EU-domstolens domar

A1 Etableringsfrihet

Sju domar som rör tolkning av EUF-fördragets bestämmelser om etableringsfrihet har avgjorts under år 2015. Ett av målen rör svensk rätt, vilket är det som vi inleder detta avsnitt med.

I juni 2015 fick Högsta förvaltningsdomstolen svar på sin begäran om förhandsavgörande som domstolen sänt till EU-domstolen i mål X AB mot Skatteverket.7 Frågan var om det stred mot den fria rörligheten för kapital eller etableringsfriheten att neka företag avdragsrätt för valutakursförluster på näringsbetingade andelar med stöd av 25 a kap. 5 § IL. Det svenska systemet beträffande kapitalvinster och kapitalförluster bygger på en symmetrisk beskattning. Kapitalvinster på näringsbetingade andelar är inte skattepliktiga och kapitalförluster, vari valutakursförluster kan ingå, är inte avdragsgilla. Syftet med regleringen är att undvika kedjebeskattning.

I målet intervenerade ett flertal stater, vilket indikerar att frågan var av relevans för många medlemsstater. EU-domstolen konstaterade inledningsvis att bedömningen skulle göras mot bakgrund av etableringsfriheten, eftersom X AB genom sitt 45 procentiga ägande kunde ha ett bestämmande inflytande i det avyttrade bolaget. Därefter konstaterade EU-domstolen att reglerna om skattefrihet och nekad avdragsrätt gäller oberoende av om andelarna avser ett bolag med hemvist i Sverige eller utomlands och oavsett om andelarna i det ägda bolaget har getts ut i svensk eller utländsk valuta. Mot bakgrund av detta drog EU-domstolen slutsatsen att investeringar i näringsbetingade andelar som sker i en annan medlemsstat än Sverige inte behandlas mindre förmånligt än likartade investeringar som sker i Sverige när det gäller möjligheten att dra av valutakursförluster. Något hinder förelåg således inte. I målet diskuterar EU-domstolen även rättsfallet Deutsche Shell, vilket i doktrin har tolkats som att valutakursförluster måste gå att dra av någonstans (principen om ”always somewhere”).8 EU-domstolen klargör i och med detta, dels att principen inte gäller fullt ut, dels att det i Deutsche Shell handlade om en helt annan situation, eftersom valutakursförluster och vinster normalt sett var avdragsgilla respektive skattepliktiga i tysk rätt. I februari 2016 meddelade HFD dom i målet.9

I Kommissionen mot Storbritannien,10 som meddelades av domstolen i stor avdelning, prövades de regler som infördes i Storbritannien till följd av domen i målet Marks & Spencer.11 I sist nämnda dom introducerades de villkor unionsrätten uppställer för att gränsöverskridande förlustutjämning inom en koncern ska medges. Att dessa villkor är långt ifrån tydliga framgår inte enbart av de domar i vilka EU-domstolen har haft att ta ställning till en tillämpning av villkoren i enskilda fall, utan också av den kritik som riktats mot Marks & Spencer-undantaget av såväl generaladvokater som i doktrin.12 Sådana tolkningssvårigheter, och därtill kopplad brist på förutsebarhet, är en av de mest påtagliga nackdelar som följer i den negativa harmoniseringens spår, det vill säga den harmonisering som följer av att EU-domstolen tolkar och tillämpar reglerna om fri rörlighet och på det sättet ger uttryck för vad som enligt unionsrätten utgör förbjudna hinder.13 EU-domstolen har i domen Kommissionen mot Storbritannien än en gång haft att ta ställning till innebörden av Marks & Spencer-undantaget. Denna gång meddelades domen av EU-domstolen i stor avdelning.

En fördragsbrottstalan inleddes av kommissionen mot Storbritannien på grund av de skattebestämmelser som landet införde som en följd av domen Marks & Spencer.14 Kommissionen menade framför allt att det förhållandet att möjligheten att utnyttja förluster i framtiden redan skulle bedömas i slutet av beskattningsperioden inte var förenligt med etableringsfriheten i såväl FEUF som i EES-avtalet.

EU-domstolen konstaterade att den brittiska lagstiftningen inte uppställde något krav på att det berörda dotterbolaget skulle ha trätt i likvidation före utgången av det beskattningsår då förlusterna uppkom. Vidare förklarade domstolen att den definitiva karaktären av förluster, i den mening som avses i domen Marks & Spencer, i ett utländskt dotterbolag endast kan fastställas om dotterbolaget inte längre har några inkomster i sin hemvistsstat. Så länge dotterbolaget fortsätter att ha inkomster, även om de är minimala, kvarstår möjligheten att de förluster som uppkommit kan kvittas mot framtida vinster i den aktuella staten.15 Därmed ogillade EU-domstolen kommissionens talan i sin helhet. Det kan nämnas att målets generaladvokat, Juliane Kokott, kom till samma slutsats som EU-domstolen men på helt andra grunder. Hon menade att Marks & Spencer-undantaget skulle överges, och följaktligen var den brittiska lagstiftningen förenlig med etableringsfriheten.16

De svenska reglerna om koncernavdrag i 35 a kap. IL tillkom i syfte att anpassa den svenska rätten till unionsrätten, så som den kom till uttryck i Marks & Spencer.17 På grund av de tolkningssvårigheter som domen ger upphov till har det även i Sverige diskuteras huruvida de svenska reglerna fullt ut motsvarar de krav som unionsrätten uppställer.18

I målet Kommissionen mot Tyskland19 hävdade kommissionen att tyska regler om uppskov med beskattningen stod i strid med etableringsfriheten i FEUF och i EES-avtalet. Reglerna föreskrev att uppskov med beskattningen av den vinst som uppkom i samband med avyttringen av vissa anläggningstillgångar, vilka utgjorde en del av tillgångarna i den skattskyldiges fasta driftställe i Tyskland, kunde medges när vinsten återinvesterades i nyförvärvad eller nytillverkad ersättningsegendom. Denna skatteförmån beviljades endast när nämnda vinst återinvesterades genom förvärv av ersättningstillgångar som utgjorde del av tillgångarna i ett fast driftställe i Tyskland.

EU-domstolen fann att de tyska reglerna innebar en negativ särbehandling, vilket medförde att de utgjorde ett hinder för etableringsfriheten.20 EU-domstolen ansåg inte att rättfärdigandegrunden säkerställandet av fördelningen av beskattningsrätten kunde motivera det identifierade hindret. Anledningen var att återinvesteringen av vinsten i en skattskyldigs fasta driftställe utanför Tyskland inte kunde anses medföra att Tyskland tvingades avsäga sig rätten att beskatta vinsten. Inte heller argumentet om skattesystemets inre sammanhang ansågs tillämpligt, eftersom det inte kunde visas att någon direkt koppling mellan uppskovet med beskattningen och den senare beskattningen existerade. EU-domstolen fann således att Tyskland lagstiftning inte var förenlig med etableringsfriheten i såväl FEUF som i EES-avtalet.

Domen i målet Kommissionen mot Tyskland ger viss vägledning avseende omfattningen av rättfärdigandegrunden säkerställandet av fördelningen av beskattningsrätten. Eftersom detta är en grund som trots sin, i dessa sammanhang, relativt korta livstid har varit betydelsefull för medlemsstaternas möjligheter att motivera sina hindrande inkomstskatteregler finns det fortfarande behov av att klarlägga rättfärdigandegrundens tillämpningsområde.

Tyska regler prövades även i mål Verder LabTec GmbH & Co. KG mot Finanzamt Holden (Verder LabTec).21 I målet prövades uttagsbeskattningsregler vid gränsöverskridande överföringar av tillgångar. Målet är intressant i förhållande till de svenska anståndsreglerna i 63 kap. 14 § skatteförfarandelagen. De tyska reglerna som var föremål för prövning föreskrev att orealiserade värdeökningar på tillgångar som genererats i Tyskland skulle beskattas när tillgångarna fördes över till ett tyskt bolags fasta driftställe utomlands. Uppbörden av skatten skulle därefter fördelas på tio år. EU-domstolen konstaterade, helt i linje med tidigare praxis rörande utflyttningsbeskattning, att beskattning av orealiserade värdeökningar kan utgöra en inskränkning av etableringsfriheten. Denna inskränkning kan dock motiveras av tvingande skäl av allmänintresse. Ett sådant allmänintresse som vanligtvis är tillämpligt vid utflyttningsbeskattning är att utflyttningsstaten önskar upprätthålla fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna enligt den skatterättsliga territorialitetsprincipen. Även i Verder LabTec accepterade EU-domstolen denna rättfärdigandegrund med motiveringen att Tyskland har rätt att beskatta den värdeökning som hade genererats medan Tyskland hade beskattningsrätten till tillgångarna, dvs. innan de fördes ut ur landet. För denna beskattning får medlemsstaterna föreskriva en annan beskattningsgrundande händelse än den faktiska realisationen av dessa tillgångar. Detta synes innebära att en överföring av tillgångar till ett i utlandet beläget fast driftställe utgör en acceptabel grund för att utlösa beskattning av orealiserade värdeökningar (som uppstod före överföringen).

För att inte utgöra ett förbjudet hinder krävs dock att reglerna är proportionerliga. Även i denna del följer EU-domstolen tidigare praxis på området och konstaterar att det är proportionerligt att fastställa skatten som ska betalas vid utflyttningstillfället men att viss flexibilitet bör ges när det gäller uppbörden av densamma. Den skattskyldige bör ges ett val att betala omedelbart eller att skjuta upp betalningen av skatten. Kärnfrågan i nu aktuellt mål var således huruvida en uppdelning på tio år utgjorde en proportionerlig åtgärd för att upprätthålla fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. EU-domstolen besvarar denna fråga genom att hänvisa till DMC-målet. EU-domstolen konstaterar att eftersom det i DMC-målet har ansetts att fem år utgjorde en proportionerlig åtgärd, är även tio år proportionerligt. En successiv betalning av en fastställd utflyttningsskatt över en tid på tio år ansågs således inte utgöra ett förbjudet hinder, enligt EU-domstolen. Några av de oklarheter som DMC-målet gav uttryck för, då domstolen använde uttrycket ”i detta sammanhang” när den accepterade en uppdelning på fem år, synes nu undanröjd.22 EU-domstolen synes inte fästa någon större vikt vid de skillnader som förelåg i DMC-målet och i Verder LabTec. I det senare målet fanns vidare, precis som i svensk rätt, ett obegränsat skattskyldigt bolag kvar i utflyttningsstaten efter överföringen. Så var inte fallet i DMC. Slutsatsen torde därför även kunna dras att det inte inverkar på proportionalitetsbedömningen huruvida det finns en skattskyldig person kvar i utflyttningsstaten eller inte. EU-domstolen synes behandla de båda situationerna på ett likartat sätt.

Sverige och ytterligare sju andra medlemsstaters regeringar intervenerade i Verder LabTec. Skälet till den svenska interveneringen är sannolikt målets potentiella betydelse för de svenska anståndsreglerna, vilka infördes efter Malta-målet. Reglerna har diskuterats, analyserats och kritiserats i åtskilliga andra sammanhang. Efter mål Verder LabTec torde dock slutsatsen kunna dras att de tidsfrister som föreskrivs i den svenska lagtexten utgör en proportionerlig åtgärd för uppbörd av den svenska utflyttningsskatten. Några av de oklarheter som förelåg efter DMC-målet synes därmed ha klarlagts, även om ytterligare några består. Åtskilliga andra länder i EU har infört liknande regler som de svenska, vilket kan förklara antalet intervenerande medlemsstater i målet.

I det tredje målet, mål Groupe Steria SCA,23 prövades de franska reglerna om bildandet av skattemässiga enheter. EU-domstolen har redan år 2008 i mål Papillon24 prövat det franska systemet för skattemässig integrering och konstaterade då att det inte var förenligt med etableringsfriheten att utesluta möjligheten för ett moderbolag i Frankrike att skapa en skattemässig enhet med ett dotterdotterbolag som också hade sitt säte i Frankrike, pga. av att det mellanliggande dotterbolaget var beläget i en annan stat. Utöver det nyss nämnda målet finns ytterligare en rad med mål från EU-domstolen rörande de olika typerna av koncernbeskattningssystem inom EU.25 Det, i förhållande till Groupe Steria SCA, mest närliggande målet torde vara det nederländska målet X Holding,26 där EU-domstolen konstaterade att det inte utgjorde ett förbjudet hinder att neka utländska dotterbolag att ingå i en skattemässig enhet (koncern) med moderbolag i Nederländerna. Förmånen att ingå i den skattemässiga enheten var endast avsedd för inhemska moder- och dotterbolag. Även om det nederländska koncernbeskattningssystemet till viss del avviker från det franska27 kan Groupe Steria SCA i viss mån ses som en vidareutveckling av de frågor som behandlades i X Holding. Frågan i nu aktuellt mål är nämligen huruvida de effekter som ett sådant utestängande av utländska dotterbolag från den skattemässiga integreringen (koncernbeskattningen) i likhet med X Holding inte heller skulle anses som ett förbjudet hinder.

I det franska systemet som var föremål för prövning i Groupe Steria SCA kunde franska moder- och dotterbolag bilda skattemässigt integrerade enheter. En följd av detta var att utdelningar från dotterbolag till moderbolag var helt skattefria inom dessa integrerade enheter, medan 5 procent av utdelningarna från utländska dotterbolag beskattades.28 EU-domstolen fann att den olikbehandling av utdelningar som skedde inom en enhet (skattefria) och utdelningar som härrörde från utländska dotterbolag (skattepliktiga) utgjorde ett hinder. Den nackdel som förelåg till följd av att utländska dotterbolag utestängdes från möjligheten till skatteintegrering kunde göra det mindre attraktivt för moderbolag att etablera sig i andra medlemsstater än Frankrike.29

Som grund för att rättfärdiga ett sådant hinder mot etableringsfriheten prövade EU-domstolen inledningsvis om moderbolag som ingick i en skattemässig integrerad enhet jämfört med de som inte ingick i en sådan befann sig i icke jämförbara situationer. EU-domstolen fann att så inte var fallet eftersom vinsterna från dotterbolagen kunde bli föremål för ekonomisk dubbelbeskattning eller kedjebeskattning i båda situationerna.30 I X Holding ansågs behovet av att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna kunna rättfärdiga att utländska dotterbolag uteslöts från den skattemässiga enheten (koncernen). EU-domstolen förtydligar nu att det dock inte innebär att man av X Holding kan dra slutsatsen att varje skillnad i behandling som är en följd av detta är förenlig med etableringsfriheten. X Holding avsåg endast hemvistvillkoret i en sådan reglering och inte alla följder som en sådan kan tänkas få. I Groupe Steria SCA avsåg skillnaden i behandling inkommande utdelningar till moderbolag i Frankrike varför det inte handlade om att bevara någon fördelning av beskattningsrätten. Argumentet kunde således inte tillämpas.31 Inte heller argumentet om behovet av att upprätthålla det aktuella skattesystemets inre sammanhang kunde godtas. Argumentet var förvisso tillämpligt i det tidigare nämnda Papillon målet, men i nu aktuellt mål saknades ett direkt samband.32 Avslutningsvis aktualiserades frågan om den skattemässiga fördelen (för bolag inom enheten) var förenlig med artikel 4.2 i moder/dotterbolagsdirektivet och av den anledningen skulle godtas. EU-domstolen accepterade inte heller detta argument utan menade att den möjlighet som gavs i nyss nämnd artikel måste utövas med iakttagande av de grundläggande bestämmelserna i fördraget.33 De franska reglerna befanns mot bakgrund av detta strida mot etableringsfriheten. Målet kan vara relevant att beakta vid utformandet av koncernbeskattningssystemen inom EU, då gränserna för rättfärdigandegrunden om behovet av att upprätthålla en välavvägd fördelning av beskattningsrätten tydliggörs.

I mål Finanzamt Linz34 ställde den österrikiska högsta förvaltningsdomstolen två frågor till EU-domstolen. Frågorna, som för enkelhets skull kan uttryckas som en, var om det utgjorde ett hinder mot reglerna om statsstöd eller etableringsfriheten att begränsa goodwillavskrivningar (för företag inom en företagsgrupp) till förvärv av andelar i juridiska personer med hemvist i landet medan motsvarande goodwillavskrivningar inte var tillåtna när företaget hade hemvist i exempelvis en annan medlemsstat.

EU-domstolen konstaterade inledningsvis att frågan om statligt stöd inte hade något samband med saken i det nationella målet och avvisade frågan (statsstödsdelen av målet kommenteras av Gunnar Rabe). Därefter kom EU-domstolen fram till att en goodwillavskrivning utgjorde en fördel eftersom det leder till att beskattningsunderlaget och skatten minskar. Att inte medge dessa fördelar för investeringar i företag med hemvist utanför Österrike utgjorde en negativ särbehandling. Därefter menade EU-domstolen att en sådan skillnad endast är tillåten om den avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller om den kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse. Inte helt oväntat befanns situationerna objektivt jämförbara och några tvingande skäl av allmänintresse fanns inte, enligt EU-domstolen. De argument som diskuterades i domen var en välavvägd fördelning av beskattningsrätten, att bevara skattesystemets inre sammanhang samt att förhindra dubbla avdrag. De österrikiska reglerna utgjorde således ett förbjudet hinder. Intressant att notera är att EU-domstolens analys avseende om objektivt jämförbara situationer förelåg eller inte följde efter det att domstolen konstaterat att ett hinder förelåg, dvs. eventuellt som en del av rättfärdigandeprövningen. Domstolen har tidigare ofta valt att systematisera sina domar på detta sätt när det gäller den fria rörligheten för kapital. På senare tid har domstolen dock även börjat att diskutera objektivt jämförbara situationer i ett senare led, varför man skulle kunna se det som en del av rättfärdigandeprövningen. Detta sätt att diskutera jämförbarheten gjordes som nämnts ovan även i mål Group Steria SCA.

Målet Timac Agro35 aktualiserar innebörden av etableringsfriheten i förhållande till möjligheten för ett företag i en medlemsstat att göra avdrag för underskott i fasta driftställen i andra medlemsstater. Frågan uppkom i ett mål rörande Timac Agro, ett tyskt bolag tillhörande en fransk koncern. Från år 1997 hade Timac Agro ett fast driftställe i Österrike. Under år 2005 överläts det fasta driftstället i Österrike mot vederlag till ett österrikiskt bolag tillhörande samma koncern som Timac Agro. I samband med överlåtelsen aktualiserades frågan hur underskotten i detta fasta driftställe i Österrike skulle behandlas. Mellan åren 1997 och 2005 hade det fasta driftstället uppvisat underskott varje beskattningsår utom år 2000 och år 2005, och Timac Agro hade gjort avdrag för dessa underskott i Tyskland.

Efter en skatterevision korrigerades Timac Agros beskattningsunderlag för åren 1997–2004. Detta innebar att de underskott i det fasta driftstället i Österrike som tidigare hade dragits av från Timac Agros resultat för åren 1997 och 1998 återfördes till bolagets beskattningsbara resultat för år 2005. Vidare beslutades att det fasta driftställets underskott inte skulle beaktas vid beräkningen av Timac Agros beskattningsunderlag för åren 1999–2004. Timac Agro bestred ändringarna med hänvisning till etableringsfriheten.

Omständigheterna i Timac Agro-målet är delvis jämförbara med de i målet Krankenheim Ruhesitz.36 I sist nämnda mål rörde det sig om återföring av det utländska fasta driftställets underskott upp till en nivå motsvarande detta driftställes överskott. I Timac Agro är det i stället fråga om en återföring av underskott, vilket utlösts av en överlåtelse av det utländska fasta driftstället, utan att det finns någon koppling till detta driftställes eventuella överskott.37

EU-domstolen konstaterade att återföringen av underskottet i Timac Agros situation utgjorde ett hinder för etableringsfriheten. I fråga om huruvida situationerna var jämförbara framhöll EU-domstolen att fasta driftställen som är belägna i en annan medlemsstat än den berörda medlemsstaten i princip inte befinner sig i en situation som är jämförbar med situationen för fasta driftställen som är belägna i den sistnämnda medlemsstaten, när det gäller de bestämmelser som denna medlemsstat föreskriver i syfte att undanröja dubbelbeskattning av det inhemska bolagets inkomster.38 Genom att Tyskland medgav avdrag för ett fast driftställe beläget i Österrike, vilket innebar en skattemässig fördel till det inhemska bolaget till vilket det fasta driftstället hörde, på samma sätt som om detta fasta driftställe hade varit beläget i Tyskland, kan detta driftställe anses vara i en jämförbar situation med fasta driftställen belägna i Tyskland när det gäller avdrag för underskott.39 Mot denna bakgrund ansågs situationen för ett inhemskt bolag som innehar ett fast driftställe i Österrike jämförbar med den för ett inhemskt bolag som innehar ett fast driftställe i Tyskland.

Det identifierade hindret kunde dock rättfärdigas. EU-domstolen fann att de tyska reglerna om återföring säkerställde symmetrin mellan rätten att beskatta inkomst och möjligheten att dra av underskott, och följaktligen att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan de berörda medlemsstaterna.40 De tyska reglerna kunde även motiveras med hänvisning till behovet av att säkerställa det tyska skattesystemets inre sammanhang.41 I fråga om Tysklands argument om lagstiftningens nödvändighet för att förhindra skatteflykt, konstaterade EU-domstolen att det fanns risk för att en koncern organiserar sin verksamhet på så sätt att den från sin skattepliktiga inkomst i Tyskland drar av underskott i ett fast driftställe med förlustbringande verksamhet beläget i Österrike för att därefter, när det fasta driftstället redovisar överskott, överföra verksamheten i detta till ett annat bolag i samma koncern som är skattskyldigt i en annan medlemsstat.42 Återföringen av underskott som dragits av ansågs därmed ägnad att förebygga beteenden som har till syfte att undvika skatt som normalt skulle ha erlagts på vinst som genererats i verksamhet som bedrivs i Tyskland.43

Vidare ansågs hindret huvudsakligen vara proportionerligt. Så var dock inte fallet om det inhemska överlåtande bolaget kan visa att de underskott som återförs avser slutliga förluster.44 I fråga om förlusters definitiva karaktär framhöll EU-domstolen att den omständigheten att den medlemsstat i vilken det fasta driftstället är beläget inte tillåter överföring av underskott till efterföljande år inte kan medföra att förluster blir definitiva.45 Vidare klargjordes att den definitiva karaktären endast kan fastställas om det fasta driftstället inte längre har några inkomster i den medlemsstat där det är beläget. Så länge som det fasta driftstället fortsätter att ha inkomster, även om de är minimala, kvarstår nämligen möjligheten att de underskott som uppkommit kan kvittas mot framtida överskott i denna medlemsstat som genererats antingen av det fasta driftstället eller av tredjeman.46

Den intressanta delen av EU-domstolens dom i Timac Agro-målet är rättfärdigandebedömningen. Inledningsvis kan konstateras att EU-domstolen inte gjorde en samlad bedömning av rättfärdigandegrunderna utan bedömde vars och ens tillämplighet i förhållande till omständigheterna i målet.47 Denna separata bedömning resulterade i att samtliga anförda grunder; bevarandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstater, skattesystemets inre sammanhang och skatteflykt rättfärdigade det identifierade hindret. Den delvis överlappande karaktären hos dessa tre grunder framgår klart av EU-domstolens resonemang. Det kan också noteras att skatteflyktsgrunden ansågs tillämplig trots att den tyska regleringen inte var inriktad på konstlade upplägg. I stället var det risken för skatteflykt som motiverade reglerna eftersom de ansågs vara ägnade att motverka beteenden som hade till syfte att undvika skatt som normalt skulle ha erlagts på vinst som genererats i verksamhet som bedrivs i Tyskland. Således kan domen ses som en bekräftelse på den utveckling som vi har kunnat utläsa ur tidigare domar där skatteflyktsargumentet har motiverat nationella regler trots att de har haft ett vidare tillämpningsområde än förekomsten av konstlade förfaranden.48

A2 Fri rörlighet för kapital

I fem mål har EU-domstolen analyserat medlemsstaternas nationella lagstiftningar i förhållande till den fria rörligheten för kapital. Domen i målet Grünewald49 meddelades av EU-domstolen i stor avdelning. Reglerna gällde avdragsrätt för understöd som betalades till följd av en överlåtelse av tillgångar genom förskott på arv. En person obegränsat skattskyldig i Tyskland hade enligt tysk skattelagstiftning rätt att minska sin skattepliktiga inkomst med sådant avdrag. En person som endast var begränsat skattskyldig enligt tysk rätt hade inte motsvarande rättighet. Den aktuella tyska lagstiftningen har redan i domen Schröder50 prövats i förhållande till den fria rörligheten för kapital. Det var då frågan om avdrag för privat underhåll som var knutet till inhemsk inkomst från uthyrning av fastigheter. I nu aktuellt mål gällde det i stället en begränsat skattskyldig, Grünewald, som nekades avdragsrätt för privat underhåll som betalats till följd av en överlåtelse av andelar i ett enkelt bolag genom förskott på arv.51

EU-domstolen konstaterade att den aktuella situationen omfattades av tillämpningsområdet för den fria rörligheten för kapital i artikel 63 FEUF och att en restriktion förelåg.52 Med hänvisning till artikel 65.1 a FEUF prövade EU-domstolen därefter huruvida personer med hemvist i Tyskland och personer med hemvist utanför detta land var i jämförbara situationer. I detta sammanhang konstaterades att Grünewald kunde anses vara i en jämförbar situation med en person med hemvist i Tyskland på två olika grunder. För det första, om han i enlighet med Schumacker-doktrinen intjänade merparten av sina totala inkomster i Tyskland.53 För det andra, eftersom det kunde anses vara fråga om en kostnad med direkt koppling till verksamhet som genererar skattepliktig inkomst i Tyskland. I förhållande till sådana kostnader är en person med hemvist i landet och en person som saknar hemvist i landet i jämförbara situationer.54

I rättfärdigandebedömningen hade EU-domstolen att ta ställning till de av Tyskland anförda argumenten säkerställandet av den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten och bevarandet av skattesystemets inre sammanhang. EU-domstolen konstaterade att inget av dessa argument kunde anses motivera avdragsbegränsningen.55

Grünewald-domen visar att jämförbara situationer mellan en fysisk person med hemvist i landet, och en fysisk person utan hemvist i landet, i vissa fall kan föreligga på två olika grunder: att kravet enligt Schumacker-doktrinen på intjänande av merparten av personens totala inkomster i landet är uppfyllt, eller att det är fråga om ett avdrag för en kostnad med direkt koppling till verksamhet som genererar skattepliktiga inkomster i landet.

Tyska regler prövades även i mål Wagner-Raith.56 I målet aktualiserades en tolkning av stand still-klausulen i artikel 64.1 FEUF. Denna klausul, tillsammans med det faktum att den fria rörligheten för kapital omfattar tredje land, är det som företrädesvis skiljer denna frihet från de andra friheterna. Förhandsavgörandet rör tyska regler om beskattning av inkomster från kapital från andelar i investeringsfonder med säte på Caymanöarna. Enligt reglerna klassificerades utländska investeringsfonder i tre olika kategorier; vita, gråa och svarta fonder. En fond avsågs omfattas av den första kategorin om åtminstone ett av följande två krav var uppfyllda. Antingen att det utländska investeringsbolaget hade meddelat den tyska tillsynsmyndigheten sin avsikt att till allmänheten i Tyskland distribuera andelar i utländska investeringsfonder eller, om det rörde sig om introduktion av andelar för handel på en tysk börs eller på den reglerande marknaden, befullmäktigat en företrädare med hemvist i Tyskland samtidigt som de fullgjorde vissa skyldigheter avseende delgivning och offentliggörande. Andelsinnehavare i vita fonder beskattades enligt samma principer som andelsinnehavare i fonder som upprättats av tyska investeringsbolag. Beskattningsunderlaget grundades på utdelningarna av de faktiska vinsterna och på vissa inkomster som kunde likställas med dessa utdelningar.

Utländska investeringsfonder som inte uppfyllde kraven för att klassificeras som vita fonder, men hade framställt bevis för faktiskt utdelade vinster och hade en befullmäktigad företrädare med hemvist i Tyskland, hänfördes till kategorin för gråa fonder. Andelsinnehavare i grå fonder beskattades på samma sätt som de i vita fonder.

De utländska investeringsfonder som inte uppfyllde kraven som uppställdes för vita eller grå fonder, klassificerades följaktligen som svarta fonder. Andelsinnehavare i sådan fond beskattades enligt schablon, vilken baserades på vad som ansågs ha utdelats till andelsägarna. Schablonbeloppet var tvingande och det var inte möjligt att lägga fram motbevisning. Frågan i målet var om denna schablonbeskattning utgjorde en kapitalrörelse som omfattades av stand still-klausulen i artikel 64 FEUF. Artikeln innehåller en uttömmande förteckning över de kapitalrörelser på vilka artikel 63.1 FEUF inte ska tillämpas. I linje med att stand still-klausulen utgör ett undantag från den grundläggande principen om fri rörlighet ska den tolkas restriktivt.

EU-domstolen konstaterade att den tyska lagstiftningen omfattades av begreppet kapitalrörelse enligt nomenklaturen som utgör bilaga I till direktiv 88/361. Därefter analyserades huruvida det var frågan om ett tillhandahållande av en finansiell tjänst i den mening som avses i stand still-klausulen i artikel 64 FEUF. I detta sammanhang hänvisade EU-domstolen till avgränsningen mellan den fria rörligheten för tjänster och den fria rörligheten för kapital. För att omfattas av stand still-klausulen krävdes, enligt EU-domstolen, att den nationella åtgärden avsåg kapitalrörelser med tillräckligt nära anknytning till tillhandahållandet av finansiella tjänster. För att utgöra ett tillräckligt nära samband krävdes ett direkt orsakssamband, vilket ansågs föreligga i målet. Således omfattades den tyska lagstiftningen av stand still-klausulen och omfattades därmed inte av artikel 63.1 FEUF. Den tyska regleringen begränsades således inte av EU-rätten.

I dom Kommissionen mot Frankrike,57 vilken endast finns tillgänglig på franska, fastställde EU-domstolen att det utgjorde ett otillåtet hinder mot den fria rörligheten för kapital att från skattskyldighet undanta överlåtelser utan vederlag vid gåvor och legat till offentliga organisationer när dessa var etablerade i Frankrike. Således var det en skillnad i behandling mellan gåvor och legat till franska mottagare å ena sidan respektive mottagare i andra EU- eller EES-länder å andra sidan.

De förenade målen Miljoen m.fl.58 gällde huruvida nederländska regler om skatt på utdelning hindrade kapitalets fria rörlighet. I två av situationerna rörde det utdelning som mottogs av nederländska medborgare med hemvist i Belgien och i den tredje situationen var mottagaren ett bolag hemmahörande i Frankrike. Trots att det redan finns omfattande rättspraxis avseende såväl kapitalets fria rörlighet som källskatteuttag i situationer som inte omfattas av moder/dotterbolagsdirektivet59 finner vi domen i Miljoen m.fl. av betydande intresse.60 Anledningen till detta är att domen relativt utförligt behandlar de omständigheter som ska beaktas vid källskatteuttag på utdelning för att avgöra om skattebördan för skattebetalare med hemvist i landet och skattebetalare utan hemvist i landet är likartade.

De nederländska reglerna innebar att källskatt på utdelning togs ut med samma schablonmässiga skattesats för både aktieägare med hemvist i landet och aktieägare med hemvist utanför Nederländerna. För de sistnämnda var det en slutlig skatt, men för de förstnämnda aktieägarna avräknades utdelningsskatten från inkomstskatten eller bolagsskatten.61 För aktieägare hemmahörande i Nederländerna var källskatten på utdelning således att se som en förskottsskatt för det efterföljande uttaget av inkomst- eller bolagsskatt.

EU-domstolen konstaterade inledningsvis att det var upp till den nationella domstolen att i sak utreda om den nationella lagstiftningen innebar en tyngre skattebörda för aktieägare hemmahörande utanför Nederländerna i jämförelse med aktieägare hemmahörande i Nederländerna. EU-domstolen begränsade därför sina domskäl till att identifiera omständigheter som kan beaktas för att jämföra skattebördan i de olika situationerna. I syfte att jämföra den slutliga skattebördan för fysiska personer som mottog utdelning med respektive utan hemvist i Nederländerna konstaterade EU-domstolen att det är kalenderår som ska användas vid jämförelsen. Motiveringen var att den nederländska lagen utgick från kalenderår.62 I fråga om utdelningarna som mottagits under nämnda period skulle beaktas sammantagna eller var för sig, i jämförelsen av den slutliga skattebördan, fann EU-domstolen att dessa skulle beaktas sammantaget. Även detta med hänvisning till den nederländska lagen.63 Även det grundavdrag som föreskrevs i lagen skulle beaktas vid jämförelsen, eftersom avdraget inte utgjorde en sådan individuell fördel som är kopplad till skattebetalarens personliga situation.64

För att jämföra den slutliga skattebördan för bolag hemmahörande inom respektive utanför Nederländerna uttalade EU-domstolen att endast kostnader som har ett direkt samband med själva erhållandet av utdelningarna ska beaktas.65 Ett sådant samband föreligger endast för kostnader som kan härledas direkt till ett belopp som erlagts i samband med en värdepapperstransaktion.

I likhet med fast praxis uttalade EU-domstolen att för det fall den nationella domstolen skulle komma att finna att den nederländska lagstiftningen innebär att skattebetalare utan hemvist i Nederländerna får en tyngre skattebörda än skattebetalare hemmahörande i landet, utgör reglerna en restriktion för kapitalets fria rörlighet. Om så skulle bli fallet prövade EU-domstolen därefter huruvida restriktionen skulle kunna motiveras med stöd av artikel 65 FEUF. Denna prövning innefattade att avgöra om skillnaden i behandling som den nederländska regleringen potentiellt sätt innebar avsåg situationer som inte var objektivt jämförbara. Tre regeringar, inklusive Sveriges, argumenterade för att situationerna avseende beskattningen av utdelningar till personer inom och utom landet inte var objektivt jämförbara.66 Helt i linje med tidigare rättspraxis förklarade EU-domstolen att från den tidpunkt då en medlemsstat föreskriver att inte endast skattebetalare med hemvist i landet utan även skattebetare med hemvist utomlands ska erlägga inkomstskatt på utdelningar från nationella bolag närmar sig dessa situationer varandra.67 Följaktligen ansågs situationerna objektivt sett jämförbara.

I detta sammanhang bedömdes även huruvida tillämpliga skatteavtal kunde neutralisera restriktionen. För att så skulle vara fallet krävdes att den skillnad i behandling som det nederländska skatteuttaget innebar fullt ut kompenserades genom skatteavtalstillämpningen, något som inte var fallet i de bedömda situationerna. En i sammanhanget intressant fråga, vilken tyvärr inte besvarades av EU-domstolen med motiveringen att den var hypotetisk, var om möjligheten till avräkning under kommande år kan innebära att en restriktion anses neutraliserad.68 Troligtvis kommer frågan att aktualiseras även i andra mål, varför EU-domstolen torde ha att ta ställning även till denna fråga i framtida rättspraxis. På grund av att några rättfärdigandegrunder för att motivera restriktionen inte anförts skedde ingen sådan prövning och EU-domstolen avslutade således sin bedömning i och med att neutraliseringsfrågan var avhandlad.

Domen i de förenade målen Miljoen m.fl. är företrädesvis av intresse för hur bedömningar ska genomföras för att avgöra om skattebördan kan anses vara likartad i inhemska och gränsöverskridande situationer.69 I svensk rätt har frågan exempelvis aktualiserats vad gäller kupongskatt.70 I synnerhet frågan om avdrag för kostnader som har ett direkt samband med erhållandet av utdelningarna kan vara av intresse för frågan om huruvida källbeskattningen av utländska pensionsfonder i svensk rätt är förenlig med EU-rätten. Frågan om beskattningen av utländska pensionsfonder enligt kupongskattelagen är anhängiggjord vid EU-domstolen i målet Pensionenfonds Metaal en Technie.71

Kapitalet fria rörlighet och villkor för avdragsrätt för gåvor som lämnas till mottagare i andra medlemsstater behandlar i målet Familienprivatstiftung Eisenstadt.72 Familienprivatstiftung Eisenstadt var en privat stiftelse, bildad enligt österrikisk rätt. Stiftelsen nekades rätten att beakta gåvor som lämnats till mottagare i andra medlemsstater vid beräkningen av den skatt som stiftelsen skulle påföras för räkenskapsåren år 2001 och år 2002.

EU-domstolen fann att den österrikiska lagstiftningen innebar att internationella gåvor behandlades mindre förmånligt än nationella gåvor, vilket utgjorde ett förbjudet hinder.73 I fråga om rättfärdigande konstaterade EU-domstolen att den österrikiska skattelagstiftningen endast kunde anses förenlig med fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital, om skillnaden i behandling rör situationer som inte är objektivt jämförbara eller om skillnaden kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse. Situationerna fanns vara objektivt sett jämförbara och i fråga om rättfärdigande fastställde EU-domstolen att varken säkerställandet av fördelningen av beskattningsrätten eller skattesystemets inre sammanhang kunde rättfärdiga hindret. Den österrikiska lagstiftningen var såldes i strid med kapitalets fria rörlighet.

A3 Fri rörlighet för tjänster

I målet Kommissionen mot Belgien74 fann EU-domstolen att de belgiska reglerna om ränta på fordringar som inte representeras av värdepapper stod i strid med artiklarna 56 FEUF och 36 i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Domen är endast tillgänglig på franska och kommenteras inte ytterligare i detta bidrag.

A4 Fri rörlighet för arbetstagare

I tre mål år 2015 behandlade EU-domstolen den fria rörligheten för arbetstagare i förhållande till medlemsstaternas nationella skattelagstiftningar. Ett av dessa mål, Sopora,75 prövades av domstolen i stor avdelning. I målet prövades en nederländsk schablonmässigt beviljad skatteförmånsregel som innebar att de som arbetade i Nederländerna,76 men som innan de började arbeta i landet var bosatta mer än 150 km från den nederländska gränsen, erhöll ett schablonmässigt beräknat avdrag för merkostnader. De som bodde närmare än 150 km från gränsen kunde erhålla ett avdrag för de merkostnader som de kunde styrka. Schablonregeln gällde dock utan att merkostnaderna behövde styrkas och kunde leda till överkompensation, och sågs som en form av administrativ förenklingsregel.

I målet hade Sopora, trots att han den aktuella tiden hade bott närmare den nederländska gränsen än 150 km, yrkat på att schablonregeln skulle tillämpas men fått avslag. När målet nått högsta instans begärde densamma ett förhandsavgörande av EU-domstolen i syfte at få klarlagt huruvida schablonregeln var förenlig med unionsrätten. Domen meddelades av domstolen i stor avdelning.

Domen i målet är relativt ostrukturerad i förhållande till den normalt sett tydliga struktur som EU-domstolens domar är uppställda efter. Inledningsvis drar EU-domstolen slutsatsen att den fria rörligheten för arbetstagare, utöver att förbjuda en diskriminerande behandling av i utlandet bosatta personer jämfört med inom landet bosatta personer, även innebär ett förbud mot diskriminering mellan arbetstagare som inte är bosatta inom landet, om det leder till att medborgare i vissa medlemsstater på ett omotiverat sätt gynnas i förhållande till andra medlemsstaters medborgare. Denna slutsats, som inte kommenteras närmare i domen, kan problematiseras utifrån tidigare praxis. I det stora flertalet av mål prövar domstolen frågan om det föreligger ett hinder utifrån en vertikal jämförelse, dvs. man jämför en gränsöverskridande situation med en intern situation. Endast i ett fåtal fall har en horisontell jämförelse gjorts (dvs. en jämförelse mellan två gränsöverskridande situationer).77 Eftersom praxis är svårtolkad rörande frågan om de grundläggande friheterna även innebär ett förbud mot diskriminering av medborgare från olika stater hade det varit önskvärt att domstolen tydligare förklarat sitt ställningstagande. I Sopora gör domstolen nämligen en horisontell jämförelse.78

EU-domstolen konstaterade därefter att man i den aktuella lagstiftningen önskar underlätta den fria rörlighet för arbetstagare som är bosatta i andra medlemsstater. Gränsen på 150 km är satt mot bakgrund av att man förväntas kunna dagpendla om man bor närmare den nederländska gränsen än 150 km. Indirekt framgår det att förmånen för de som omfattas av schablonregeln, jämfört med de som inte omfattas, är att de förra dels slipper vissa administrativa bördor, dels att de kan överkompenseras. Systematiken i domen är som nämnts otydlig och det framstår som något oklart huruvida EU-domstolen anser att det inte föreligger ett hinder, eller om hindret kan rättfärdigas. Punkt 33 i domen kan dock tolkas som det senare, då domstolen uttalar att det av etablerad praxis framgår att medlemsstaterna har rätt att förverkliga legitima mål genom att införa bestämmelser som är lätta för de nationella myndigheterna att administrera och kontrollera efterlevnaden av. Därefter uttalades i punkterna 34–35:

34. Den enda omständigheten att det fastställs begränsningar vad avser avståndet till arbetstagarnas bosättningsort och omfattningen av det undantag som kan beviljas, där den nederländska gränsen och beskattningsunderlaget tjänar som utgångspunkt, kan således inte i sig anses som en indirekt diskriminering eller som ett hinder för den fria rörligheten för arbetstagare, även om denna lösning, såsom den hänskjutande domstolen påpekat, med nödvändighet inte ger helt rättvisande resultat. Detta särskilt som schablonregeln gynnar de arbetstagare som omfattas av den genom att betydligt underlätta den administration de måste ägna sig åt för att kunna få del av skatteundantaget för den ersättning de erhåller för sina merkostnader vid utlandstjänstgöring.

35. Bedömningen kan emellertid bli den motsatta om nämnda begränsningar har en sådan utformning att schablonregeln medför en systematisk och tydlig överkompensation i förhållande till de verkliga merkostnaderna för utlandstjänstgöring. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att pröva om så är fallet.

Därefter besvarade EU-domstolen frågan med att den nederländska schablonregeln inte utgjorde ett hinder under förutsättning att den inte innebar en systematiskt och tydlig överkompensation i förhållande till de verkliga merkostnaderna för utlandstjänstgöringen. Huruvida så var fallet var upp till den nationella domstolen att bedöma.

Några ytterligare kommentarer kan ges. För det första kan målet diskuteras utifrån principen om mest-gynnad-nation, eftersom en horisontell jämförelse förekom.79 För det andra kan nämnas att generaladvokat Kokott i sitt välstrukturerade förslag till avgörande menar att det föreligger ett hinder men att detta kan rättfärdigas med stöd av argumentet att undvika snedvridningar av konkurrensen mellan utomlands bosatta arbetstagare.80 För en bedömning om regeln och dess följder är proportionerliga krävs en prövning av den nationella domstolen, menar hon.81

Sverige har inte intervenerat i målet, vilket självfallet inte utesluter att det ändå kan ha betydelse för svenskt vidkommande. Även i Sverige har vi regler som vi försöker locka utländsk arbetskraft med (11:22–23 a IL). I dessa regler görs dock ingen åtskillnad mellan arbetstagare från olika länder genom en geografisk begränsning, varför någon omedelbar koppling mellan Sopora och dessa svenska regler inte går att göra.

Det andra målet, mål Kieback,82 rör en tillämpning av den så kallade Schumacker-doktrinen. Doktrinen innebär att när det gäller inkomstskatt befinner sig personer som har respektive inte har hemvist i ett land generellt sett inte i jämförbara situationer, eftersom den inkomst en icke bosatt erhåller från en viss medlemsstat i de flesta fall endast utgör en del av personens sammanlagda inkomster, och att huvuddelen av inkomsterna i regel härrör från hemviststaten. Således bedöms en persons totala skatteförmåga vanligtvis enklast i hemviststaten. I princip krävs det således inte att verksamhetsstaten ska beakta de personliga förhållandena och familjesituationen vid fastställandet av beskattningen för skattebetalare utan hemvist i landet. Det motsatta gäller dock om en skattebetalare utan hemvist i landet inte har tillräcklig skattepliktig inkomst i hemviststaten för att hans eller hennes personliga förhållanden och familjesituation ska kunna beaktas. I sådana fall ska skatteförmåner i form av personliga avdrag etc., vilka medges med hänsyn till en persons totala skatteförmåga, medges även till personer som saknar hemvist i landet.

Rättsfrågan i Kieback gäller tillämpningen av Schumacker-doktrinen i en situation där en skattebetalare, Kieback, hade anställning i verksamhetsstaten Nederländerna under en del av beskattningsåret, nämligen i 3 månader. Under denna period uppbar han hela, eller nästan hela, sin skattepliktiga inkomst i denna stat. Dock avslutade han anställningen och flyttade till en annan stat (tredje land), vilket innebar att det var i den senare som han intjänade största delen av sin skattepliktiga inkomst sett till hela det aktuella beskattningsåret. Under dessa omständigheter uppkom frågan om Nederländerna hade en skyldighet att medge avdrag för ränta för privatbostad i Tyskland, en avdragsrätt vilken normalt sett endast tillerkändes personer med hemvist i Nederländerna, men som inryms inom de avdrag som klassificeras som personliga förhållanden enligt Schumacker-doktrinen.

EU-domstolen konstaterade inledningsvis att den fria rörligheten för arbetstagare var tillämplig. Slutsatsen i fråga om vilken period som skulle ligga till grund för bedömningen av om en person tjänade hela, eller nästan hela sin inkomst i verksamhetsstaten, var att det är beskattningsåret som är avgörande. Således hade Nederländerna ingen skyldighet att medge avdrag till Kieback för de aktuella tre månaderna.

Sverige intervenerade i Kieback-målet tillsammans med ytterligare ett antal medlemsstater. Om EU-domstolen skulle kommit till motsatt slutsats, kan det antas att det skulle ha krävts en omfattande administration för att implementeras i förvaltningen, något som medlemsstaterna troligtvis gärna ville undvika.

Målet Bukovansky83 rör företrädesvis artiklarna 2 och 21.1 i avtalet mellan Europeiska gemenskapen och dess medlemsstater, å ena sidan, och Schweiz, å andra sidan, om fri rörlighet för personer (härefter benämnt avtalet).84 Frågan var om sist nämnda artikel, vars lydelse stadgar att avtalet inte ska påverka definitionen av begreppet gränsarbetare i skatteavtalen mellan Schweiz och medlemsstaterna, utgjorde ett hinder för en bestämmelse i skatteavtalet mellan Schweiz och Tyskland. Denna skatteavtalsbestämmelse föreskrev en beskattningsrättsfördelning som innebar att Tyskland hade rätt att beskatta en s.k. omvänd gränsarbetare, som har flyttat till Schweiz – men inte var schweizisk medborgare – och som före flytten till Schweiz har varit skattskyldig till inkomstskatt i Tyskland i sammanlagt minst fem år, det år som flytten ägde rum och de fem efterföljande åren. Det ska tilläggas att i avtalet stadgas i artikel 16 att i den mån avtalet innehåller gemenskapsrättsliga begrepp ska de tolkas med hänsyn till rättspraxis från gemenskapernas domstol som meddelats före tidpunkten för avtalets undertecknande.

Roman Bukovansky, som hade tyskt och tjeckiskt medborgarskap, bodde i Tyskland men arbetade i Schweiz. Han blev sedermera av sin arbetsgivare överflyttad till ett annat bolag i samma koncern, hemmahörande i Tyskland. Därefter flyttade han till Schweiz. Efter flytten hävdade Bukovansky att han i enlighet med artikel 15a.1 i det tysk-schweiziska skatteavtalet skulle beskattas i sin nya hemviststat, Schweiz. Tyska myndigheter var dock av uppfattningen av inkomsten skulle beskattas i Tyskland, i enlighet med artikel 4.4 i nämnda skatteavtal. Sistnämnda bestämmelse fäste avgörande vikt vid frånvaron av schweiziskt medborgarskap, vilket således var tillämplig i Bukovanskys situation. En fördelning av beskattningsrätt till Tysklands förmån blev mer betungande för Bukovansky, och han hävdade att detta utgjorde ett fall av diskriminering på grund av nationalitet, vilket var otillåtet under avtalet mellan den Europeiska gemenskapen och Schweiz.

EU-domstolen konstaterade, helt i enlighet med tidigare rättspraxis, att ett nationalitetskriterium i en bestämmelse i ett skatteavtal som rör fördelningen av beskattningsrätten mellan avtalsstaterna är förenligt med rätten till fri rörlighet.85 Denna rättspraxis ska, enligt EU-domstolen, tillämpas analogt på förhållandet mellan Europeiska gemenskapen och Schweiz och skatteavtalen mellan medlemsstaterna och Schweiz.86

Sammanfattningsvis klargör domen i Bukovansky att EU-domstolens rättspraxis avseende relationen mellan skatteavtal och reglerna om fri rörlighet är tillämplig även i förhållande till avtalet mellan Europeiska gemenskapen och Schweiz och skatteavtalen mellan medlemsstaterna och Schweiz.

A5 Fri rörlighet för unionsmedborgare

I det svenska målet Hirvonen87 prövades frågan hur långt källstatens skyldighet att medge avdrag för personliga förhållanden vid inkomstbeskattningen i de situationer då den s.k. Schumacker-doktrinen är tillämplig sträcker sig.88 I svensk rätt beskattas begränsat skattskyldiga i normalfallet med en källskatt (enligt en bruttometod)89 och obegränsat skattskyldiga enligt en nettometod. Bruttometoden innebär att den skattskyldige i princip beskattas för sin bruttoinkomst utan möjlighet till avdrag, medan nettometoden medger olika typer av avdrag, exempelvis avdrag för kostnader för inkomsternas förvärvande samt medger skattereduktion från skatten på förvärvsinkomsterna såvida ett underskott i inkomstslaget kapital uppstår. Begränsat skattskyliga beskattas på bruttot med en lägre skattesats än den som gäller för obegränsat skattskyldiga. Sedan 1 januari 2015 är skattesatsen för begränsat skattskyldiga 20 procent (jfr 25 procent tidigare). Källskattesystemet bygger även på ett enklare administrativt förfarande. Efter EU-domstolens dom i mål Wallentin90 infördes i SINK (och sedan även i A-SINK) en möjlighet att välja att bli beskattad enligt inkomstskattelagen i stället för enligt SINK (A-SINK).91

I nu aktuellt mål flyttade Hirvonen från Sverige till Finland efter det att hon hade gått i pension. Hennes enda inkomst var pensionen från Sverige. Enligt skatteavtalet mellan Sverige och Finland beskattades pensionen endast i Sverige. I Finland hade Hirvonen utgifter för räntor på ett bostadslån. Eftersom Hirvonen inte hade några inkomster i Finland kunde hon inte dra av sina låneräntor vid beskattningen i Finland.92

I det nationella målet hade kammarrätten beslutat att beskatta Hirvonen inom ramen för källskattesystemet (SINK) men samtidigt medge henne avdrag för utgiftsräntorna med stöd av unionsrätten. Skatteverket överklagade avgörandet till Högsta förvaltningsdomstolen vilken vilandeförklarade målet och begärde ett förhandsavgörande från EU-domstolen. Frågan löd:

”Utgör artikel 45 FEUF hinder mot bestämmelser i en medlemsstats lagstiftning som innebär att en person bosatt i en annan medlemsstat – som förvärvat hela eller så gott som hela sin inkomst i den förstnämnda medlemsstaten – kan välja mellan två helt olika beskattningsformer, nämligen att antingen beskattas genom en källskatt med en lägre skattesats men utan rätt till sådana skattelättnader som gäller vid tillämpningen av det ordinarie inkomstskattesystemet eller att beskattas för sina inkomster enligt detta system och därmed kunna utnyttja skattelättnaderna i fråga?”

EU-domstolen konstaterade inledningsvis att Hirvonen var pensionär och att den aktuella fördagsfriheten således var fri rörlighet för unionsmedborgare (artikel 21 FEUF). Vidare konstaterade EU-domstolen att den valrätt som numer gäller enligt det svenska systemet innebär att en utomlands bosatt skattskyldig kan välja systemet med ordinarie beskattning (inkomstskattelagen) och därmed göra avdrag avseende kostnader för personliga förhållanden såsom exempelvis räntor på bostadslån, om dessa inte kan dras av i bosättningslandet. Frågan i målet var om Hirvonen, trots att hon har valt källskattesystemet (enligt SINK), hade rätt till avdrag för räntor (enligt IL). Med stöd av Schumacker-doktrinen konstaterar EU-domstolen att ansvaret för att beakta Hirvonens personliga förhållanden hade övergått på Sverige, eftersom hon hade huvuddelen av sina inkomster här.93

Eftersom Sverige de facto inte medger avdrag för Hirvonens personliga förhållanden blir frågan om den valmöjlighet som Sverige har infört i SINK (valmöjligheten att bli beskattad enligt inkomstskattelagen) är tillräcklig för att anses uppfylla detta krav på att beakta personliga förhållanden. EU-domstolen besvarar denna fråga jakande, dvs. de svenska reglerna utgör inte ett hinder mot den fria rörligheten för unionsmedborgare.

EU-domstolens dom kan dock problematiseras något. Till att börja med framstår det som att EU-domstolen inte har omständigheterna kring det svenska förfarandet helt klart för sig. Inledningsvis framhålls (punkt 38) att ”utomlands bosatta skattskyldiga som väljer systemet med källskatt i allmänhet beskattas lindrigare än vad som gäller för motsvarande inkomster för bosatta i landet” och att detta är en viktig omständighet som gör att de svenska reglerna inte kan jämföras med den valmöjlighet som prövades i rättsfallet Gielen.94 I Gielen prövades regler avseende ett egenföretagaravdrag, vilka var diskriminerande gentemot utomlands bosatta. Dessa kunde dock välja att omfattas av samma system som de i landet bosatta egenföretagarna. EU-domstolen konstaterade i det målet att valmöjligheten inte kunde frånta reglerna deras diskriminerande karaktär. Även de svenska reglerna har tidigare (Wallentin) bedömts vara diskriminerande. Till följd av detta infördes, som nämnts ovan, en valmöjlighet att omfattas av inkomstskattelagens regler i stället. Detta synes dock inte EU-domstolen fästa allt för avgörande vikt vid, då den skriver:95 ”Det framgår dock av handlingarna i målet att systemet med källskatt totalt sett är mer fördelaktigt än systemet med ordinarie inkomstskatt och kräver mindre av utomlands bosatta skattskyldiga än vad som krävs av skattskyldiga som är bosatta i landet.” Domen kan problematiseras ytterligare utifrån den nu diskuterade valmöjligheten. Detta låter sig dock lämpligast göras i annat sammanhang. För att avrunda detta mycket intressanta mål kan det avslutningsvis noteras att utfallet får anses högst tillfredsställande, eftersom motsatt utgång hade öppnat upp för såväl ”cherry-picking” som ett underkännande av tidigare praxis avseende parallella system för begränsat och obegränsat skattskyldiga.96

Katia Gejie & Maria Hilling