EU-domstolens domar

A1 Etableringsfrihet

Den tyska lagstiftning som motiverade begäran om förhandsavgörande i Sparkasse Allgäu2 gav tillsammans med reglerna i en annan medlemsstat (Österrike) upphov till en kumulativ börda för tyska kreditinstitut med filialer i Österrike.3 I syfte att kunna ta ut arvsskatt stipulerade den tyska lagstiftningen en anmälningsskyldighet för inhemska kreditinstitut. Den innebar att kreditinstituten var skyldiga att skriftligen underrätta den tyska skattemyndigheten om sådana tillgångar som kreditinstituten förvaltade eller förvarade för bortgångna kunders räkning. Sparkasse Allgäu var ett tyskt kreditinstitut med en filial i Österrike. 2008 begärde skattemyndigheten i Kempten att Sparkasse Allgäu skulle lämna myndigheten information om tillgångar tillhörande kunder som var registrerade i den österrikiska filialen och som haft hemvist i Tyskland vid tiden för sin bortgång. Samtidigt förelåg det i Österrike generellt tillämpliga lagar om banksekretess, vilket innebar att kreditinstitutet ställdes i en situation där det svårligen kunde hörsamma båda medlemsstaternas lagstiftningar. Den hänskjutande domstolen uttryckte osäkerhet kring huruvida den tyska lagstiftningen förorsakade en inskränkning av etableringsfriheten, trots att den var tillämplig på samtliga tyska kreditinstitut, oavsett om de etablerat filialer i andra medlemsstater eller inte. Enligt den hänskjutande domstolen medförde skyldigheten att lämna uppgifter att tyska kreditinstitut kunde avhållas från att utnyttja sin rätt till etablering, i detta fall via en filial, och påverka deras möjligheter att bedriva affärsverksamhet i Österrike. Den hänskjutande tyska domstolen lyfte även frågan om bedömningen av de tyska reglerna skulle påverkas av att kreditinstitutet även omfattades av den österrikiska banksekretessen.

EU-domstolen konstaterade att de tyska reglerna kunde avhålla inhemska kreditinstitut från att öppna filialer i Österrike. Med hänvisning till sin praxis rörande internationell juridisk dubbelbeskattning fann den emellertid att reglerna inte medförde något hinder eftersom ”de mindre gynnsamma konsekvenserna” berodde på att två medlemsstater parallellt utövade sin befogenhet ”dels att reglera bankers och andra kreditinstituts skyldigheter gentemot sina kunder avseende banksekretessen, dels att utöva beskattningskontroll”.4 Vidare uttalade domstolen att etableringsfriheten inte innebär att medlemsstaterna är skyldiga att utforma sina regler med hänsyn till andra medlemsstaters skattebestämmelser ”för att i alla situationer säkerställa en beskattning som överbryggar alla olikheter som följer av de nationella skattelagstifningarna”, särskilt en sådan anmälningsskyldighet som den i det nationella målet.5 Domslutet får anses bekräfta att domstolen i sin bedömning av om en medlemsstats regler medför inskränkningar normalt inte väger in de kumulativa effekter som reglerna har i kombination med andra medlemsstaters regler.

Masco Denmark6 (förhandsavgörande) handlade om beskattningen av räntor. Frågan var om det var förenligt med etableringsfriheten för en medlemsstat (Danmark) att undanta räntor från beskattning hos inhemska långivare för det fall låntagarna hade nekats avdrag för räntorna enligt underkapitaliseringsreglerna i samma medlemsstat, medan räntor från låntagare hemmahörande i andra medlemsstater var skattepliktiga, även för det fall låntagarna hade nekats avdrag för räntorna på grund av underkapitaliseringsregler i sina respektive hemviststater.

Enligt danska regler var räntor avdragsgilla hos låntagarna och skattepliktiga hos långivarna, med undantag för räntor på lån som träffades av landets underkapitaliseringsregler. För låntagande bolag hemmahörande i Danmark innebar underkapitaliseringsreglerna att de inte erhöll avdrag för räntor på så kallade kontrollerade skulder, i den mån skulderna översteg fyra gånger det egna kapitalet. Med kontrollerade skulder avsågs skulder till bolagsmän och koncernbolag samt externa lån för vilka bolagsmän och koncernbolag ställt säkerhet. De räntor som inte kunde dras av hos låntagarna var undantagna från beskattning hos långivarna, men undantaget omfattade inte räntor som träffats av liknande avdragsbegränsningar i andra medlemsstaters skattesystem. Undantaget från beskattning var därmed i praktiken endast tillämpligt på räntor som betalades från inhemska låntagare. I det underliggande målet vid den hänskjutande domstolen invände ett danskt moderbolag mot att räntor som det erhållit från sitt tyska dotterbolag var skattepliktiga, trots att dotterbolaget hade nekats avdrag för dem på grund av tyska underkapitaliseringsregler.

EU-domstolen fann att de danska reglerna innebar en sådan skillnad i behandling som kunde avskräcka inhemska bolag från att bilda dotterbolag i andra medlemsstater och som inte var tillåten med mindre än att skillnaden i behandling avsåg situationer som inte var jämförbara, eller att reglerna kunde rättfärdigas baserat på tvingande skäl av allmänintresse.

Beträffande jämförbarhet förde den danska regeringen fram argumentet att Danmarks beskattning av inhemska och utländska långivare inte medförde någon särbehandling. Danmark menade att sådana räntor som till följd av de danska underkapitaliseringsreglerna inte kunde dras av hos låntagande dotterbolag i praktiken var undantagna från dansk beskattning hos både inhemska och utländska moderbolag. EU-domstolen jämförde emellertid inte Danmarks beskattning av inhemska och utländska moderbolag, utan landets beskattning av inhemska bolag med inhemska respektive utländska dotterbolag. Den fann att sådana inhemska moderbolag befann sig i en jämförbar situation med varandra i förhållande till reglernas syfte, vilket enligt domstolen var att förhindra att räntor blev föremål för ”ekonomisk dubbelbeskattning eller kedjebeskattning” hos moderbolaget.5

Beträffande rättfärdigande fann EU-domstolen att de danska reglerna var ägnade att upprätthålla fördelningen av beskattningsrätten. Av domskälen framgår att rättfärdigandegrunden var tillämplig eftersom reglerna förhindrade att den danska beskattningen av räntor blev beroende av innehållet i andra medlemsstaters regler.8 Om Danmark skulle vara skyldigt att undanta samtliga räntor som träffats av andra medlemsstaters underkapitaliseringsregler från beskattning skulle det i praktiken innebära att Danmarks möjligheter att beskatta räntor skulle bli avhängiga hur andra medlemsstater valt att utforma sina underkapitaliseringsregler. Domstolen fann dock att reglerna inte var proportionerliga i den utsträckning som de medförde att inhemska moderbolag beskattades för mer räntor än vad som hade varit fallet om deras utländska dotterbolag i stället hade varit inhemska och därmed varit föremål för de danska underkapitaliseringsreglerna.9 För Danmark torde det innebära en skyldighet att undanta räntor från beskattning hos långivare i den utsträckning som låntagaren både har nekats avdrag enligt underkapitaliseringsreglerna i en annan medlemsstat och hade nekats avdrag enligt de danska underkapitaliseringsreglerna, för det fall dessa regler hade varit tillämpliga för låntagaren om denne varit hemmahörande i Danmark.

Det värt att uppmärksamma att de danska reglernas utformning i praktiken var resultatet av en anpassning till EU-rätten. Tidigare var de danska underkapitaliseringsreglerna endast tillämpliga om långivaren inte var hemmahörande i Danmark. Den typen av underkapitaliseringsregler fann EU-domstolen vara oförenliga med etableringsfriheten i Lankhorst-Hohorst,10 som meddelades i december 2002. I flera fall sökte medlemsstater då att åstadkomma i vart fall en formell likabehandling av inhemska och gränsöverskridande situationer genom att utöka sina underkapitaliseringsreglers tillämpningsområden så att de även kom att träffa lån från inhemska långivare.11 Danmark genomförde en sådan anpassning år 2004.12 För att undvika att räntor som träffades av avdragsbegränsningen hos inhemska låntagare skulle bli föremål för beskattning även hos inhemska långivare införde Danmark det undantag från beskattning hos långivaren som behandlades i Masco Denmark. Det får anses vara olyckligt att EU-rättens krav på likabehandling kommit att innebära en drivkraft för medlemsstaterna att behandla alla skattskyldiga lika dåligt. Sannolikt stärker det inte den inre marknaden.

Domen i Masco Denmark är sannolikt endast av begränsat intresse vid en bedömning av om de svenska ränteavdragsbegränsningarna i 24:10 a–e IL är förenliga med etableringsfriheten. Till skillnad från de danska reglerna tar de svenska reglerna endast sikte på avdragsrätten hos låntagaren, även om dennes avdragsrätt bland annat är avhängig beskattningen av den motsvarande ränteintäkten hos långivaren.

Kommissionens fördragsbrottstalan i Kommissionen mot Portugal13 tog sikte på två portugisiska exitskatteregler. Den ena av exitskattereglerna ägde samband med andra regler, liknande de svenska andelsbytesreglerna i 49 kap. IL. Skattskyldiga som bytte andelar mot andra andelar erhöll uppskov med skatten på värdeökningen på de utbytta andelarna till dess att de erhållna andelarna avyttrats. Skattskyldiga som bytte hemviststat fick emellertid i och med hemvistbytet ta upp värdeökningen på de utbytta andelarna till beskattning (exitbeskattning). EU-domstolen fann att regeln medförde en otillåten inskränkning av den fria rörligheten för arbetstagare och etableringsfriheten i EUF-fördraget samt motsvarande bestämmelser i EES-avtalet. Därutöver stred regeln även mot unionsmedborgarnas rätt att fritt uppehålla sig och röra sig i unionen (artikel 21 EUF-fördraget). I sin bedömning konstaterades den ifrågasatta regeln i och för sig upprätthålla fördelningen av beskattningsrätten, men den var likväl inte proportionerlig eftersom skatten togs ut omedelbart vid hemvistbytet, utan möjlighet till uppskov med betalningen.

Den andra exitskatteregeln ägde också samband med andra regler, liknande de svenska underprisöverlåtelsereglerna i 23 kap. IL. Fysiska personer kunde utan beskattning överlåta samtliga tillgångar och skulder med koppling till en enskild näringsverksamhet till ett bolag där de själva innehade minst hälften av bolagskapitalet, men bara om bolaget hade sitt säte och sin verkliga ledning i Portugal. EU-domstolen fann att regeln utgjorde en otillåten inskränkning i etableringsfriheten i EUF-fördraget och motsvarande bestämmelse i EES-avtalet. Den omedelbara beskattningen gick enligt domstolen längre än vad som krävdes för att upprätthålla fördelningen av beskattningsrätten.

Beträffande friheterna i EES-avtalet uttalade EU-domstolen att dessa ingår i ett annat rättsligt sammanhang än de fria rörligheterna inom EU, men att Portugal i det aktuella målet inte angett varför övervägandena angående de unionsrättsliga friheterna inte kunde tillämpas på samma sätt på friheterna i EES-avtalet.14 Domstolen förefaller därmed presumera att friheterna i EES-avtalet är tillämpliga på samma sätt som motsvarande unionsrättsliga friheter.

Domen är en av flera domar om exitskatter som följt efter 2011 års avgörande i National Grid Indus.15 I det målet fann domstolen att det kunde vara fördragsenligt för medlemsstaterna att beräkna ett bolags skatt baserat på omständigheterna vid dess hemvistbyte, för att sedan ge bolaget ett val mellan att betala skatten omedelbart och att betala den vid ett senare tillfälle.16 För det fall skatten skulle betalas senare fann domstolen att det även kunde vara tillåtet för medlemsstaten att ta ut ränta på skattekrediten och att kräva bankgarantier av den skattskyldige.17 I och med Kommissionen mot Portugal och andra domar har domstolen upprätthållit ställningstagandena från National Grid Indus och överfört dem till att även gälla fysiska personer.18

A2 Fri rörlighet för kapital

Trots att beslutet i Baudinet19 handlar om inkomstskatt för fysiska personer kan det komma att ha betydelse även för juridiska personers portföljinnehav av aktier. Målet handlade om den italienska beskattningen av utdelningar. Italien inkluderade upp till 40 procent av mottagna utdelningar i mottagarens totala beskattningsbara inkomst, oavsett om mottagarna var fysiska personer eller bolag. Mottagarna erhöll avräkning för utländska källskatter mot den italienska skatt som utgick på utdelningarna. En fysisk person med hemvist i Italien hade erhållit en utdelning från ett franskt bolag. Utdelningen hade i enlighet med det tillämpliga skatteavtalet beskattats med en källskatt om 15 procent i Frankrike och den skattskyldige hade yrkat avräkning för hela den franska skatten i Italien. Italien lät dock inte den skattskyldige avräkna mer än 40 procent av de franska skatterna, en andel motsvarande den del av utdelningen som beskattades i Italien. Den skattskyldige menade att den begränsade rätten till avräkning medförde en inskränkning i den fria rörligheten för kapital, eftersom endast utländska utdelningar blev föremål för källskatter i andra medlemsstater.

EU-domstolen avgjorde frågan genom beslut eftersom rättsläget i princip redan klargjorts i tidigare praxis. Med hänvisning till sitt tidigare avgörande i Haribo20 konstaterade domstolen att internationell juridisk dubbelbeskattning inte strider mot de grundläggande friheterna eftersom sådan dubbelbeskattning är ett resultat av att medlemsstaterna utövar sin beskattningsrätt parallellt med varandra. Det föreligger därför heller ingen skyldighet för medlemsstaterna att kompensera skattskyldiga som träffas av nackdelar som följer av ett sådant parallellt utövande.

Det intressanta i avgörandet är det tillvägagångssätt EU-domstolen använde för att avgöra vilken eller vilka friheter som var tillämpliga i målet. Den hänskjutande domstolen applicerade den fria rörligheten för kapital, medan EU-domstolen uttalade att den nationella lagstiftningen i fråga var tillämplig både i fråga om mindre portföljinnehav och större (kontrollerande) innehav. Eftersom varken den nationella lagstiftningen eller de faktiska omständigheterna i målet gav utrymme för en tydlig gränsdragning mellan friheterna, breddade EU-domstolen sitt avgörande till att även omfatta etableringsfriheten. Beslutet, som inte ens utgör ett riktigt avgörande, kom därmed att omfatta situationer som inte ens fanns representerade i målet, vilket skulle kunna få långtgående konsekvenser för synen på de grundläggande friheterna. Beslutet har emellertid endast getts ut i två språkversioner (italienska och franska) och har i vart fall inte hittills erhållit någon större uppmärksamhet, varför dess konsekvenser trots allt kan komma att bli begränsade.

Fördragsbrottstalan i Kommissionen mot Grekland21 handlade om Greklands arvsskatt på bostäder, vilken kommissionen menade stred mot både EUF-fördragets och EES-avtalets bestämmelser om fri rörlighet för kapital. Greklands arvsskatteregler innebar att arv av bostäder beskattades hos skattskyldiga som inte var stadigvarande bosatta i Grekland, medan sådana arv var undantagna från beskattning hos skattskyldiga som var stadigvarande bosatta där, givet att vissa förutsättningar var uppfyllda beträffande arvtagarens släktskap med arvlåtaren och arvtagarens bostadsbehov.22 EU-domstolen fann att medlemsstatens regler medförde en restriktion. Enligt domstolen förelåg det jämförbarhet mellan skattskyldiga som inte var respektive var bosatta i Grekland, eftersom Grekland beskattade dessa två kategorier av skattskyldiga på samma sätt, bortsett från det aktuella undantaget från beskattning.23 Inga rättfärdigandegrunder var tillämpliga, varför domstolen fann att de grekiska reglerna stred mot bestämmelserna om fri rörlighet för kapital i de båda nämnda rättskällorna.24

Svenska Högsta förvaltningsdomstolens begäran om förhandsavgörande i Pensioenfonds Metaal en Techniek25 handlade om huruvida det kan vara förenligt med den fria rörligheten för kapital för en medlemsstat att beskatta inhemska och utländska pensionsfonder på olika sätt. Sverige beskattade utdelningar från svenska bolag hos en nederländsk pensionsfond med en källskatt om 15 procent (efter tillämpning av skatteavtal). Svenska pensionsfonder beskattades i stället baserat på en schabloninkomst som uppgick till värdet av sådana fonders samlade tillgångar och skulder, multiplicerat med statslåneräntan för föregående år.26 Skatteuttaget på schabloninkomsten var 15 procent.

I domskälen finner EU-domstolen först att det medför en restriktion att Sverige beskattar svenska och utländska pensionsfonder på olika sätt, eftersom beskattningen av utländska pensionsfonder kan vara mer betungande än beskattningen av svenska pensionsfonder. Den svenska regeringen hade i målet gjort gällande att jämförelsen skulle beakta den sammantagna beskattningen över en konjunkturcykel. Med hänvisning till tidigare praxis konstaterar domstolen i stället att jämförelsen ska ske baserat på den tidsperiod som medlemsstaten använder vid beskattningen i inhemska situationer.27 Svenska pensionsfonder beskattades på årsbasis, varför bedömningen av en eventuell ogynnsam behandling av utdelningar till utländska pensionsfonder enligt domstolen ska avse varje enskilt beskattningsår för sig. Det innebär att en sämre behandling av en utländsk fond under ett beskattningsår inte kan uppvägas av att den utländska fonden potentiellt får en bättre behandling under andra beskattningsår.

EU-domstolen konstaterar att reglerna medför en restriktion för den fria rörligheten för kapital i EUF-fördraget, eftersom de kan innebära att utländska pensionsfonder behandlas sämre än inhemska pensionsfonder, men att restriktionen likafullt är tillåten, eftersom utländska pensionsfonder inte befinner sig i en jämförbar situation med svenska pensionsfonder i förhållande till schablonbeskattningen. Jämförbarheten brister eftersom syftet med schablonbeskattningen, att tillämpa en neutral och konjunkturokänslig beskattning av olika tillgångsslag och samtliga berörda former av pensionssparande, inte kan uppnås i förhållande till utländska pensionsfonder. Schablonbeskattningen förutsätter att den skattskyldige beskattas baserat på sitt innehav av tillgångar (kapitalunderlaget), medan Sverige enligt skatteavtalet med Nederländerna endast har rätt att beskatta utländska pensionsfonder för de inkomster som fondernas tillgångar genererat i Sverige. Blotta innehavet av tillgångar i Sverige kan därmed inte ge upphov till en svensk beskattning av utländska pensionsfonder.

Även om domstolens slutsats var att det var förenligt med den fria rörligheten för kapital att beskatta inhemska och utländska pensionsfonder på olika sätt skickade den med något av en brasklapp. Den erinrade om att utländska pensionsfonder alltjämt befann sig i en jämförbar situation med svenska pensionsfonder i förhållande till avdrag för kostnader som har ett direkt samband med de inkomster som beskattas. Det lämnades upp till den hänskjutande domstolen att avgöra om schablonbeskattningen av inhemska fonder innebar en rätt att göra avdrag för sådana kostnader, vilket i så fall skulle innebära en rätt för utländska fonder att dra av samma kostnader från underlaget för den svenska källskatten. HFD följde EU-domstolens förhandsavgörande i sin dom, men förefaller ha antagit en restriktiv inställning i vad avser avdragsrätten för kostnader.28 Enligt HFD berättigar förvärvskostnader för aktier inte till avdrag, eftersom sådana kostnader inte har ett tillräckligt direkt samband med utdelningar, utan i stället dras av i samband med avyttring av aktier. Med hänvisning till ett tidigare avgörande från EU-domstolen finner HFD vidare att finansieringskostnader och förvaltningskostnader hänförliga till innehav av aktier inte heller har ett sådant samband med själva erhållandet av utdelningar.29 HFD utesluter i och för sig inte att det i undantagsfall kan finnas kostnader som har ett tillräckligt direkt samband med utdelningar, men uttalar att det i så fall är upp till den skattskyldige att visa att så är fallet.

Målet Hünnebeck30 är ett av flera mål som föranletts av tyska gåvoskatteregler, vilka innebär att skattskyldiga har rätt till ett grundavdrag som är mindre om vare sig givaren eller mottagaren är bosatt i Tyskland (gränsöverskridande situation) än om någon av dem är det (motsvarande inhemsk situation). EU-domstolen har i tidigare mål bland annat funnit att reglerna varit oförenliga med den fria rörligheten för kapital.31 I ett försök att anpassa reglerna till EU-rätten införde Tyskland därför en möjlighet för skattskyldiga bosatta inom EU och EES att välja att beskattas enligt andra regler än de som normalt tillämpades i gränsöverskridande situationer.

De frivilliga reglerna innebar en möjlighet för skattskyldiga i gränsöverskridande situationer att erhålla samma grundavdrag som i motsvarande inhemska situationer. De frivilliga reglerna innebar emellertid fortfarande en viss skillnad beträffande beräkningen av beskattningsunderlaget. Beskattningsunderlaget baserades sig på samtliga gåvor som mottagaren erhållit av givaren de tio föregående åren innan gåvans fullbordande, oavsett var skattskyldiga var bosatta, men i gränsöverskridande situationer baserade sig beskattningen även på samtliga gåvor som följde tio år efter gåvans fullbordande. Reglernas utformning föranledde en tysk nationell domstol att begära ett förhandsavgörande.

I det underliggande målet vid den hänskjutande domstolen hade en mor skänkt en del av en tysk fastighet till sina döttrar. Både modern och döttrarna var bosatta i Storbritannien och modern avstod från att utnyttja den ovan nämnda valmöjligheten, varför hon endast kom i åtnjutande av det mindre grundavdraget som beräknades enligt de regler som var automatiskt tillämpliga. Med hänvisning till de tidigare domarna i Beker32 och Gielen33 fann EU-domstolen att förekomsten av valbara regler inte råder bot på rättsstridigheten hos regler som tillämpas med automatik.34 Därtill fann den att även de valbara reglerna kunde medföra en restriktion för den fria rörligheten för kapital, dels på grund av att skillnaden i beskattningsunderlag kunde föranleda ett högre skatteuttag i gränsöverskridande situationer, dels på grund av bristande förutsägbarhet. Till skillnad från de regler som tillämpades i inhemska situationer tog de valbara reglerna hänsyn till framtida gåvor, vilket gjorde att gåvotagare i gränsöverskridande situationer försattes i ovisshet om ett framtida skatteuttag. Domstolen konstaterade att ingen rättfärdigandegrund var tillämplig, vare sig upprätthållandet av skattesystemets inre sammanhang, territorialitetsprincipen eller fördelningen av beskattningsrätten.

I Riskin och Timmermans35 handlade den hänskjutande domstolens begäran om förhandsavgörande om huruvida det var förenligt med den fria rörligheten för kapital att en medlemsstat behandlade inhemska skattskyldiga som erhöll utdelningar från andra medlemsstater mindre förmånligt än skattskyldiga som erhöll utdelningar från tredjeland. I målet vid den hänskjutande domstolen hade skattskyldiga som var bosatta i Belgien erhållit utdelningar från ett polskt bolag. Utdelningarna hade belagts med en polsk källskatt om 15 procent. Till följd av utformningen av belgisk intern rätt och det belgisk-polska skatteavtalet erhöll de skattskyldiga endast avräkning för en viss andel av de polska skatterna. Till saken hör att Belgien hade ingått ett mer förmånligt skatteavtal med ett tredjeland (USA), enligt vilket belgiska utdelningsmottagare erhöll avräkning för samtliga källskatter som utgick där. De skattskyldiga menade att denna skillnad i behandling inte var förenlig med den fria rörligheten för kapital. EU-domstolen fann att regler som de belgiska medförde en restriktion, eftersom de kunde avhålla personer från att investera i medlemsstater med vilka Belgien inte hade ingått sådana skatteavtal som föreskriver en rätt att avräkna samtliga källskatter. Likväl var denna typ av regler fördragsenliga, eftersom skattskyldiga som inte omfattas av skatteavtal som innebär en mer förmånlig rätt till avräkning inte heller befinner sig i en jämförbar situation med skattskyldiga som omfattas av sådana avtal. Utfallet är i linje med tidigare avgöranden som D-målet36 och Test ACT.37

Begäran om förhandsavgörande i Feilen38 handlade om huruvida det var förenligt med den fria rörligheten för kapital för en medlemsstat att begränsa ett uttag av arvsskatt bara för det fall tillgångarna i kvarlåtenskapen redan beskattats i samma medlemsstat.

I målet vid den hänskjutande domstolen hade en skattskyldig i Tyskland ärvt sin mors tillgångar, vilka modern ungefär tre år tidigare i sin tur ärvt av den skattskyldiges syster (moderns dotter). Systern hade vid tiden för sin bortgång hemvist i en annan medlemsstat (Österrike), varför arvet efter henne inte hade beskattats i Tyskland. Enligt de tyska arvsskattereglerna kunde arvsskatten sättas ned om kvarlåtenskapen ärvdes av personer tillhörande en viss skatteklass, förutsatt att kvarlåtenskapen något av de tio föregående åren redan hade ärvts av personer i samma skatteklass något av de tio föregående åren och om det tidigare arvet varit föremål för arvsbeskattning i Tyskland. Den skattskyldige kunde inte ta del av denna skatteförmån eftersom moderns arv efter systern inte beskattats i Tyskland.

EU-domstolen fann att reglerna utgjorde en restriktion för kapitalrörelser, eftersom arv av tillgångar som inte blivit föremål för tysk arvsskatt i samband ett tidigare arv (gränsöverskridande situation) blev föremål för en högre arvsskatt än arv av tillgångar som hade blivit föremål för en sådan beskattning i samband med ett tidigare arv (motsvarande inhemsk situation). Enligt domstolen var reglerna emellertid motiverade baserat på intresset av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang, eftersom de i viss utsträckning syftade till att förhindra en dubbelbeskattning av samma kvarlåtenskap och eftersom de upprätthöll en ”logisk symmetri” mellan en skattefördel (nedsättningen av arvsskatten) och det tidigare uttaget av arvsskatt i samma medlemsstat.

En intressant aspekt av domen är att EU-domstolen fann rättfärdigandegrunden om skattesystemets inre sammanhang vara tillämplig. För att denna rättfärdigandegrund ska vara tillämplig kräver domstolen normalt att de fördelar och nackdelar som regler ger upphov till ska uppstå hos ett och samma skattesubjekt. Ett tydligt exempel på det återfinns i Manninen,39 där Finland lät fysiska personer minska den skatt som utgick på utdelningar med de bolagsskatter som det utdelande bolaget betalat i Finland. De finska reglerna kunde inte rättfärdigas baserat på skattesystemets inre sammanhang, trots att de förhindrade att Finland beskattade bolagsvinster både på bolags- och ägarnivå, på samma sätt som arvsskattereglerna i Feilen i viss utsträckning förhindrade att samma tillgångar blev föremål för tysk arvsskatt flera gånger hos olika arvtagare. Domstolen adresserar den mer generösa tillämpningen av skattesystemets inre sammanhang i domskälen i Feilen.40 Där framhåller den att villkoret om att det måste röra sig om samma skattesubjekt inte kan tillämpas ”eftersom den som har betalat arvsskatten i samband med det tidigare arvet med nödvändighet har avlidit”.41 Enligt domstolen föreligger det även ett direkt samband mellan nedsättningen av arvsskatten och det tidigare skatteuttaget, eftersom de avser ”samma skatt, samma kvarlåtenskap och samma närstående familjemedlemmar”.42 Den utförliga motiveringen får anses tala för att domstolen även i framtiden kommer att fästa vikt vid om fördelar och nackdelar uppträder hos samma skattesubjekt, men att rättfärdigandegrunden om skattesystemets inre sammanhang kan vara tillämplig på regler som förutsätter att fördelar och nackdelar uppträder hos skattskyldiga som är närstående med varandra.

Den hänskjutande portugisiska domstolens begäran om förhandsavgörande i SECIL43 föranleddes av den portugisiska beskattningen av utdelningar hos inhemska bolag, vilken skiljde sig åt beroende på var det utdelande bolaget hade hemvist. Utdelningar från inhemska bolag och bolag med hemvist inom EU/EES var normalt undantagna från beskattning, men om utdelningen avsåg vinster som inte faktiskt beskattats hos det utdelande bolaget var inhemska bolag skyldiga att ta upp hälften av utdelningen till beskattning. Utdelningar från bolag med hemvist i tredjeland beskattades i stället fullt ut, oavsett om de bestod av vinster som blivit föremål för faktisk beskattning hos det utdelande bolaget eller inte. Målet vid den hänskjutande domstolen handlade om ett portugisiskt bolag som erhållit utdelningar från dotterbolag i Tunisien och Libanon. Bolaget ansåg att utdelningarna skulle undantas helt från beskattning eftersom EU ingått associeringsavtal med Tunisien och Libanon. Avtalen innehöll artiklar liknande EUF-fördragets bestämmelser om etableringsfrihet och fri rörlighet för kapital. De huvudsakliga frågor som EU-domstolen ställdes inför var om artiklarna i associeringsavtalen var tillämpliga, eller om den fria rörligheten för kapital i EUF-fördraget i stället var tillämplig, samt om den restriktion som föranleddes av att Portugal behandlade utdelningar från bolag i Libanon och Tunisien sämre än utdelningar från inhemska bolag kunde rättfärdigas baserat på något tvingande allmänintresse, såsom behovet av att säkerställa en effektiv skattekontroll.

I sitt förslag till avgörande föreslog generaladvokaten i korthet att artiklarna i associeringsavtalen med Tunisien och Libanon var tillämpliga, att de aktuella skillnaderna i behandling av utdelningar medförde restriktioner och att reglerna i vart fall normalt inte kunde rättfärdigas utifrån behovet av en effektiv skattekontroll. Förslaget lutade sig mot EU-domstolens tidigare praxis om beskattning av utdelningar, särskilt Skatteverket mot A.44

På det hela taget följde EU-domstolen generaladvokatens förslag till avgörande, om än med vissa avvikelser. Till skillnad från generaladvokaten fann domstolen att även den fria rörligheten av kapital i EUF-fördraget var tillämplig. Domstolen tillbakavisade intressant nog den portugisiska regeringens argument att standstill-klausen i artikel 64.1 EUF-fördraget innebar att restriktioner som dem i det aktuella målet var tillåtna, förutsatt att de existerade före 31 december 1993. Domstolen konstaterade att associeringsavtalen tillkom efter detta datum, varför medlemsstaterna skulle anses ha avstått från befogenheten att bibehålla denna typ av restriktioner i förhållande till stater med vilka sådana avtal ingåtts.

Vidare fann domstolen att det utifrån behovet av en effektiv skattekontroll kunde vara rättfärdigat för medlemsstaten att inte medge ett fullständigt undantag från beskattning beträffande utdelningar från bolag hemmahörande i tredjeland. Om det var rättfärdigat eller inte var beroende av möjligheterna för medlemsstaten att erhålla upplysningar från det tredjeland där det utdelande bolaget hör hemma, vilket det var upp den till hänskjutande domstolen att avgöra. Av tidigare praxis framgår att det är möjligt att rättfärdiga en sådan bestämmelse i förhållande till tredjeland för det fall medlemsstaten inte kan erhålla uppgifter om det utdelande bolaget, såsom när det inte finns någon avtalsenlig skyldighet för bolagets hemviststat att lämna ut uppgifter till medlemsstaten.45 Tunisien och Portugal har ingått ett skatteavtal som innehåller en klausul om informationsutbyte, varför Portugal troligtvis kan erhålla information om hur ett utdelande bolags vinster beskattats i det landet. Beträffande den regel som innebar att Portugal undantog hälften av mottagna utdelningar från beskattning fann EU-domstolen att det utgjorde en otillåten inskränkning att inte låta den omfatta även utdelningar från tredjeland.

Sammanfattningsvis blev innebörden av EU-domstolen dom följande. Portugal är skyldigt att helt undanta utdelningar från beskattning när det finns ett informationsutbyte med det tredjeland där det utdelande bolaget hör hemma och det utdelande bolagets vinster blivit föremål för bolagsskatt i det landet. Portugal är vidare skyldigt att undanta hälften av utdelningar från bolag i tredjeland från beskattning, oavsett om det utdelande bolagets vinster har blivit föremål för beskattning i hemviststaten och även om det saknas ett skatteavtal som innehåller regler om informationsutbyte. Därutöver förklarade domstolen att associationsavtalen med medelhavsländerna har direkt effekt och att Portugal var skyldigt att betala tillbaka skatter som landet tagit ut i strid med unionsrätten, jämte ränta. Med beaktande av utfallet är domen intressant för flera tredjeländer som ingått associeringsavtal med EU innehållande bestämmelser som liknar de fria rörligheterna i EUF-fördraget. Det är Algeriet, Egypten, Israel, Jordanien, Marocko, Palestinska Västbanken och Gazaområdet,46 Albanien, Montenegro, Makedonien, Bosnien och Hercegovina, Serbien, Chile och Sydafrika.

A3 Fri rörlighet för tjänster

Kommissionens fördragsbrottstalan i Kommissionen mot Ungern47 avgjordes av EU-domstolens stora avdelning. Målet handlade om ett system som möjliggjorde för ungerska arbetsgivare att ge anställda kuponger som berättigade arbetstagarna till vissa naturaförmåner (såsom förberedda måltider) och som var föremål för en förmånlig beskattning. I efterdyningarna av den ekonomiska krisen 2008 genomförde Ungern år 2011 i rask takt betydande förändringar i systemet. Innan förändringarna byggde systemet på fysiska kuponger som kunde utfärdas av både inhemska och utländska privata aktörer, men efter förändringarna kunde de förmånliga kupongerna endast utfärdas av en inhemsk allmännyttig stiftelse. Samtidigt införde Ungern ett system för skattemässigt förmånliga elektroniska kuponger som kunde tillhandahållas av privata aktörer, men regelverket var utformat på ett sådant sätt att det i praktiken endast var tre inhemska banker som kunde tillhandahålla kupongerna. Kommissionens yrkanden i målet kan delas in i två delar. De första yrkandena var att ett antal aspekter av det ungerska systemet för elektroniska kuponger stred mot flera artiklar i tjänstedirektivet,48 alternativt etableringsfriheten och friheten att tillhandahålla tjänster i EUF-fördraget. Dessa yrkanden tog sikte på flera rekvisit i den ungerska lagstiftningen. Enligt lagstiftningen fick de elektroniska kupongerna inte utfärdas av utländska bolags ungerska filialer. De utfärdande bolagen skulle i stället vara etablerade i Ungern. Både de utfärdande bolagen och deras moderföretag var tvungna att ha bildats enligt ungersk rätt. De utfärdande bolagen skulle vidare uppfylla andra rekvisit som endast banker och finansinstitut hade möjlighet att uppfylla och som var klart lättare för inhemska aktörer att uppfylla än för utländska aktörer.49 EU-domstolen dömde i linje med kommissionens yrkanden och fann att Ungern åsidosatt flera av de artiklar i tjänstedirektivet som syftar till att säkra utländska tjänsteleverantörers tillgång till medlemsstaternas nationella marknader.50

Utöver redan nämnda yrkanden menade kommissionen även att förändringarna i systemet för fysiska kuponger skapade ett statligt monopol i strid med etableringsfriheten och friheten att tillhandahålla tjänster i EUF-fördraget samt att monopolet, även för det fall det var tillåtligt i sig, hade införts utan lämpliga övergångsåtgärder. Domstolen fann att monopolets införande i sig stred mot etableringsfriheten och friheten att tillhandahålla tjänster, varför det saknades anledning att pröva om monopolet trätt i kraft utan lämpliga övergångsåtgärder.

Vid en genomläsning av domen framstår domslutet inte som någon direkt överraskning. Det kan emellertid vara så att det ungerska styret faktiskt lyckats åstadkomma de effekter som eftersträvades när förändringarna drevs igenom 2011, trots att EU-domstolen fann att regleringarna var oförenliga med samma medlemsstats EU-rättsliga åtaganden i februari 2016. Varju och Papp menar nämligen att förändringarna i det aktuella systemet med kuponger kan ses som en del i en serie åtgärder som det ungerska styret genomförde i efterdyningarna av den ekonomiska krisen 2008 samt att det ungerska agerandet inkluderade plötsliga och radikala åtgärder med medvetna överträdelser av medlemsstatens EU-rättsliga åtaganden.51 De pekar vidare på att den EU-rättsliga rättstillämpningen lider av effektivitetsproblem när den ställs inför sådana ageranden, för även om det till slut slås fast att en medlemsstat agerat i strid med EU-rätten kan det vara för sent för de aktörer som träffats av de resulterande inskränkningarna och den protektionistiska effekten på den aktuella marknaden kan sedan komma att bestå under lång tid.52

Bakgrunden till den hänskjutande domstolens begäran om förhandsavgörande i NN (L) International53 var en belgisk årlig skatt på fondföretag. För utländska fondföretag grundade sig skatten på summan av de nettobelopp som företaget placerat i Belgien, vilket omfattade andelar som förvärvats för belgiska invånares räkning.54 Målet aktualiserade flera frågor, varav en var om skatten stred mot den fria rörligheten för kapital eftersom utländska fondföretag även blev beskattade i sina hemviststater.55 Med hänvisning till tidigare praxis fann EU-domstolen att internationell dubbelbeskattning inte medförde ett hinder.56 En annan fråga var om sanktioner med anslutning till den belgiska skatten var förenliga med de fria rörligheterna, trots att de i viss utsträckning endast träffade utländska fondföretag. Sanktionerna innebar att utländska fondföretag som inte lämnade vissa uppgifter eller betalade skatten i tid kunde förbjudas att placera aktier i Belgien. Domstolen konstaterade att reglerna innebar en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster.57 Den fann vidare rättfärdigandegrunden om behovet av att säkerställa en effektiv skatteuppbörd vara tillämplig, men reglerna var inte proportionerliga eftersom förbudet att placera andelar inte var tidsbegränsat och eftersom att det inte fanns möjligheter att anpassa sanktionerna till överträdelsens allvar.58

Den portugisiska källbeskattningen av räntor låg till grund för den hänskjutande domstolens begäran om förhandsavgörande i Brisal.59 Enligt sin interna rätt beskattade Portugal räntor som betalades till finansiella institut med hemvist utanför Portugal med en definitiv källskatt om 20 procent på bruttoinkomsten. Skattesatsen kunde justeras ned till följd av skatteavtal. Räntor som mottogs av finansiella institutioner med hemvist i Portugal beskattades i stället hos mottagarna, med en skattesats om 25 procent av nettoinkomsten. Trots att skattesatsen var lägre på räntor som betalades till utländska långivare riskerade den sammantagna beskattningen av dem att bli mer betungande, eftersom Portugal tillämpade en bredare skattebas för utländska skattskyldiga (bruttoinkomsten) än för inhemska skattskyldiga (nettoinkomsten). Brisal, ett portugisiskt bolag som upptagit ett lån från en irländsk bank (KBC) och betalade ränta med innehållande av en källskatt om 15 procent, ansåg att denna skillnad i behandling stred mot den fria rörligheten för tjänster och den fria rörligheten för kapital. Den hänskjutande domstolens frågor omfattade emellertid endast den fria rörligheten för tjänster.60

Den hänskjutande domstolen frågade om den lägre skattesatsen som tillämpades i förhållande till utländska långivare kunde kompensera för att samma skattskyldiga beskattades baserat på en bredare skattebas, med mer begränsade möjligheter till avdrag för kostnader. Vidare frågade den om de mer begränsade möjligheterna till avdrag kunde vara motiverade inom banksektorn, där kostnader med en direkt koppling till inkomsten i princip är omöjliga att identifiera. Ytterligare en fråga var om man skulle kunna fastställa finansieringskostnaderna kopplade till lånet, eller kostnader med en direkt ekonomisk koppling till mottagna ränteinkomster, genom att använda referensräntor som Euribor (Euro Interbank Offered Rate) eller av Libor (London Interbank Offered Rate), vilka motsvarar en genomsnittlig räntenivå för intra-bankfinansiering och som används av banker i deras affärsverksamheter.

EU-domstolen fann till att börja med att det i och för sig medförde en inskränkning att tjänsteleverantörer utan hemvist i landet källbeskattades, samtidigt som källskatt inte innehölls med avseende på tjänsteleverantörer med hemvist i landet, men att denna skillnad kunde motiveras baserat på möjligheten att säkerställa en effektiv beskattning. Därefter fann domstolen att det även beträffande banktjänster stred mot den fria rörligheten för tjänster att beskatta skattskyldiga med hemvist utanför landet på bruttobasis, utan rätt att dra av kostnader hänförliga till inkomsten, medan skattskyldiga med hemvist i landet beskattades på en nettobasis, med rätt att dra av sådana kostnader. EU-domstolen lämnade emellertid inte något direkt svar på frågan om fastställandet av vilka kostnader som ska anses hänförliga till de ränteinkomster som blir föremål för källskatt. Enligt domstolen var det upp till tjänsteleverantören att bedöma om det var lämpligt att ”avsätta resurser för att upprätta och översätta handlingar som är ägnade att styrka att de kostnader för intäkternas förvärvande som ligger till grund för ansökan om avdrag verkligen föreligger samt deras verkliga belopp”.61 I domskälen återfinns några exempel på kostnader som domstolen anser att det är förhållandevis enkelt att fastställa om de har ett direkt samband med lånet i fråga och att visa deras verkliga omfattning, såsom till exempel ”kostnader för resor och logi samt kostnader för juridisk rådgivning och skatterådgivning”.62 EU-domstolen lämnar det upp den hänskjutande domstolen att ta ställning till dels vilka kostnader som har ett direkt samband med den finansiella verksamhet som avses i den nationella lagstiftningen, dels hur stor andel av de allmänna omkostnaderna som ska anses ha ett direkt samband med den verksamheten.63 Slutligen tillägger dock EU-domstolen att den hänskjutande domstolen inte kan beakta de nämnda referensräntorna vid beräkningen av den skattskyldiges kostnader, med mindre än att inhemska skattskyldiga har rätt att använda sådana räntesatser.64

Domen i Brisal är intressant eftersom det är första gången EU-domstolen anger att finansieringskostnader och delar av skattskyldigas allmänna kostnader kan ha ett direkt samband med inkomster som belastas med källskatt. Det återstår att se om innebörden av detta direkta samband mellan kostnader och inkomster är helt lika beträffande ränteinkomster och utdelningar.65 Domstolens sätt att resonera i målet förefaller även skilja sig från hur den resonerat i ett par tidigare domar, där den kan anses ha låtit lägre skattesatser kompensera för bredare skattebaser vid bedömningen av om medlemsstaters källskatter medfört hinder för skattskyldiga att utnyttja de fria rörligheterna.66

A4 Fri rörlighet för arbetstagare

Den hänskjutande domstolens begäran om förhandsavgörande i Kohll67 föranleddes av Luxemburgs beskattning av pensioner. Luxemburg medgav pensionärer ett skattetillgodohavande om 300 EUR förutsatt att deras pensioner beskattades i Luxemburg och att de hade en skattsedel. Emellertid erhöll endast pensionärer vars pensioner blev källbeskattade i Luxemburg en skattsedel.

En skattskyldig som var bosatt i Luxemburg, men som utfört sitt pensionsgrundande arbete i Nederländerna, erhöll pensionsutbetalningar från sin tidigare arbetsgivare i sistnämnda medlemsstat. Utbetalningarna blev inte föremål för källbeskattning i Luxemburg, varför den skattskyldige inte erhöll vare sig skattsedel eller skattetillgodohavande, trots att Luxemburg beskattade pensionen, helt i enlighet med staternas skatteavtal. EU-domstolen fann att denna typ av regler medförde ett hinder för den fria rörligheten för arbetstagare (artikel 45 i EUF-fördraget) och den fria rörligheten för unionsmedborgare (artikel 21 i EUF-fördraget) eftersom skattskyldiga kan avskräckas från att ta anställning i ett annat medlemsland när deras pension beskattas hårdare vid ett eventuellt återvändande till Luxemburg.

Det är intressant att EU-domstolen numera tillämpar artikel 45 i förhållande till pensioner intjänade av skattskyldiga som bytt hemviststat medan de varit aktiva arbetstagare och artikel 21 i förhållande till pensioner intjänade av skattskyldiga som migrerat efter att de pensionerat sig.68

Den hänskjutande domstolens begäran om förhandsavgörande i Radgen69 handlade om tillämpligheten och innebörden av rätten till likabehandling för arbetstagare i avtalet om fri rörlighet för personer mellan den Europeiska gemenskapen och Schweiz (Schweiz-avtalet). I målet vid den hänskjutande domstolen hade en skattskyldig som var bosatt i Tyskland inkomster från en bisyssla, vilken bestod i att den skattskyldige varit lärare vid ett offentligt organ i Schweiz. Tyskland beskattade inkomsten, trots att den hade varit undantagen från skatt om arbetsgivaren i stället hade varit en offentligrättslig juridisk person med säte i Tyskland eller inom EU/EES. EU-domstolen fann att en sådan skillnad i beskattning inte var förenlig med Schweiz-avtalets bestämmelse om likabehandling för arbetstagare. I samband med bedömningen konstaterade domstolen att medlemsstatens regler inte kunde rättfärdigas, vare sig baserat på intresset av att främja undervisning, forskning och utveckling, eller intresset av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang.

Cécile Brokelind och Jesper Johansson