldiga som utnyttjat de grundläggande friheterna. [...] Med restriktionsanalyser kan i stället regler som inte innebär någon särbehandling alls av skattskyldiga i gränsöverskridande situationer medföra hinder [...]. Det enda rekvisitet är att reglerna på något sätt inverkar menligt på skattskyldigas vilja att ta sig för gränsöverskridande aktiviteter av något slag.” Johansson s. 266 f.
4 ANALYSTEMAT INKOMSTER
Analystemat inkomster gäller såvitt jag kunnat se endast den dimension av restriktionsprövningen som kan betecknas hinderprövningen.32 Det finns flera skäl till att jag behandlar detta kapitel litet mer ingående. För det första är Johanssons angreppssätt i denna del särskilt nyskapande. För det andra har slutsatserna i kapitlet om inkomster betydelse för författarens resonemang i flera av de följande kapitlen.33 Det är därför i flera avseenden ett nyckelkapitel för att förstå avhandlingen som helhet. Det grepp som Johansson tar i kapitlet är originellt, intresseväckande och kreativt. Han lyckas också visa att praxis åtminstone till stora delar konsekvent kan förklaras med denna modell. Samtidigt lider analysen i detta kapitel av vissa problem.
Johanssons uppfattning är att olika utfall i restriktionsprövningar kan förklaras med att EUD inte alltid beaktar den skattskyldiges alla inkomster. Detta kan exemplifieras med målet de Groot.34 Om de Groots samtliga inkomster hade beaktats skulle EUD inte ha kommit fram till att det rörde sig om en restriktion, eftersom den negativa avdragseffekt som uppstod vid tillämpningen av alternativ exempt i så fall mer än väl skulle ha balanserats upp av det förhållandet att Nederländerna undantog de Groots utländska inkomster från beskattning. Johanssons argumentation i detta kapitel varken stöds eller direkt motsägs av befintlig praxis. EUD:s egna domskäl tyder snarast på att det är tillgången till en viss skatteförmån som bedöms.35 De rättsfall som Johansson tar upp som stöd för att domstolen ”enbart beaktar inhemska inkomster” tyder snarast på att domstolen faktiskt har jämfört tillgången till den aktuella skatteförmånen. Däremot har man inte jämfört det totala skatteutfallet, utan bara skatteeffekten av att antingen omfattas eller inte omfattas av den aktuella skatteförmånen. Domstolen har också i allmänhet varit noga med att skilja ut en specifik regel som prövas, något som också erkänns av Johansson i kapitlet om regler.36 Om EUD beaktar en skattskyldigs totala inkomster skulle det betyda att det är den helhet av skatteregler som träffar den skattskyldige som utgör grunden för restriktionsprövningen. Hur restriktionsprövningen genomförs och utfaller synes, såvitt jag kan se, snarare vara avhängigt av skatteförmånens beskaffenhet. Jag ska ta upp några rättsfall för att belysa detta.
Jag har strax ovan återgivit Johanssons syn på jämförelsen i målet de Groot. Ett annat synsätt, som bättre stöds av domskälen, är att grundavdraget och avdraget för underhåll inte gav samma skatteeffekt för de Groot som om han hade haft alla inkomster i Nederländerna. En annan sak är att inkomsterna också hade beskattats högre. Följden av EUD:s avgörande i de Groot är visserligen att personliga avdrag måste allokeras till de inhemska inkomsterna vid tillämpningen av alternativ exempt, men det betyder inte att den EU-rättsliga jämförelsen gjordes genom att endast de inhemska inkomsterna beaktades. Det är bara en följd av att EUD anser att hemviststaten har ett grundläggande ansvar att fullt ut beakta den skattskyldiges skatteförmåga. Om man beaktar att dubbelbördor inte är förbjudna blir de Groot inte så svårt att förklara eller acceptera. Det hade varit tillåtet att beskatta de Groots utländska inkomster, men (oavsett om så skedde eller ej) var det inte tillåtet att neka de Groots olika personliga avdrag på grund av att de Groot också hade utländska inkomster.
Det är nu intressant att jämföra de Groot med Lidl Belgium och Kerckhaert, vilka är två fall där Johansson anser att EUD även har beaktat den skattskyldiges utländska inkomster.37 I Lidl Belgium var det rätten till avdrag för en utländsk förlust som skulle avgöras. Situationen var jämförbar med en motsvarande helt inhemsk verksamhet. I jämförelsesituationen hade förlustavdrag medgivits. Alltså rörde det sig om diskriminering. I Kerckhaert var frågan om den uppkomna internationella dubbelbeskattningen utgjorde ett hinder. Den skatteförmån den skattskyldige ville ha rätt till var att inte beskattas för sina utländska inkomster. Hade det varit en inhemsk verksamhet skulle de dock ha beskattats på samma sätt, varför någon restriktion inte förelåg i det fallet. I båda fallen skulle det bedömas EU-rättsligt hur behandlingen av utländska inkomster och förluster fick hanteras i nationell skatterätt. De skatteförmåner som prövades var relaterade till just dessa utländska poster, varför de givetvis beaktades i bedömningen.
Utifrån Johanssons systematik blir EUD:s dom i målet Krankenheim svårförklarlig.38 Eftersom de tyska reglerna om exempt med återtagandeförbehåll utgjorde en restriktion, måste EUD ha beaktat endast den skattskyldiges inhemska inkomster. Som jag tolkar Johanssons resonemang anser han att denna slutsats inte kan förklara varför de tyska reglerna utgjorde en restriktion. Om Krankenheims utländska verksamhet istället hade varit inhemsk, skulle inkomster ha varit skattepliktiga och förluster avdragsgilla. Inkomsterna och förlusterna hade tagit ut varandra, varför Krankenheim inte skulle ha behandlats sämre än ett inhemskt företag. Johanssons slutsats är därför att Krankenheim antingen är feldömt eller ett unikt exempel på när EUD har beaktat andra medlemsstaters regler vid bedömningen av en medlemsstats beskattning.39
Krankenheim går emellertid att förklara på ett sätt som ligger i linje med mitt ovanstående resonemang. Enligt Lidl Belgium är det en restriktion att inte medge utländska förlustavdrag, även om skatteavtalet föreskriver exempt. I Krankenheim medgavs visserligen sådant avdrag, men det återfördes senare år. Om man ska följa vad EUD skriver i domskälen synes domstolen ha ansett att den tidigare medgivna skatteförmånen (avdraget) eliminerades de senare åren när avdraget återfördes. Eftersom Tyskland enligt Lidl Belgium var skyldigt att medge avdrag under förluståren, är det inte särskilt uppseendeväckande att en senare återföring av avdragen ansågs utgöra en restriktion.40 Mot denna bakgrund, och utifrån vad EUD skriver i domskälen, förefaller följande två situationer ha jämförts: a) Krankenheim som inte längre fick avdraget för utländska förluster på grund av att det ett senare år förelåg ett filialöverskott, och b) bolag med inhemsk verksamhet som skulle ha fått dra av inhemska förluster. I denna jämförelse är det tydligt att Krankenheim behandlas sämre än jämförelsesituationen avseende möjligheten till förlustavdrag.
Givetvis kan tolkningen av rättspraxis ofta vara föremål för olika uppfattningar. Problemet med kapitel 4 i Johanssons avhandling är dock att det är själva grundantagandet för kapitlets tema som kan ifrågasättas (att EUD jämför inkomster), samtidigt som Johansson utan diskussion tycks utgå från att detta grundantagande är sant. Det finns därvid inslag i argumentationen i kapitlet som innebär att Johansson tycks förutsätta vad han ska bevisa. Ett exempel är när Hillings förklaring till de olika utgångarna i de Groot och Kerckhaert diskuteras. Hilling menar att olikheten kan förklaras med att de ogynnsamma effekterna berodde på olika saker: ett parallellt utövande av beskattningsrätt i Kerckhaert och att Nederländernas egna regler missgynnade de Groot.41 Johansson invänder att ”hemviststatens regler i de Groot inte innebar någon negativ särbehandling av den skattskyldiges utländska inkomster, alltså ’den gränsöverskridande aktiviteten’, i förhållande till om de utländska inkomsterna i stället hade varit inhemska”.42 Det argument som Johansson använder förutsätter emellertid att man tolkar praxis på det sätt som Johansson själv gör. Det förhållandet att domskälens utformning i fallen snarast talar för en annan tolkning, och det faktum att flera motsägelser i de Groot och Krankenheim då försvinner, gör att det blir särskilt viktigt att Johansson tydligt motiverar sin egen tolkning av praxis.
Ett annat exempel på något som jag uppfattar som en oklarhet vad gäller förhållandet mellan premisser och slutsatser gäller Johanssons argument för att domstolen i vissa fall endast beaktar den skattskyldiges inhemska inkomster. På det sättet förfar EUD, som nämnts, när en medlemsstat har begränsat beskattningsunderlaget för en obegränsat skattskyldig och fallet gäller tillgången till en personlig skatteförmån. Ett villkor är alltså att skattebasen har begränsats. Men antag att de Groot inte hade haft tillgång till alternativ exempt, samtidigt som de personliga avdragen hade begränsats enligt andra nederländska regler, dvs. de personliga avdragen hade på något vis bortfallit ändå på grund av att den skattskyldige rörde sig över gränsen. I detta fall hade det väl på samma sätt som i rättsfallet varit fråga om en restriktion? Är det inte bara helt enkelt så att det i dylika fall inte spelar någon roll om medlemsstaten har begränsat skattebasen eller inte?
Som nämnts får Johanssons slutsatser i kapitlet om inkomster betydelse för resonemangen i kapitlet om regler. Att exempelvis Krankenheim blir svårförklarligt i kapitlet om regler borde emellertid utgöra ett skäl för författaren att åtminstone överväga om systematiseringen i kapitlet om inkomster behöver ses över. Ett annat exempel på när kapitlet om inkomster får avgörande betydelse i senare delar av avhandlingen är kapitlet om restriktionsanalyser och diskrimineringsanalyser. Johansson menar i det kapitlet att restriktionsanalyser görs i AMID och Krankenheim samt möjligen även i Wallentin och kommissionen mot Estland,43 på grund av de tidigare slutsatserna om hur inkomster och regler beaktades i dessa mål. Eftersom denna slutsats är så starkt beroende av den speciella systematiseringen av praxis i kapitlet om inkomster uppstår frågan om detta utgör ett tillräckligt starkt underlag för att hävda att EUD i vissa fall gör restriktionsanalyser.
Jfr avsnitt 3.2 ovan.
Kap. 5 och 7–8.
Dom de Groot, Sc-385/00, EU:C:2002:750.
Jfr Johansson s. 83: ”Till en början kan det [...] kännas krångligt att texten handlar om vilka inkomster domstolen jämfört, medan domskälen gör gällande att den jämfört avdragseffekter.” Jämför detta med Johanssons beskrivning av sin egen metodansats, på s. 24: ”I stället systematiseras de argument som domstolen använder för att motivera sina domslut i rättfärdigandefasen, alltså de argument som framgår av, eller i vart fall kan uttolkas från, de färdiga domskälen.”
Johansson s. 223 ff.
Se Johansson s. 81 f. Detta hänger samman med hur Johansson sedan förklarar förhållandet mellan de synbarligen svårförenliga fallen de Groot, C-385/00, EU:C:2002:750 och Kerckhaert, C-513/04, EU:C:2006:713; se a.a. s. 107 f.
Dom Krankenheim, C-157/07, EU:C:2008:588. Se Johansson s. 96 f. och 168 ff.
Johansson s. 169 f.
En annan sak är att de regler som prövades iKrankenheimframstår som mer förenliga med fri rörlighet än reglerna iLidl Belgium. Detta kom också till uttryck i rättfärdigandeprövningen iKrankenheim, eftersom reglerna kunde rättfärdigas med hänsyn till upprätthållandet av skattesystemets inre sammanhang.
Hilling, Skatteavtalen i EG-domstolens praxis (SvSkT 2008) s. 730.
Johansson s. 108.
Domarna AMID, C-141/99, EU:C:2000:696, Krankenheim, C-157/07, EU:C:2008:588, Wallentin, C-169/03, EU:C:2004:403 och kommissionen mot Estland, C-39/10, EU:C:2012:282.
5 MATERIAL
Johansson tar fasta på att EU-skatterätten är ett område som skiljer sig på viktiga punkter från tillämpningen av reglerna om fri rörlighet på andra rättsområden. I avhandlingen har därför endast praxis om direkt beskattning tagits med.44 Även allmän EU-rättslig doktrin synes ha avgränsats bort på motsvarande grunder. Det framstår dessutom som om författaren har gjort ett relativt strängt urval bland den EU-skatterättsliga doktrinen.45 Den omfattande rättspraxis och litteratur som finns på området innebär förvisso att någon typ av avgränsning behöver göras.
Att rättspraxis på skatteområdet är speciell är uppenbart. Frågan är om en jämförelse med annan EU-rättslig praxis ändå hade kunnat vara av värde på något vis, exempelvis vid diskussionen av restriktions- och diskrimineringsanalyser. En ytterligare grupp rättsfall som möjligen hade varit intressanta att beakta är mål som visserligen inte rör klassiska inkomstskatter men som ändå uppvisar likheter med inkomstbeskattning. Två exempel är Halliburton och Hervis Sport.46 Samtidigt ska dock sägas att Johansson beaktar över 180 avgöranden i avhandlingen, varav många analyseras ingående. Redan antalet är imponerande. Om Johansson skulle ha tagit med annan praxis hade det antagligen varit nödvändigt med någon annan materialavgränsning.
Vad gäller EU-skatterättslig litteratur har Johansson avgränsat sig till texter som ”mer explicit handlar om hur EUD resonerar och vad den jämför i sina restriktionsprövningar”.45 Niels Bammens avhandling från 2012 citeras av uppenbara skäl ofta.48 Frågor om olika former av diskriminering och restriktioner är mycket omdiskuterade i allmän EU-rättslig doktrin. I ett arbete som helt och hållet fokuserar på en EU-rättslig fråga i skatterätten hade det varit intressant om sådant hade lyfts fram. En annan fråga är hur författaren har hanterat det mycket stora antal artiklar som behandlar enskilda (eller ett fåtal) domar och problemområden. En närmare beskrivning av litteratururvalet hade varit värdefull.
Något behöver också sägas om från vilken tidsperiod materialet härrör. Litteraturen är främst från åren 2005–2010, men det är också naturligt med tanke på att diskussionen om restriktionsprövningen i skatterättsliga mål var som mest intensiv vid denna tid. De behandlade rättsfallen är från alla skeden i EUD:s rättsutveckling. I vissa fall kan man få intrycket att nyare rättsfall behandlas något mer kortfattat (t.ex. Hirvonen). En fråga som hade varit intressant att få belyst är om nyare praxisutveckling innebär att nya problem har uppstått, och om äldre praxis möjligen behöver omtolkas.
Johansson s. 30: ”Som andra konstaterat före mig är området för direkt beskattning ett egenartat område av EUD:s mer generella praxis rörande de grundläggande friheterna. Man kan därför inte förvänta sig att slutsatser om hur domstolen resonerar i andra typer av mål är direkt överförbara till mål om direkta skatter. I avhandlingen behandlas därför bara domar som handlar om direkta skatter och de grundläggande friheterna.” (Fotnot utesluten.)
Johansson s. 31.
Domarna Halliburton, C-1/93, EU:C:1994:127 och Hervis Sport, C-385/12, EU:C:2014:47.
Johansson s. 31.
Bammens, The Principle of Non-Discrimination in International and European Tax Law (IBFD 2012).
6 SPRÅK OCH AKRIBI
Avhandlingen är författad på svenska språket. Det finns många närmast uppenbara fördelar med att skriva en rättsvetenskaplig framställning på det egna modersmålet. Jag ska inte ta upp dem här. Däremot är det andra fördelar med att skriva en bok på engelska om ämnet är utpräglat internationellt. Johanssons avhandlingsämne saknar anknytning till någon specifik nationell rättsordning. Frågan hur restriktionsprövningen genomförs i skatterätten är i så måtto en rent EU-skatterättslig fråga. Om man föreställer sig rättsvetenskapen som en av tre huvudsakliga juridiska praktiker som – jämsides lagstiftning och rättstillämpning – ständigt är med och skapar rätten som ett system, är den juridiska doktrinen betydelsefull för rättsordningens utveckling. Rättsvetenskapen kan bidra med en ökad förståelse av rättsordningen på ett sätt som inte är möjligt i övriga rättsliga praktiker. För att rättsvetenskapen ska fungera i den rollen är det emellertid viktigt att andra aktörer på området kan ta del av framställningarna. Har ett avhandlingsarbete ingen direkt anknytning till ett nationellt rättsområde finns därför vissa skäl att författa avhandlingen på engelska.
Språkhantering och akribi hör annars till avhandlingens förtjänster. Språket är klart och i princip helt utan korrekturfel. Även källhanteringen framstår som närmast felfri.
7 SAMMANFATTANDE KOMMENTAR
Jesper Johanssons avhandling återspeglar en imponerande arbetsinsats och innehåller ett originellt angreppssätt som utmanar läsaren. Det nyskapande angreppssättet med analysteman och typproblem ger nya intressanta infallsvinklar på praxis. Texten är visserligen inte helt lättillgänglig, men en vetenskaplig text bör kunna ställa vissa krav på läsaren. Likväl är textens struktur i vissa fall inte helt invändningsfri. Det finns – som jag ser det – en tendens ibland att tematiseringar och problemkategorier hamnar litet ur fas med det rättsliga materialet. Det kan också finnas metodologiska problem med att vara så starkt inriktad mot att systematisera befintlig praxis. Bortsett från dessa invändningar är dock hantverket solitt och resonemangen sakliga och väl genomtänkta. Studien av den EU-skatterättsliga restriktionsprövningen är ett välkommet bidrag till den skatterättsliga doktrinen. Genom att studera, systematisera och tolka en stor mängd praxis har Johansson visat att det är möjligt att ta ett helhetsgrepp på frågan hur restriktionsprövningen genomförs. I avhandlingen utförs ett förtjänstfullt grundarbete på det aktuella området, som säkert kan följas upp av mer specialiserade studier. Avhandlingen bådar för en god framtid som rättsvetenskaplig forskare.
Martin Berglund, docent i finansrätt, Uppsala universitet.