EU-domstolens domar

Omsättning/uttag/vara/tjänst/beskattningsunderlag/skattesats/beskattningsbar person

I mål C-128/14, Staatssecretaris van Financiën mot Het Oudeland Beheer BV, var fråga om hur beskattningsunderlaget ska fastställas vid uttagsbeskattning enligt artikel 11 A.1 b i sjätte direktivet.

Oudeland betalade ett arrende som omfattade en fastighet och en kontorsbyggnad som höll på att uppföras. Arrendetiden fastställdes till tjugo år, och den årliga arrendeavgiften uppgick till 330 000 euro. Enligt holländsk rätt ansågs arrendeupplåtelsen i momshänseende som en leverans av fast egendom som var momspliktig. Beskattningsunderlaget för moms avseende arrendet utgjordes av det kapitaliserade värdet på samtliga arrendeavgifter. Oudeland drog av den ingående momsen på arrendet. Byggnaden färdigställdes och Oudeland betalade moms på byggnaden och drog omedelbart av samma belopp. Oudeland började hyra ut kontorsbyggnaden och undantag från momsplikt tillämpades på en del av byggnaden. Oudeland uttagsbeskattade sig för den del av byggnaden som hyrdes ut utan moms eftersom den uthyrningen inte gav upphov till någon avdragsrätt för ingående moms. Oudeland fastställde beskattningsunderlaget för uttagsbeskattningen till en andel av de totala kostnaderna för slutförandet av byggnationen, jämte det belopp i årlig arrendeavgift som vid tidpunkten för leveransen redan hade förfallit till betalning, exklusive moms. Den holländska skattemyndigheten ansåg att beskattningsunderlaget för uthyrningen av kontorsbyggnaden skulle utgöras av en andel av de totala kostnaderna för slutförandet av byggnationen, jämte det kapitaliserade värdet på samtliga arrendeavgifter. Oudeland överklagade beslutet och frågan hänsköts slutligen till EUD.

EUD fann att artikel 11 A.1 b i sjätte direktivet innebär att värdet på en sakrätt som ger innehavaren nyttjanderätt till fast egendom och kostnaderna för att färdigställa en kontorsbyggnad som har uppförts på den aktuella marken ska ingå i beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattning när den skattskyldiga personen redan har betalat moms på nämnda värde och kostnader, och även gjort fullt avdrag för den momsen. Värdet på sakrätten ska motsvara värdet på de belopp som årligen ska betalas för sakrätten och inte det kapitaliserade värdet på samtliga arrendeavgifter som den holländska skattemyndigheten gjort gällande.

Det är bara när det saknas ett jämförande inköpspris som självkostnadspriset ska användas för att bestämma beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattning.

De förenade målen C-226/14, Eurogate Distribution GmbH och C-228/14, DHL Hub Leipzig GmbH avser tolkningen av artikel 7 i sjätte direktivet och artikel 30 i mervärdesskattedirektivet som reglerar vad som avses med import av varor. Målet avser sambandet mellan uppkomst av tullskuld enligt tullkodexen1 och skyldighet att betala mervärdeskatt för varuimport. Frågan i målet var om det förelåg en skyldighet att betala mervärdesskatt för import när en tullskuld hade uppkommit på grund av formella brister vid tullhanteringen, trots att varan aldrig hade förts in på unionsmarknaden utan hade återexporterats. EU-domstolen ansåg att någon varuimport aldrig hade ägt rum.

I båda målen hade en tullskuld uppkommit enligt artikel 204 i tullkodexen på grund av bristande uppfyllelse av formella skyldigheter vid tullbehandling. EU-domstolen hade att ta ställning till om detta också medförde en skyldighet att betala mervärdesskatt för import av varor som de tyska tullmyndigheterna hade hävdat. I målet C-226/14 hade tullagerhavaren Eurogate lagt upp varor på ett tullager med syfte att senare återexportera varorna till tredje land. I lagerbokföringen noterades för sent att varorna hade lämnat tullagret för återexport och tysk tullmyndighet påförde Eurogate tullavgifter. Eurogate överklagade tullmyndighetens beslut men EU-domstolen godkände Eurogates tullskyldighet i mål C-28/11. I målet C-228/14 omfattades varor från tredje land av tullförfarandet extern transitering innan de återexporterades till tredje land. Eftersom varorna aldrig uppvisades vid tyskt tullkontor före varorna återexporterades ansågs fraktföraren DHL Hub Leipzig GmbH vara tullskyldig enligt artikel 204 i tullkodexen.

EU-domstolen konstaterade att varorna hade omfattats av särskilt tullförfarande i form av tullager respektive extern transitering. Detta innebär att någon import inte uppkommer i den medlemsstat varorna ankommer enligt artikel 7.3 i sjätte direktivet respektive artikel 61 i mervärdesskattedirektivet. Eftersom varorna icke hade upphört att omfattas av det särskilda tullförförandet vid tidpunkten för återexporten, även om de fysiskt hade förts in på unionens territorium, kunde varorna inte anses vara föremål för införsel enligt artiklarna 2 led 2 och 7.1 i sjätte direktivet respektive artiklarna 2.1.d och 30 i mervärdesskattedirektivet. Varorna omfattas därmed inte av mervärdesskatt eftersom de inte hade införts till gemenskapen (jfr C-165/11, Profitube punkterna 46–48).

Genom sitt avgörande utvecklar och förtydligar domstolen tidigare praxis som följer av domen i målet C-480/12, X BV, vilken angav att mervärdesskatteskyldighet för import kan föreligga om tullskuld har uppkommit enligt artikel 204 i tullkodexen. Av den nu meddelade domen i de förenade målen framgår att skyldighet att betala mervärdesskatt för varuimport inte alltid uppkommer vid uppkomst av tullskuld. Om uppkomst att tullskuld helt skulle vara styrande för beskattningen i detta fall hade skyldighet att betala mervärdesskatt uppkommit trots att någon konsumtion inom unionen aldrig hade skett, vilket strider mot mervärdesskattens grundläggande syften.

Målet C-335/14, Les Jardins de Jouvence SCRL avser tolkningen av artikel 13.A.1.g i sjätte direktivet (jfr artikel 132.1.g i mervärdesskattedirektivet). Frågan i målet var om ett privat servicehems tillhandahållande av bostad samt andra tjänster mot ersättning till boende omfattades av undantaget från skatteplikt för tjänster kopplade till socialt bistånd. Servicehemmet drevs med vinstsyfte och helt utan stöd från det allmänna. EU-domstolen ansåg att servicehemmets tjänster kunde omfattas av undantaget från skatteplikt.

I målet drev ett belgiskt bolag ett servicehem för personer över 60 år. Servicehemmet tillhandahöll en bostad till sina hyresgäster för en eller två personer, med ett utrustat kök, vardagsrum, sovrum och ett utrustat badrum. Vidare erbjöds hyresgästerna och andra personer olika andra tjänster mot ersättning, nämligen restaurang- och bartjänster, frisör- och skönhetstjänster, sjukgymnastik, rörelseträning, tvättmöjlighet, central för läkemedelsutlämning och läkare. Servicehemmet drevs i vinstsyfte och helt utan mottagande av subvention eller annat ekonomiskt stöd från offentliga myndigheter. Servicehem och äldreboende var två olika boenden som var definierade och reglerade i belgisk lag. Det krävdes särskilda tillstånd för att bedriva sådana inrättningar. Vissa krav måste även enligt belgisk lag vara uppfyllda avseende bl.a. bostaden och de boendes tillgång till andra tjänster.

Det belgiska bolaget ansåg att servicehemmets verksamhet var skattepliktig och drog av ingående skatt på arbeten i servicehemmet. Belgiska skattemyndigheten ansåg däremot att servicehemmet tillhandahöll undantagna tjänster nära kopplade till socialt bistånd och vägrade avdrag för ingående skatt. Den hänskjutande domstolen frågade EU-domstolen om det privata servicehemmets tillhandahållanden omfattades av undantaget i artikel 13.A.1.g sjätte direktivet för tjänster nära kopplade till socialt bistånd.

EU-domstolen prövade om det privata servicehemmet omfattades av begreppet ”andra organisationer som är erkända som välgörenhetsorganisationer av medlemsstaten i fråga” samt om tillhandahållna tjänster var ”nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring”. Både dessa två villkor måste vara uppfyllda för att omfattas av undantaget i artikel 13.A.1.g sjätte direktivet (jfr motsvarande villkor i artikel 132.1.g mervärdesskattedirektivet). Ytterligare krav för undantagets tillämplighet uppställs i artikel 13.A.2.b sjätte direktivet och medlemsstaterna kan införa särskilda krav enligt artikel 13.A.2.a för icke offentligrättsliga organ (jfr artiklarna 133–134 i mervärdesskattedirektivet).

Domstolen prövade först om det privata sjukhemmet (belgiska bolaget) utgjorde en erkänd välgörenhetsorganisation. Detta skulle, med beaktande av alla relevanta omständigheter, avgöras av den hänskjutande domstolen. EU-domstolen erinrade om att varken villkoren eller formerna för erkännandet av icke offentligrättsliga organisationer som välgörenhetsorganisationer preciseras i artikel 13.A.1.g sjätte direktivet. Varje medlemsstat ska således i sin nationella rättsordning fastställa bestämmelser för när ett sådant erkännande ska ges och medlemsstaterna har ett visst utrymme för skönsmässig bedömning av huruvida de ska erkänna en icke offentligrättslig organisation som välgörenhetsorganisation (jfr artikel 13.A.2.a sjätte direktivet och C-498/03, Kingscrest Associates och Montecello punkt 51). Vid bedömningen av om erkännande ska ges som en välgörenhetsorganisation ska exempelvis beaktas omständigheter som att tjänsten regleras i specifika bestämmelser, det allmännyttiga inslaget i verksamheten, att andra personer som bedriver liknande verksamhet redan har erhållit ett liknande erkännande samt att kostnaderna för tjänsterna till stor del bärs av sjukkassor och andra socialförsäkringsorgan (jfr C-174/11, Zimmermann punkt 31). EU-domstolen gav även viss ledning för den hänskjutande domstolens närmare bedömning. EUD noterade att servicehem och ålderdomshem omfattas av samma nationella lagstiftning, servicehem definieras i lag, det krävs tillstånd förenade med särskilda villkor för att driva ett servicehem, vissa villkor är gemensamma för servicehem och ålderdomshem och servicehemmet tillämpar priser som bestäms under ekonomiministeriets tillsyn.

EU-domstolen angav särskilt att den omständigheten att det inte förekommer någon offentlig finansiering inte utesluter att det privata sjukhemmet kan utgöra en erkänd välgörenhetsorganisation. Huruvida kostnaderna för tjänsterna bärs av sjukkassor eller av andra socialförsäkringsorgan anser domstolen således inte vara en avgörande faktor, utan endast en bedömningsomständighet bland många andra.

Domstolen prövade därefter om servicehemmets tjänster var ”nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring”. Domstolen tog fasta på att artikel 13.A.1.g sjätte direktivet uttryckligen omfattar ett ålderdomshems tjänster (jfr 132.1.g mervärdesskattedirektivet som också omfattar ålderdomshems tjänster). Ett ålderdomshem i Belgien ska, i likhet med ett servicehem, tillhandahålla personer över 60 år bostad samt olika stöd- och omvårdnadstjänster. Bostäder tillhandahållna av ålderdomshem och servicehem bör i mervärdesskattehänseende behandlas på samma sätt enligt domstolen. Detta gäller också för stöd- och omvårdnadstjänster som ett servicehem måste erbjuda enligt lag när tjänsterna överensstämmer med ett ålderdomshems tjänster enligt samma lagstiftning. Ett servicehems, som i det nationella målet, tillhandandahållande av bostäder anpassade för äldre kan således omfattas av undantaget från skatteplikt för tjänster nära kopplade till socialt bistånd. Övriga tjänster som tillhandahålls av servicehemmet kan i princip också omfattas av undantaget. För de övriga tjänsterna gäller detta under förutsättning att servicehemmet är skyldigt att erbjuda tjänsterna enligt nationell lagstiftning, tjänsterna syftar till att ge äldre personer stöd och omvårdnad samt motsvarar de tjänster som ålderdomshem på samma sätt är skyldiga att erbjuda enligt nationell lagstiftning.

Det har ingen betydelse huruvida servicehemmet inte erhåller något ekonomiskt stöd från det allmänna och att servicehemmets tjänster inte omfattas av rätt till ersättning från socialförsäkringssystemet. Domstolen motiverade detta utifrån direktivbestämmelsens ordalydelse, att beaktande av ekonomiska stöd enligt medlemsstaternas nationella lagstiftning skulle äventyra den unionsrättsliga självständiga tolkningen av undantagets begrepp och skapa tillämpningsskillnader inom unionen, samt skatteneutralitetsaspekter avseende jämförbara tjänster som tillhandahålls av aktörer som erhåller respektive inte mottar offentligt ekonomiskt stöd.

EU-domstolens dom utvecklar och preciserar vad som kan omfattas av undantaget från skatteplikt för tjänster av social karaktär. Vid sin bedömning har EU-domstolen tagit fasta på att det belgiska servicehemmet till stora delar tillhandahöll liknande tjänster och omfattades av samma regleringar som ett belgiskt ålderdomshem, vars tjänster uttryckligen kan omfattas av undantaget enligt direktivet.

Av domen framgår att helt privat finansierad social omsorg kan omfattas av undantaget från skatteplikt. Svenska mervärdesskattelagens undantag från skatteplikt för social omsorg innehåller ingen motsvarighet till mervärdesskattedirektivets bestämmelse om att tjänsterna måste tillhandahållas av ett erkänt organ av social karaktär för att vara undantagna från skatteplikt. Skatteverket anser dock att vid tillämpning av ML:s undantag för social omsorg ska säljarens status beaktas och denne ska vara en erkänd aktör av social karaktär. Vid bedömningen av om säljaren är en sådan erkänd aktör ska hänsyn tas till om det finns en offentligrättslig anknytning och om kostnaderna för verksamheten till stor del finansieras av det allmänna (Skatteverkets ställningstagande social omsorg från den 5 juli 2013 dnr 131 340930-13/111 och Skatteverkets rättsliga vägledning mars 2017 avsnittet vad är social omsorg). Av EU-domstolens avgörande C-335/14 framgår att en privat aktör med vinstsyfte som helt saknar allmän finansiering kan tillhandahålla undantagna tjänster av social karaktär.

I mål C-520/14, Gemeente Borsele mot Staatssecretaris van Financïen och Staatssecretaris van Financïen mot Gemeente Borsele, var fråga om artiklarna 2.1 c och 9.1 i mervärdesskattedirektivet medför att en kommun ska anses vara en beskattningsbar person som tillhandahåller en tjänst när kommunen tillhandahåller skolskjuts på grund av en kommunal förordning.

I enlighet med kommunen (Gemeente) Borseles förordning om skolskjuts betalade endast ca en tredjedel av eleverna som använde skolskjutsen ersättning för denna. Ersättningen motsvarade ca 3 procent av kommunens kostnader för skolskjutsen. Resterande del av kostnaderna finansierades med offentliga medel. Kommunen ansåg att man bedrev momspliktig verksamhet och drog av den ingående moms som belöpte på kostnaderna. Skattemyndigheten i Nederländerna nekade avdraget med motiveringen att kommunen inte tillhandahöll tjänster mot ersättning och således inte bedrev någon ekonomisk verksamhet. Kommunen Borsele överklagade beslutet att inte medge avdrag och frågan hänsköts till EUD.

EUD prövade först frågan om kommunen tillhandahållit tjänster mot ersättning. EUD konstaterade att ersättningen som betalades för skolskjutsen inte beräknades på grundval av de faktiska kostnaderna för de tillhandahållna tjänsterna. Det faktum att en ekonomisk transaktion sker till ett pris som överstiger eller understiger självkostnadspriset är dock utan betydelse för frågan om en transaktion ska anses ske mot ersättning. Det sistnämnda begreppet kräver nämligen endast att det finns ett direkt samband mellan leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna och ett vederlag som faktiskt mottas av den beskattningsbara personen. Att ca en tredjedel av eleverna betalar en ersättning för skolskjutsen innebär därför att kommunen Borsele ska anses ha tillhandahållit tjänster mot ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet.

Därefter prövade EUD om tillhandahållandet av tjänster mot ersättning skedde på ett sådant sätt att verksamheten kunde kvalificeras som ekonomisk verksamhet. EUD ansåg att det var viktigt att konstatera att kommunen Borsele endast erhåller täckning för en bråkdel av de kostnader den haft med den ersättning som uppburits. Det är nämligen inte alla användare som betalar avgiften, varför avgifterna endast täcker 3 procent av de totala kostnaderna. Resten täcks med allmänna medel. EUD konstaterade att en sådan skillnad mellan driftskostnaderna och ersättningen för de tillhandahålla tjänsterna kan ge vid handen att den avgift som betalas snarare ska likställas med en offentlig avgift än med en ersättning för en tjänst. När det föreligger en sådan asymmetri följer, enligt EUD, att det inte finns något verkligt samband mellan ersättningen och den tillhandahållna tjänsten. Mot denna bakgrund fann EUD att det inte fanns ett direkt samband mellan den transporttjänst som kommunen tillhandahöll och det motvärde som betalades. Därmed följer att Borseles tillhandahållande av nämnda tjänst inte utgör ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet.

EUD synes mena att en ersättning som endast uppgår till tre procent av kostnaderna för att utföra tjänsten utgör ett symboliskt vederlag. Enligt vår bedömning har dock de faktiska omständigheterna i målet spelat in, d.v.s. att det är fråga om en kommun som tillhandahåller en tjänst som har anknytning till den kommunala utbildningsverksamheten. Jmf t.ex. med EUD dom i mål C-126/14, Sveda där inte något vederlag alls utgick. Se även C-263/15, Lajvér, och C-267-15, Gemeente Woerden, som kommenteras senare i denna artikel.

I mål C-546/14, Degano Trasporti Sas di Ferruccio Degano & C., i likvidation, samt Pubblico Ministero presso il Tribunale di Udine, var fråga om principerna och bestämmelserna i artikel 4.3 FEU och mervärdesskattedirektivet utgör hinder för en nationell bestämmelse om ackord som medför att statens momsfordran endast betalas till viss del, för det fall det inte går att räkna med att staten skulle få bättre utdelning för denna fordran i händelse av konkurs.

Degano Transporti hade ansökt om ackord och bland skulderna fanns en momsskuld till italienska staten som Degano Transporti föreslog en delvis betalning av. Den hänskjutande domstolen var osäker på om den i unionsrätten föreskrivna skyldigheten för medlemsstaterna att vidta de åtgärder som krävs för att moms ska kunna uppbäras i sin helhet, utgjorde ett hinder för tillämpningen av ett annat insolvensförfarande än konkurs. Mot denna bakgrund beslutade Tribunale di Udine (domstolen i Udine) att vilandeförklara målet och hänskjuta frågan till EUD.

EUD svarade att artikel 4.3 FEU och artiklarna 2, 250.1 och 273 i mervärdesskattedirektivet inte utgör hinder för nationella bestämmelser som medför att en näringsidkare som är insolvent kan ansöka vid domstol om ett ackordsförfarande för att få momsskulden delvis avskriven om näringsidkaren genom utlåtande från en oberoende sakkunnig styrker att en större andel av denna skuld inte skulle återbetalas om näringsidkaren försattes i konkurs.

Ackord förekommer i två former i Sverige, underhandsackord och offentligt ackord. Underhandsackord är inte reglerat i lag utan utgör en frivillig uppgörelse mellan en gäldenär och en eller flera borgenärer, enligt vanliga avtalsrättsliga principer. Skatteverket har i ett ställningstagande från 23 juni 2016 (dnr 131 280268-16/111) uttalat att det är möjligt att sätta ned utgående moms vid underhandsackord, offentliga ackord och skuldsaneringar vilket får antas vara förenligt med unionsrätten. Att det är möjligt att sätta ned den utgående momsen vid skuldsanering bekräftades av EU-domstolen i den nyligen avgjorda målet C-493/15, Identi.

I mål C-550/14, Envirotec Denmark ApS mot Skatteministeriet, var fråga om artikel 198.2 i mervärdesskattedirektivet var tillämplig på en leverans av guldtackor som bestod av en legering som erhållits genom att skrot och olika metallföremål som innehåller guld smälts samman med andra metaller och hade ett guldinnehåll på mellan 500/1 000 och 600/1 000. Av artikel 198.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att medlemsländerna får införa lokal omvänd beskattning på omsättning av guld i råvaruform eller i form av halvfärdiga produkter med en renhet av minst 325/1 000 eller vid leverans av investeringsguld som görs av en beskattningsbar person. Danmark hade använt sig av denna möjlighet och infört lokal omvänd beskattning.

Envirotec Denmark ApS (Envirotec) handlade med ädelmetaller. Envirotec köpte 24 tackor bestående av olika sammansmälta material med ett genomsnittligt guldinnehåll på mellan 500/1 000 och 600/1 000 av deras vikt av ett att danskt företag. Det rörde sig således inte om guldtackor som omedelbart kunde bearbetas till en slutprodukt utan de innehöll skrotade metallföremål, organiskt material, exempelvis tänder, gummi, PVC och metaller/material, såsom koppar, tenn, nickel, amalgam, batterirester med kvicksilver och bly samt diverse gifter med mera. För samtliga dessa köp betalade Envirotec dansk moms till det danska företaget och gjorde avdrag för beloppet som ingående moms. Den danska säljaren betalade inte in momsen till skattemyndigheten och försattes i likvidation. Den danska skattemyndigheten medgav inte avdraget med motiveringen att de aktuella guldtackorna omfattades av lokal omvänd beskattning då de utgjorde ”guld i råvaruform eller i form av halvfärdiga produkter med en renhet av minst 325/1 000”.

Envirotec överklagade beslutet och anförde att artikel 198.2 i mervärdesskattedirektivet inte var tillämplig på de aktuella guldtackorna eftersom det vare sig rörde sig om färdiga produkter i kategorin investeringsguld eller om guld i råvaruform eller i form av halvfärdiga produkter. Den danska domstolen hänsköt frågan till EUD för ett förhandsavgörande.

Med hänvisning till syftet med bestämmelsen, att förhindra skatteundandragande, kom EUD fram till att artikel 198.2 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att den är tillämplig på en leverans av guldtackor som består av en grov och slumpartad legering som erhållits genom sammansmältning av skrot och olika metallföremål som innehåller guld samt andra metaller, material och ämnen och som har ett guldinnehåll på mellan 500/1 000 och 600/1 000.

Målet C-11/15, Ceský rozhlas avser tolkningen av artikel 2.1 i sjätte direktivet (jfr artikel 2.1.c i mervärdesskattedirektivet) som reglerar tillhandahållanden av tjänster mot vederlag. I målet har dessutom indirekt prövats vilken verksamhet som omfattas av undantaget från skatteplikt i artikel 13.A.1.q sjätte direktivet (jfr artikel 132.1.q i mervärdesskattedirektivet) för icke kommersiell offentlig radio- och TV-verksamhet. Frågan i målet var om lagstadgade avgifter för public service-radio utgjorde ersättning för tillhandahållna tjänster. EU-domstolen ansåg att det inte förelåg något tillhandahållande mot vederlag.

Enligt artikel 13.A.1.q i sjätte direktivet undantas från skatteplikt verksamheter av icke kommersiella offentliga radio- och televisionsorgan (jfr artikel 132.1.q i mervärdesskattedirektivet och 3 kap. 20 § ML). Om någon tjänst mot vederlag inte föreligger omfattas radio- och TV-verksamheten inte av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Undantaget från skatteplikt för icke kommersiell offentlig radio- och TV-verksamhet är då inte tillämpligt. Huruvida transaktionen inte utgör tjänst mot vederlag eller ett från skatteplikt undantaget tjänstetillhandahållande kan påverka rätten till avdrag för ingående skatt. Detta var bakgrunden till målet C-11/15. Det tjeckiska radiobolaget hade först deklarerat mottagna radioavgifter som från skatteplikt undantagna tjänster och begränsat sin avdragsrätt för ingående skatt. I rättade deklarationer hade radiobolaget senare ansett att mottagna radioavgifter inte skulle påverka bolagets rätt till avdrag då avgifterna inte utgjorde vederlag för tillhandahållna tjänster. EU-domstolen prövade endast om det förelåg tillhandahållande av tjänster mot vederlag och bedömde aldrig rätten till avdrag. Generaladvokaten ansåg dock att avdragsrätten skulle begränsas, om något tillhandahållande mot ersättning inte förelåg, i enlighet med de principer EU-domstolen tidigare har uttalat i målet C-437/06, Securenta.

Ceský rozhlas är det inrättade offentliga tjeckiska radioorganet och utgör en egen juridisk person skild från tjeckiska staten. Radiobolaget har bildats enligt lag för att sända radio i allmänhetens tjänst och verksamheten ska finansieras genom lagstadgade radioavgifter. Enligt tjeckisk lag ska alla som äger eller innehar en radiomottagare betala en radioavgift till den enligt lag inrättade radioorganet, dvs. till Ceský rozhlas. Avgiften ska betalas oavsett hur radiomottagaren används.

Vid sin bedömning av om det förelåg tjänster mot vederlag ansåg EU-domstolen att det saknades nödvändigt rättsförhållande om tjänster mot ersättning mellan bolaget Ceský rozhlas som sände radio och de som betalade radioavgiften. Det fanns inte något avtalsförhållande eller någon transaktion med angivet pris, inte ens genom ett frivilligt åtagande från den ena partens sida gentemot den andra. Vidare förelåg det inte heller något direkt samband mellan radioverksamheten och radioavgiften. Detta eftersom skyldigheten att betala avgiften var kopplat till själva innehavet av radiomottagaren och inte användning av den public service-radio som Ceský rozhlas tillhandahöll. Oavsett hur radiomottagaren används ska radioavgiften betalas. Även om radiomottagaren används t.ex. för att enbart lyssna på kommersiell radio eller för att spela upp CD-skivor förelåg skyldighet att betala radioavgiften. EU-domstolen poängterade också att public service-radion var fritt tillgänglig och att betalning av radioavgiften inte på något sätt var ett villkor för att få tillgång till radiosändningarna.

Domstolen ansåg att radioavgiften inte heller kunde utgöra ersättning för ett uppdrag som tjeckiska staten hade gett Ceský rozhlas att sända offentlig radio. Den tjeckiska regeringens argument om att sjätte direktivets undantag för icke kommersiell radio- och TV-verksamhet skulle vara meningslöst, om radioavgifterna inte utgjorde vederlag för tillhandahållna tjänster, förkastades också av EU-domstolen. Domstolens tidigare avgörande C-151/13, Le Rayon d’Or ansågs inte heller vara relevant för bedömningen av radiobolagets tillhandahållanden.

Enligt vår mening var det inte förvånande att de lagstadgade tjeckiska radioavgifterna ej utgjorde ersättning för tillhandahållna tjänster och att radioverksamheten därmed inte omfattades av mervärdesskattens tillämpningsområde. Vi bedömer att domen är i linje med tidigare praxis.

Mervärdesskattedirektivets undantag från skatteplikt för icke-kommersiell verksamhet som utförs av offentliga radio- och televisionsorgan motsvaras närmast av 3 kap. 20 § ML. Notera dock de skillnader som finns mellan utformningen av undantaget i ML respektive i mervärdesskattedirektivet.

Den svenska radio- och TV-avgiften är också kopplat till själva innehavet av mottagarutrustning. Svensk radio- och TV-verksamhet i allmänhetens tjänst och verksamhet som är direkt anknuten till den ska finansieras med en radio- och TV-avgift. Avgiften ska betalas av den som innehar en TV-mottagare till Radiotjänst i Kiruna Aktiebolag. En enda radio- och TV-avgift ska betalas för samtliga TV-mottagare som ska användas i innehavarens hushåll. Avgiftens storlek bestäms enligt lag och är således inte kopplat till användning av public service-radio och TV (jfr 1, 2, 2 a, 3 och 7 § § lag (1989:41) om finansiering av radio och TV i allmänhetens tjänst). Radio- och TV-avgiften ska betalas även om TV-mottagaren inte till någon del används för att titta på Sveriges Televisions program utan enbart används för att spela spel eller som skärm till datorn (se Radiotjänst i Kirunas hemsida www.radiotjanst.se). Radio- och TV-avgiften fördelas enligt riksdagsbeslut mellan Sveriges Radio Aktiebolag, Sveriges Television Aktiebolag och Sveriges Utbildningsradio Aktiebolag.

I enlighet med EU-domstolens avgörande C-11/15, Ceský rozhlas bör även den svenska radio- och TV-avgiften inte utgöra ersättning för tillhandahållen tjänst. De svenska programföretagen omsätter därmed inga tjänster enligt 2 kap. 1 § ML till den del verksamheten finansieras genom radio- och TV-avgifter. Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 20 § ML bör därför inte heller vara tillämpligt i denna del. Syftet bakom införandet av 3 kap. 20 § ML och motsvarande tidigare undantag i 1968 års mervärdesskattelag var att undanta radio- och TV-avgiften från skatteplikt (jfr prop. 1989/90:111 s. 94 f. och 200). Detta syfte bör inte längre vara relevant för undantaget med anledning av EU-domstolens avgörande C-11/15.

Mot bakgrund av att public service-radio och TV normalt torde finansieras av avgifter liknande de som bedömdes i målet C-11/15 uppkommer frågan vilka typer av tillhandahållanden som i praktiken omfattas av mervärdesskattedirektivets undantag från skatteplikt för icke kommersiell radio- och TV-verksamhet. EU-domstolen ger inte närmare ledning i sitt avgörande C-11/15 (punkterna 31–32). Generaladvokaten diskuterar frågan något i sitt förslag till avgörande och nämner försäljning till privata radioföretag av program som har producerats inom ramen för public service-uppdraget som exempel på undantaget tillhandahållande (punkterna 39–41). I förarbetena till ML nämns att vederlag för upplåtelse av utrymme för reklam eller annonsering är skattepliktigt (prop. 1989/90:111 s. 200).

Målet C-22/15, Europeiska kommissionen mot Konungariket Nederländerna gällde fördragsbrottstalan. I målet tolkades undantaget i artikel 132.1.m mervärdesskattedirektivet för vissa tillhandahållanden av tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning vilka görs av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. Frågan i målet var om Nederländernas undantag för idrottsföreningars upplåtelse av kajplatser och uppställningsplatser för båtar till medlemmar både var för långtgående och för restriktivt i förhållande till artikel 132.1.m mervärdesskattedirektivet.

Enligt den i målet aktuella lydelsen av artikel 11.1.e i den nederländska mervärdesskattelagen skulle mervärdesskatt inte tas ut på tjänster som idrottsföreningar tillhandahåller sina medlemmar, med undantag av tjänster som tillhandahålls av vattensportföreningar som anlitar en eller flera personer som är anställda av föreningen, i den mån som dessa tjänster tillhandahålls i samband med båtverksamhet eller tillhandahållande av kajplatser och båtuppställningsplatser.

EU-domstolen ansåg att den nederländska regleringen inte var förenlig med artikel 132.1.m. i mervärdesskattedirektivet. Det nederländska undantaget var för långtgående eftersom undantaget inte var begränsat till uthyrning av kajplatser och båtuppställningsplatser nära kopplat till idrott eller fysisk träning, utan även var tillämpligt på uthyrning för segling eller fritidsändamål som varken kan jämställas med idrott eller fysisk träning. Undantaget i Nederländerna var dessutom för restriktivt då undantaget inte omfattade vattensportföreningar med egna anställda som hyrde ut kajplatser och båtuppställningsplatser till medlemmar som ägnar sig åt idrott, och då uthyrningen har nära anknytning till och är oundgänglig för utövandet av denna idrott.

Domen är endast tillgänglig på franska och nederländska. Nederländerna har enligt uppgift ändrat sin lagstiftning efter domen från EU-domstolen. Undantaget i 132.1.m mervärdesskattedirektivet motsvaras delvis av 3 kap. 11 a § ML.

Mål C-208/15, Stock ’94 Szolgáltató Zrt. Mot Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Foigazgatósága, avsåg frågan om mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att beviljandet av ett lån för förvärv av jordbruksvaror och leverans av dessa varor, inom ramen för en transaktion avseende integrerat jordbrukssamarbete, skulle anses utgöra en enda sammansatt transaktion eller transaktioner som är fristående och självständiga, även med beaktande av den möjlighet som integreringsparten hade att kunna tillhandahålla ytterligare prestationer och att förvärva de jordbruksvaror som den integrerade parten producerade.

EU-domstolen ansåg att det var fråga om en enda transaktion, i vilken leveransen av varorna utgjorde det huvudsakliga tillhandahållandet. Beskattningsunderlaget för detta enda tillhandahållande utgjordes både av priset för varorna och av den ränta som betalades för de lån som jordbrukarna hade beviljats. Den omständigheten att en integreringspart kunde tillhandahålla jordbrukare ytterligare tjänster eller kunde förvärva de jordbruksvaror som jordbrukarna producerade påverkade inte kvalificeringen av transaktionen i fråga som en enda transaktion.

En viktig omständighet för att huvudsaklighetsprincipen skulle tillämpas i detta fall förefaller ha varit att transaktionen avseende det integrerade jordbrukssamarbetet innebar att integreringsparten beviljade ett lån till en integrerad part som denne endast fick använda för att förvärva omsättningstillgångar från integreringsparten. Därmed utgjorde inte beviljandet lånet ett tillhandahållande som hade ett självständigt värde ur de integrerade parternas synvinkel, eftersom lånet inte kunde användas fritt.

Målet C-229/15, Jan Mateusiak avser tolkningen av artikel 18.c i mervärdesskattedirektivet, som anger att transaktioner i samband med att en verksamhet upphör får likställas med en varuleverans mot ersättning. Frågan var om en varuleverans kunde föreligga enligt denna bestämmelse om tiden för justering av avdragen ingående skatt för investeringsvaror enligt artikel 187 i mervärdesskattedirektivet hade löpt ut. EU-domstolen ansåg att en varuleverans kunde förekomma enligt artikel 18.c mervärdesskattedirektivet trots att justeringsperioden för ingående skatt hade gått ut.

Artikel 18.c i mervärdesskattedirektivet är en regel om uttagsbeskattning. Enligt bestämmelsen får medlemsstaterna med leverans av varor mot ersättning likställa en transaktion i form av att en beskattningsbar person eller hans efterföljande rättsinnehavare behåller varor när de upphör att bedriva en beskattningsbar ekonomisk verksamhet, om avdragsrätt helt eller delvis förelåg för mervärdesskatten på varorna när de förvärvades eller när de användes enligt artikel 18.a mervärdesskattedirektivet. Medlemsstaterna får således med stöd av artikel 18.c i mervärdesskattedirektivet anta särskilda bestämmelser för de fall då en beskattningsbar person avslutar sin yrkesverksamhet (jfr C-322/99 och C-323/99, Fischer och Brandenstein punkt 86). Uttagsbestämmelsen i 2 kap. 2 § första stycket 1 ML har ansetts omfatta uttag enligt artikel 18.c mervärdesskattedirektivet (prop. 1994/95:57 s. 111). Enligt artikel 74 i mervärdesskattedirektivet utgörs beskattningsunderlaget av varornas eller liknande varors inköpspris eller, i avsaknad av ett inköpspris, självkostnadspris, bestämda vid den tidpunkt då transaktionerna äger rum (jfr 7 kap. 3 § 2 a ML).

Enligt artiklarna 184–192 i mervärdesskattedirektivet ska det ursprungliga avdraget avseende bl.a. förvärv av investeringsvaror justeras om användningen för skattepliktiga transaktioner ändras under en justeringsperiod. Enligt artikel 187 får medlemsstaterna gällande fast egendom fastställa en justeringstid om högst 20 år från förvärvet. Direktivets bestämmelser om avdragsjustering för investeringsvaror motsvaras av regler om jämkning av ingående skatt i 8 a kapitlet ML. Korrigeringstiden för jämkning avseende fastigheter som varit föremål för ny-, till- och ombyggnation och utgör investeringsvaror är 10 år enligt 8 a kap. 6 § andra stycket ML.

EU-domstolen prövade således i målet C-229/15 om regeln om uttagsbeskattning kunde omfatta sådana äldre inköp som inte längre omfattades av avdragsjustering (jämkning), dvs. i princip om det finns någon bortre tidsgräns för uttagsbeskattningen.

I målet hade den polska enskilda näringsidkaren Jan Mateusiak under åren 1997–1999 uppfört en byggnad för användning både som hans bostad och som verksamhetslokal för hans skattepliktiga verksamhet som notarius publicus. Mateusiak gjorde endast avdrag för den del av den ingående skatten som avsåg den del av byggnaden som användes i verksamheten. I samband med avvecklingen av den skattepliktiga verksamheten år 2013 begärde Mateusiak förhandsbesked från polska skattemyndigheten om avvecklingen av hans ekonomiska verksamhet medförde beskattning. Mateusiak ansåg att någon beskattning inte kunde ske eftersom perioden för justering av ingående skatt för fast egendom enligt polska bestämmelser hade gått ut. Den polska skattemyndigheten delade inte hans uppfattning.

EU-domstolen angav att det huvudsakliga syftet med ”uttagsbestämmelsen” i artikel 18.c mervärdesskattedirektivet är att förhindra att den slutliga konsumtionen av varor, som tidigare gett upphov till avdragsrätt, inte beskattas till följd av att en beskattningsbar verksamhet har upphört, oberoende av skälen härför och aktuella omständigheter (jfr C-142/12, Marinov punkt 27). Uttagsbestämmelsen syftar också till likabehandling mellan konsumenter som förvärvar sina varor från annan beskattningsbar person och konsumenter som förvärvar varor inom ramen för sin rörelse. Syftet med systemet om avdragsjustering är att öka avdragens exakthet och skapa ett direkt samband mellan användning och avdragsrätt (jfr C-234/11, TETS Haskovo punkt 31). Även om det finns vissa likheter mellan de två systemen leder detta emellertid ej till att beskattning enligt artikel 18.c mervärdesskattedirektivet inte är möjligt efter utgången av justeringsperioden för avdrag.

Att uttagsbeskattning kan ske trots att avdragsjusteringsperioden har gått ut motiverade EU-domstolen med att lydelsen av artikel 18.c mervärdesskattedirektivet inte uppställde några sådana begränsningar. Vidare är justering av avdragsrätt en retroaktiv korrigering medan beskattning enligt artikel 18.c mervärdesskattedirektivet utgör beskattning av en ny transaktion som uppkommer vid verksamhetens avvecklande. En beskattning enligt artikel 18.c direktivet tar hänsyn till värdeförändringar under hela den tid varan har använts i verksamheten. Detta eftersom beskattningsunderlaget, enligt artikel 74 mervärdesskattedirektivet, utgörs av varornas inköpspris alternativt självkostnadspris bestämda vid den tidpunkt transaktionerna ägde rum. Beskattningsunderlaget ska således vara varornas värde vid tidpunkten för verksamhetens upphörande, vilket innebär att värdeutveckling från tidpunkten för varans förvärv till verksamhetens upphörande beaktas (jfr C-142/12, Marinov punkt 32–33, C-322/99, C-323/99, Fischer och Brandenstein punkt 80 och C-299/11, Gemeente Vlaardingen punkt 30). För att uppnå syftet med artikel 18.c mervärdesskattedirektivet måste beskattning ske när en vara som medfört avdragsrätt har ett restvärde vid tidpunkten för verksamhetens upphörande, oberoende av vilken tidsperiod som har förflutit mellan förvärvsdagen och tidpunkten för verksamhetens upphörande.

Vi tycker att EU-domstolen genom sitt avgörande ger uttryck för en relativt extensiv tillämpning av uttagsregeln. Av EU-domstolens avgörande framgår att det i princip inte finns någon bortre tidsgräns för uttagsbeskattning av tidigare gjorda varuinköp. Samtliga varor som köpts in under företagets livstid och som behålls när verksamheten upphör kan således som utgångspunkt bli föremål för uttagsbeskattning. Beskattningsunderlaget utgörs av varornas värde när verksamheten upphör och varornas värdeutveckling sedan inköpstidpunkten ska således beaktas. Detta värde skulle kunna vara marknadspriset för liknande tillgångar (jfr bl.a. C-299/11, Gemeente Vlaardingen punkt 30 och C-142/12, Marinov).

För svenskt vidkommande måste vid uttagsbeskattning gällande byggnader beaktas de svenska reglerna avseende avdragsförbud för stadigvarande bostad (8 kap. 9 § ML) samt ML:s regler om undantag vid fastighetsöverlåtelse. Om avdragsrätt inte funnits enligt reglerna om stadigvarande bostad aktualiseras inte uttagsbeskattning. Omsättning av vara, i form av uttag, avseende fastighet är som regel undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML och bör därmed inte föranleda uttagsbeskattning enligt ML. Överlåtelse av fastighet är i större utsträckning undantaget från skatteplikt enligt ML jämfört med mervärdesskattedirektivet vilket medför färre fall av uttagsbeskattning avseende byggnader jämfört med direktivet (jfr prop. 1994/95:57 s. 111).

Målet C-263/15, Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft. avser tolkningen av artiklarna 9.1 och 24.1 i mervärdesskattedirektivet. Frågan i målet var om två företag utan vinstsyfte bedrev en ekonomisk verksamhet samt tillhandahöll tjänster mot vederlag när företagen tillhandahöll jordbrukstekniska anläggningar mot en blygsam avgift till bolagens delägare och uppförandet av anläggningarna hade finansierats genom statliga bidrag. EU-domstolen ansåg att företagen bedrev ekonomisk verksamhet och tillhandahåll tjänster mot ersättning under vissa förutsättningar och överlät närmare prövning till hänskjutande domstol.

De två företagen bedrev sin verksamhet utan syfte att generera vinst och hade inte rätt att bedriva en verksamhet som ger inkomster annat än i kompletteringssyfte. Företagen hade bildats för att bygga och utnyttja jordbrukstekniska anläggningar, bestående av system för vattenavledning, vattenreservoar och avrinningsbrunn. Anläggningarna uppfördes på mark som tillhörde företagens delägare. Kostnaderna för att uppföra anläggningarna finansierades genom statliga medel och medel från EU. Företagen tog enligt avtal ut en blygsam avgift från markägarna (tillika delägare i bolagen) under en åttaårsperiod för utnyttjandet av anläggningarna. Ungerska skattemyndigheten nekade bolagen avdrag för ingående skatt avseende uppförandet av anläggningarna. Skattemyndigheten ansåg att företagen inte bedrev någon ekonomisk verksamhet och inte tillhandahöll tjänster mot vederlag. Myndigheten menade att det normala utnyttjandet av jordbruksanläggningarna, som bestod i att underhålla en allmän väg, kringliggande mark och att säkra fri vattenavrinning, ingick i vägförvaltningen som utgjorde en lagstadgad skyldighet och inte något tillhandahållande av tjänster. Av domen framgår inte närmare vari företagens vägförvaltning bestod av och vilka åtaganden företagen hade avseende allmänna vägar.

EU-domstolen konstaterade att utnyttjande av materiella och immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter utgör ekonomisk verksamhet enligt artikel 9.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet. Begreppet ”utnyttjande” ska enligt EU-domstolen avse alla transaktioner, oavsett rättslig form, som syftar till att fortlöpande vinna intäkter av den ifrågavarande tillgången (jfr C-284/04 T-Mobile Austria punkt 38). Domstolen ansåg att företagens tillhandahållande av jordbruksanläggningarna utgjorde en ekonomisk verksamhet enligt artikel 9.1 andra stycket mervärdesskattedirektivet, om den bedrivs i syfte att fortlöpande vinna intäkter.

EU-domstolen menade att omständigheterna i målet talade för att utnyttjandet av jordbruksanläggningarna skedde i syfte att fortlöpande vinna intäkter. Särskilt det förhållandet att avgiften för utnyttjandet av anläggningarna är utformad för en åttaårsperiod gör att avgiften ska anse tas ut fortlöpande enligt praxis. Den omständigheten att företagen inte bedrivs i vinstsyfte och endast har rätt till intäkter i kompletteringssyfte har i sig och enbart ingen betydelse för om det föreligger en ekonomisk verksamhet som bedrivs i syfte att fortlöpande vinna intäkter (jfr C-219/12, Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr punkt 25). Att uppförandet av anläggningarna till stor del har finansierats genom offentliga stöd har inte heller någon betydelse för om ekonomisk verksamhet bedrivs då begreppet ekonomisk verksamhet ska tillämpas självständigt även i förhållande till valda finansieringsmetoder (jfr C-74/08, PARAT Automotive Cabrio Textiltetoket Gyártó kft punkterna 20 och 26 och C-243/03, kommissionen mot Frankrike punkterna 32–33).

Domstolen bedömde därefter om utnyttjandet av jordbruksanläggningarna utgjorde tillhandahållande av tjänster enligt artikel 24 i mervärdesskattedirektivet. Det vill säga om tjänster mot vederlag tillhandahölls och om det förelåg en direkt koppling mellan utnyttjandet av anläggningarna och erlagd avgift. EU-domstolen ansåg att omständigheterna talade för att det förelåg ett tillhandahållande av tjänster enligt artikel 24 mervärdesskattedirektivet men detta måste bedömas närmare av hänskjutande domstol.

Den omständigheten att företagen, inom ramen för sin verksamhet och för att säkra fri vattenavrinning, fullgör en lagstadgad skyldighet att underhålla det allmänna vägnätet påverkar inte kvalificeringen som tillhandhållande av tjänster. Att en verksamhet består i utförande av uppgifter som har tilldelats och reglerats i lag och att verksamheten bedrivs i allmänintresse, saknar relevans för bedömningen om verksamheten utgör tillhandahållande av tjänster mot ersättning (jfr C-174/14, Saudaçor punkt 39, C-246/08, Kommissionen mot Finland punkt 40 och C-276/97, Kommissionen mot Frankrike punkt 33).

Inte heller den omständigheten att företagen tar ut en blygsam avgift för utnyttjandet av anläggningarna utgör skäl för att ifrågasätta den direkta kopplingen mellan utnyttjandet av anläggningen och mottagen ersättning. Domstolen angav att ”det faktum att en ekonomisk transaktion sker till ett pris som överstiger eller understiger självkostnadspriset, och således till ett pris som överstiger eller understiger gängse marknadspris, saknar nämligen betydelse för kvalificeringen av en transaktion som en transaktion mot ersättning” (jfr C-285/10, Campsa Estaciones de Servicio punkt 25 och C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck punkt 22). Ersättningens storlek kan inte påverka den direkta kopplingen mellan tillhandahållna tjänster och mottagen ersättning, vars belopp är bestämt på förhand och enligt tydligt fastställda kriterier (jfr C-174/14, Saudaçor punkt 36). EU-domstolen konstaterade att företagens avgift hade bestämts på förhand och på grundval av tydligt fastställda kriterier. Domstolen ansåg därmed att avgiften för utnyttjandet av anläggningarna kan, även om avgiftsbeloppet är lågt, utgöra motvärdet för den tjänst företagen tillhandahåller markägarna på vilken anläggningarna är belägna (jfr C-267/08, SPÖ Landesorganisation Kärnten punkt 19, C-174/00, Kennemer Golf & Country Club punkt 39 och C-16/93, Tolsma punkt 13–14).

EU-domstolen överlät åt den hänskjutande domstolen att slutligt pröva om det förelåg en direkt koppling mellan tillhandahållna tjänster och mottagen ersättning. Den hänskjutande domstolen ska särskilt försäkra sig om att den avgift som klagandena avser att ta ut inte endast delvis utgör betalning för de tjänster som har tillhandahållits och om att avgiftsnivån inte har bestämts utifrån andra eventuella faktorer som, i förekommande fall, kan påverka den direkta kopplingen mellan tjänsterna och ersättningen. Den hänskjutande domstolen ska också i förekommande fall försäkra sig om att den aktuella transaktionen inte utgör ett rent konstlat upplägg som inte har någon ekonomisk förankring och som utförs med som enda syfte att uppnå en skattefördel (jfr C-326/11, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV punkt 35 och C-504/10, Tanoarch s. r. o. punkt 51).

Domen bekräftar och klargör att mottagna ersättningars storlek inte har någon avgörande betydelse för om ekonomisk verksamhet bedrivs och om tjänster mot vederlag tillhandahålls. Även om varor och tjänster tillhandahålls till ett pris som understiger marknadsvärde kan transaktionerna kvalificeras som ekonomisk verksamhet och vara tillhandahållna mot ersättning. Avgörande för kvalificeringen är om ett visst vederlag, även om det är mycket lågt, kan knytas till ett tillhandahållande. Vid transaktioner med närstående måste dock beaktas särskilda omvärderingsregler vid bestämmande av beskattningsunderlagets storlek (jfr artikel 80 i mervärdesskattedirektivet och 7 kap. 3 a–b §§ ML).

Mål C-340/15, Christine Nigl m.fl. mot Finanzamt Waldviertel, avsåg bl.a. tolkningen av artiklarna 4.1 och 4.4 i mervärdesskattedirektivet och begreppet ”beskattningsbar person”

Frågan var om ett antal enkla bolag (i det nationella målet ett antal österrikiska vinproducenter som tillhörde samma familj) som uppträdde självständigt gentemot sina leverantörer, offentliga myndigheter och i viss mån sina kunder och vilka var och en ansvarade för sin egen produktion och huvudsakligen använde sin egen produktionsutrustning, men samtidigt saluförde en stor del av sina produkter under ett gemensamt varumärke genom ett kapitalbolag vars andelar ägdes av medlemmarna i dessa enkla bolag samt andra medlemmar i den berörda familjen, skulle anses utgöra självständiga näringsidkare som är beskattningsbara personer med avseende på mervärdesskatt.

EU-domstolen erinrade till att börja med om att begreppet ”beskattningsbar person” ska ges en vid definition som fokuserar på självständigheten vid utövandet av en ekonomisk verksamhet. Detta innebär att samtliga fysiska och juridiska personer, både offentligrättsliga och privaträttsliga, och till och med enheter som inte är egna rättssubjekt, vilka objektivt sett uppfyller villkoren i denna bestämmelse, anses vara beskattningsbara personer med avseende på mervärdesskatt. I syfte att fastställa om en ekonomisk verksamhet bedrivs självständigt, ska undersökas om den berörda personen bedriver sin verksamhet i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar samt själv står den ekonomiska risken för verksamheten.

Det förhållandet att de enkla bolagen i det nationella målet vart för sig nyttjade de vinodlingar som tillhörde dem eller som arrenderas av dem, även det vart för sig, att vart och ett av dessa nästan uteslutande använde sin egen produktionsutrustning och hade sina egna anställda, att de uppträdde som sådana på ett självständigt sätt gentemot sina leverantörer, offentliga myndigheter och, i viss mån, sina kunder tydde på att vart och ett av dessa bolag bedrev en verksamhet i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar. I detta hänseende räckte det inte att det fanns ett visst samarbete mellan de enkla bolagen och ett kapitalbolag, bl.a. avseende saluföringen av deras produkter under ett gemensamt varumärke, för att ifrågasätta att dessa enkla bolag var självständiga i förhållande till detta senare bolag. Det förhållandet att de enkla bolagen utförde en del av sin verksamhet gemensamt genom att anförtro denna del till ett utomstående bolag var ett val som berörde organisationen av denna verksamhet och som inte kunde leda till slutsatsen att de enkla bolagen inte bedrev sina verksamheter självständigt eller att de inte själva stod den ekonomiska risk som var förenad med deras ekonomiska verksamhet.

EU-domstolen fann följaktligen att artikel 4.1 och 4.4 innebär att flera enkla bolag, som uppträder självständigt gentemot sina leverantörer, offentliga myndigheter och, i viss mån, sina kunder och vilka vart och ett ansvarar för sin egen produktion och huvudsakligen använder sin egen produktionsutrustning, men saluför en stor del av sina produkter under ett gemensamt varumärke genom ett kapitalbolag vars andelar ägs av medlemmarna i dessa enkla bolag samt andra medlemmar i den berörda familjen, ska anses utgöra självständiga näringsidkare som är beskattningsbara personer med avseende på mervärdesskatt.

EU-domstolens dom bekräftar tidigare praxis som innebär att tolkningen av begreppet ”beskattningsbar person” ska ges en extensiv definition (jfr t.ex. EU-domstolens dom i mål C-276/14, Gmina Wroclaw).

Mål C-432/15, Odvolací financní reditelství mot Pavlína Bastová, gällde tolkningen av begreppet ”tillhandahållande av tjänster mot ersättning” i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet.

Pavlína Bastová var skattskyldig till mervärdesskatt för ekonomisk verksamhet bestående i drift av ett stall för kapplöpningshästar, i vilket hon födde upp och tränade såväl sina egna hästar som andra hästägares hästar som hon anförtrotts att förbereda för kapplöpningar. I sitt stall hade Pavlína Bastová utöver kapplöpningshästar även två hästar som hon använde till landsbygdsturism och för att träna unghästar, samt avelsston och avelshingstar. Pavlína Bastová hoppades att i framtiden erhålla inkomster från sistnämnda hästar genom deras deltagande i kapplöpningar eller genom att sälja dem.

Inom ramen för denna verksamhet erhöll Pavlína Bastová två typer av inkomster. Den första typen av inkomster utgjordes av de prispengar som hon erhöll på grundval av hur hennes egna hästar hade placerat sig i kapplöpningarna och den andel av prispengarna som hon erhöll i egenskap av tränare på grundval av hur de andra hästägarnas hästar hade placerat sig i kapplöpningarna. Den andra typen av inkomster uppkom till följd av driften av ett kapplöpningsstall och bestod i betalningar från hästägarna för träning av dessa hästar för att de skulle delta i kapplöpningar, men även för kostnaden för uppstallning och hästarnas utfordring.

Pavlína Bastová hade yrkat fullt avdrag för den ingående mervärdesskatt som hon hade betalat vid förvärven av följande beskattningsbara varor och tjänster: inskrivnings- och deltagandeavgifter samt avgifter för hjälp vid kapplöpningar, inköp av förbrukningsartiklar för hästar, foder och ridutrustning, veterinärtjänster och inköp av veterinärläkemedel för hästar, elförbrukningen i stallet, förbrukning av drivmedel för fordon, inköp av en skördemaskin för produktion av hö och foder och av traktorutrustning, inköp av konsulttjänster i samband med driften av stallet. Dessa inköp avsåg såväl Pavlína Bastovás egna hästar som de andra hästägarnas hästar.

Den hänskjutande tjeckiska domstolen ville få klarhet i om artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att det utgör ett tillhandahållande mot ersättning i den mening som avses i denna bestämmelse när en hästägare, som är en beskattningsbar person avseende mervärdesskatt, ställer en häst till en kapplöpningsarrangörs förfogande i syfte att hästen ska delta i en kapplöpning. Den hänskjutande domstolen frågade sig särskilt om de prispengar som erhålls på grundval av hästens placering i kapplöpningen eller den erhållna tjänsten i form av möjligheten att låta hästen delta i kapplöpningen utgjorde en ersättning för ett sådant tillhandahållande av tjänster.

Den hänskjutande domstolen ville också få klarhet i om (för det fall det inte skulle utgöra ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning, i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet, när en hästägare – som är en beskattningsbar person för mervärdesskatt – ställer sin häst till en kapplöpningsarrangörs förfogande) det ändå förelåg rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt vad gällde de transaktioner som avsåg förberedelsen inför och deltagandet i kapplöpningar av hästar som tillhör en beskattningsbar person som föder upp och tränar såväl sina egna kapplöpningshästar som andra ägares hästar, på den grunden att de kostnader som är kopplade till dessa transaktioner ingår i de allmänna omkostnaderna för dennes ekonomiska verksamhet. Den hänskjutande domstolen frågade sig vidare om förekomsten av en sådan avdragsrätt medförde att de prispengar som i förekommande fall uppbars av den beskattningsbara personen till följd av att en av vederbörandes hästar hade placerat sig i en kapplöpning skulle ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatten.

EU-domstolen ansåg att det inte utgör ett tillhandahållande mot ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 c när en hästägare, som är en beskattningsbar person avseende mervärdesskatt, ställer en häst till en kapplöpningsarrangörs förfogande i syfte att hästen ska delta i en kapplöpning, om detta varken medför betalning av startpengar för deltagande eller någon annan direkt betalning och endast ägarna till de hästar som har placerat sig i kapplöpningen erhåller prispengar, oavsett om prispengarna är bestämda i förväg eller inte. Ett sådant ställande till förfogande av en häst utgör däremot ett tillhandahållande mot ersättning om det medför att arrangören betalar en ersättning som är oberoende av hästens placering i kapplöpningen.

Ifråga om avdragsrätten fann EU-domstolen vidare att – under förutsättning att kostnaderna hänförliga till respektive transaktion har ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet – det föreligger rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt vad gäller transaktioner som avser förberedelsen inför och deltagandet i kapplöpningar av hästar som tillhör en beskattningsbar person som föder upp och tränar såväl sina egna hästar som andras hästar, på den grunden att de kostnader som är hänförliga till dessa transaktioner ingår i de allmänna omkostnaderna för vederbörandes ekonomiska verksamhet. Detta kan vara fallet om de kostnader som sålunda har uppkommit hänför sig till kapplöpningshästar som verkligen är avsedda att säljas eller om dessa hästars deltagande i kapplöpningar ur en objektiv synvinkel är ett sätt att främja den ekonomiska verksamheten, något som det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera. För det fall en sådan avdragsrätt föreligger ska de prispengar som den beskattningsbara personen i förekommande fall har erhållit till följd av att en av vederbörandes hästar har placerat sig i en kapplöpning inte ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatten.

Av Skatteverkets ställningstagande ”Premier inom trav och galopp; mervärdesskatt” (dnr 131 709486-09/111), framgår bl.a. att en hästägare vid prisplacering omsätter en skattepliktig tjänst och att mervärdesskatt därför ska redovisas på ersättningen. Detta kan ifrågasättas efter EU-domstolens dom ovan.

Undantagen från skatteplikt

I mål C-607/14 Bookit Ltd mot Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, var fråga om artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet är tillämplig på en s.k. korthanteringstjänst vilken utförs av en beskattningsbar person som är tillhandahållare av tjänsten, när en person genom tillhandahållarens förmedling köper en biobiljett som tillhandahållaren säljer i en annan enhets namn och för denna enhets räkning och personen betalar biljetten med debet- eller kreditkort.

Bookit Ltd sålde biobiljetter över internet och telefon till förmån för sin huvudman. Vid betalning med kort debiterade Bookit Ltd en korthanteringsavgift till biljettköparna utöver priset för biljetten. Bookit Ltd skickade kortuppgifter till den inlösande banken, den inlösande banken överförde sedan uppgifterna till kundens bank (utgivande bank), utgivande bank utfärdade en auktoriseringskod och auktoriseringskoden skickades sedan till Bookit Ltd via den inlösande banken. Härefter ställde Bookit Ltd ut biobiljetten till kunden. Bookit Ltd skickade dagligen en batchfil med auktoriseringskoder till den inlösande banken som vidarebefordrade dessa till de banker som givit ut de kort som användes. Utgivande banker betalade den inlösande banken som betalade Bookit Ltd, varpå Bookit Ltd överförde intäkterna från biljettförsäljningen till sin huvudman efter avdrag för korthanteringsavgiften. Korthanteringstjänsterna består i erhållandet av kortuppgifter från kunden, överföring av dessa uppgifter till den inlösande banken, erhållande av en auktoriseringskod samt vidarebefordrandet av kortuppgifter, inbegripet auktoriseringskoden, till den inlösande banken i samband med avräkningen.

EUD konstaterade att undantaget i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet ska tolkas restriktivt vilket medför att den omständigheten att en tjänst är oundgänglig för att genomföra en transaktion som är undantagen från momsplikt medför inte att tjänsten är undantagen från momsplikt. Vidare ansåg EUD att överföringen av information på det sätt som beskrivits ovan inte är en funktion som är specifik och väsentlig för en betalnings- eller överföringstransaktion, i den mening som avses i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet. Slutligen konstaterade EUD att Bookit Ltd inte hade ett ansvar för genomförandet av de rättsliga och ekonomiska förändringar som kännetecknar en överförings- eller betalningstransaktion som är undantagen från momsplikt, i den mening som avses i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet, och som således utgör funktioner som är specifika och väsentliga för processen för överföring av medel mellan den utgivande och den inlösande banken samt från den inlösande banken till tillhandahållarens konto.

EUD avgjorde samma dag mål C-130/15, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs mot National Exhibition Centre Limited som i princip avsåg samma fråga. EUD kom till samma slutsats i denna dom som ovan.

I mål C-40/15, Minister Finansów mot Aspiro SA, tidigare BRE Ubezpieczenia sp. z o.o., var fråga om skadereglering som tillhandahålls i ett försäkringsbolags namn av en tredje man som inte står i något rättsförhållande till försäkringstagaren, omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet.

Aspiro var ett bolag som ingått ett avtal med ett försäkringsbolag att tillhandahålla skadereglering i försäkringsbolagets namn och för dess räkning. Aspiro begärde förhandsbesked hos den polska finansministern om de skaderegleringstjänster som tillhandahölls var undantagna från skatteplikt. Enligt Aspiro utgjorde tjänsterna en avgränsad och sammanhängande enhet som i sin helhet har samband med, och är nödvändiga för, försäkringsbolagets verksamhet och saknar ett självständigt syfte. Aspiro ansåg att dessa åtgärder utgjorde ett enda sammansatt tillhandahållande av tjänster, som ska undantas från momsplikt i sin helhet.

Finansministern meddelade förhandsbesked och menade att åtgärderna inte omfattades av undantaget från skatteplikt, då de var av teknisk och administrativ karaktär och kunde vidtas inom ramen för annan verksamhet än försäkringstransaktioner. Aspiro överklagade förhandsbeskedet till förvaltningsdomstolen i Warszawa som biföll överklagandet. Finansministern överklagade denna dom till den polska Högsta förvaltningsdomstolen som hänsköt frågan till EUD.

EUD konstaterade först att skadereglering inte utgjorde undantagna försäkringstransaktioner. Detta eftersom Aspiro inte själv gjorde något åtagande gentemot försäkringstagaren att täcka en risk och att Aspiro på intet sätt var bunden till försäkringstagaren genom ett avtalsförhållande. Därefter prövade EUD om skaderegleringen kunde ses som ”tjänster med anknytning till försäkringstransaktioner som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter” och som sådana kan undantas från skatteplikt. EUD konstaterade att skadereglering kunde vara en sådan tjänst som har anknytning till försäkringstransaktioner, men eftersom Aspiro varken bedrev en verksamhet som försäkringsmäklare eller försäkringsagent kunde de aktuella tjänsterna inte omfattas av detta undantag från momsplikt.

I detta avgörande slår EUD fast att det inte går att tillämpa principerna från EUD avgörande i mål C-2/95, SDC när det är fråga om försäkringstransaktioner. Möjligheten att utsträcka undantagets räckvidd till att även omfatta tjänster som är nödvändiga och specifika för en momsfri tjänst kan således inte åberopas vid försäkringstjänster. EUD förtydligar också att detta undantag förutsätter, utöver att tjänsterna i sig ska ha anknytning till försäkringstransaktioner, att den som tillhandahåller tjänsten bedriver en viss typ av verksamhet. I detta fall krävs att verksamheten som bedrivs utgör försäkringsförmedling. Det är dock inte nödvändigt att den aktuella tjänsten i sig utgör en del av, eller ett led i, en försäkringsförmedling.

Mål C-412/15, TMD Gesellschaft für transfusionsmedizinische Dienste mbH mot Finanzamt Kassel II – Hofgeismar, avsåg tolkningen av undantaget i artikel 132.1 d mervärdesskattedirektivet avseende undantaget för skatteplikt för leveranser av organ, blod och mjölk från människor.

TMD drev en blodgivningscentral. Företagets verksamhet bestod i att genom en kemisk process utvinna blodplasma från blodgivare och blanda den med en lösning som förhindrar koagulering och som bland annat innehåller natriumcitrat. Blandningen bearbetadess därefter i en centrifug i syfte att bryta ut vissa beståndsdelar. Dessa beståndsdelar samlades in och levererades frusna till företag inom läkemedelsbranschen. TMD hade i sin näringsverksamhet levererat denna typ av plasma till X AG, ett företag etablerat i Schweiz. Detta företag hämtade plasman hos TMD och transporterade den till sina olika produktionsanläggningar i andra medlemsstater i unionen i syfte att framställa läkemedel.

TMD gjorde bedömningen att den plasma som företaget levererade till läkemedelstillverkarna inte omfattades av undantaget från skatteplikt för leveranser av organ, blod och mjölk från människor. I sin mervärdesskattedeklaration för år 2008 ansökte TMD därför hos skattemyndigheten om att få göra avdrag för ingående mervärdesskatt på transaktioner knutna till företagets plasmaleveranser. Skattemyndigheten fastställde emellertid att plasmaleveranser till andra medlemsstater i unionen utgjorde transaktioner undantagna från skatteplikt och godkände därför inte avdraget för ingående skatt.

EU-domstolen framhöll bl.a. att artikel 132.1 d har till syfte att undanta vissa verksamheter av allmänt intresse i syfte att underlätta tillgången till vissa tjänster och leveranser av vissa varor, genom att de befrias från den merkostnad som mervärdesskatten medför. Samtidigt erinrade domstolen om att de begrepp som används för att beskriva undantagen i artikel 132 ska tolkas restriktivt, eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska påföras varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en beskattningsbar person mot ersättning. EU-domstolen kom därför fram till att det aktuella undantaget inte omfattar leveranser av plasma som framställts av mänskligt blod, när plasman inte är avsedd att användas direkt för terapeutiska ändamål, utan uteslutande för läkemedelstillverkning.

Enligt vår mening ligger EU-domstolens tolkning i linje med domstolens tidigare restriktiva praxis ifråga om vad som omfattas av undantagen på hälso- och sjukvårdsområdet i artikel 132, se t.ex. de förenade målen C-144/13, C-154/13 och C-160/13, VDP Dental Laboratory för ett liknande resonemang.