Skattenytt nr 7-8 2017 s. 527

Skatterättsnämnden tolkar bulvanregeln – i ljuset av den nya skatteflyktsbestämmelsen i EU:s moder- och dotterbolagsdirektiv

Skatterättsnämnden har för första gången meddelat ett förhandsbesked avseende kupongskatt som rör Sveriges implementering av skatteflyktsbestämmelsen i moder- och dotterbolagsdirektivet. Artikeln behandlar de frågor som uppkommit med anledning av förhandsbeskedet.

1 INLEDNING

Skatterättsnämnden (SRN) meddelade den 16 mars 2017 ett förhandsbesked angående den så kallade bulvanregeln i kupongskattelagen (1970:624), KupL.1

Förhandsbeskedet är intressant i flera aspekter. Bland annat är detta det första förhandsbeskedet som meddelats avseende kupongskatt.2 Dessutom är den rättspraxis som finns kring bulvanregeln mycket begränsad och regeln har bara tillämpats vid något enstaka tillfälle trots att den varit i kraft i över 40 år.3 Vad som därutöver gör förhandsbeskedet intressant är att det avser en tolkning av Sveriges implementering av den nya skatteflyktsbestämmelsen i EU:s moder- och dotterbolagsdirektiv som har gett upphov till osäkerhet kring rättsläget.4 Det är främst det sistnämnda som denna artikel kommer att fokusera på.5

Innan vi behandlar förhandsbeskedet kommer vi inledningsvis att redogöra för skatteflyktsbestämmelsen i moder- och dotterbolagsdirektivet och bakgrunden till denna. Därefter refererar vi kort förhandsbeskedet och avslutningsvis följer vår kommentar och analys. Det bör redan här nämnas att förhandsbeskedet är överklagat till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD).

SRN 2017-03-17 (dnr 36-16/D).

Förhandsbeskedsinstitutet utvidgades till att omfatta kupongskatt från och med den 1 januari 2016.

Se Kammarrätten i Sundsvalls dom den 15 juni 2007 (mål nr 575-05).

En annan intressant aspekt som inte direkt behandlas i förhandsbeskedet är bulvanregelns förhållande till skatteavtal. Denna principiellt viktiga fråga ligger dock utanför syftet med aktuell artikel.

Vi önskar rikta ett stort tack till våra kollegor Fredrik Berndt och Robert Tranquilli för värdefulla synpunkter avseende utkastet till denna artikel. Eventuella felaktigheter ankommer dock på författarna.

2 SKATTEFLYKTSBESTÄMMELSEN I MODER- OCH DOTTERBOLAGSDIREKTIVET

Reglerna på den direkta beskattningens område är bara till viss del harmoniserade inom EU. För gränsöverskridande utdelningar gäller EU:s moder- och dotterbolagsdirektiv. Syftet med direktivet är att avskaffa skattemässiga hinder för företagsetableringar inom EU och skapa lika konkurrensvillkor för koncerner med bolag i olika medlemsstater som för koncerner med bolag i samma medlemsstat. Detta uppnås förenklat genom att undanta utdelning från dotterbolag till moderbolag dels från källskatt i dotterbolagsstaten, dels från inkomstskatt i moderbolagsstaten.6

Inom EU har det under lång tid pågått ett arbete mot skatteflykt och otillbörligt utnyttjande av moder- och dotterbolagsdirektivet.7 Efter flera års arbete presenterade kommissionen i november 2013 ett förslag till ändring av moder- och dotterbolagsdirektivet. Syftet med förslaget var dels att täppa till kryphål som olikheter i medlemsstaternas skattesystem gett upphov till avseende hybridfinansiering, dels att införa en allmän bestämmelse mot missbruk i syfte att slå vakt om direktivets funktionsduglighet.8 Det är den senare bestämmelsen som behandlas i aktuell artikel.

Arbetet med bestämmelsen mot missbruk resulterade i en överenskommelse mellan medlemsstaterna under 2014.9 Den 27 januari 2015 antog rådet ett ändringsdirektiv genom vilket det infördes en ny skatteflyktsbestämmelse i moder- och dotterbolagsdirektivet (”skatteflyktsbestämmelsen”).10

Till skillnad från vad som tidigare gällt innebär skatteflyktsbestämmelsen en obligatorisk skyldighet för medlemsstaterna att införa regler som syftar till att förebygga skatteflykt vilka minst ligger i nivå med skatteflyktsbestämmelsen.11 Införandet av en sådan skyldighet ansågs vara det mest effektiva sättet att säkerställa klarhet och säkerhet för alla skattebetalare och skatteförvaltningar.12

Skatteflyktsbestämmelsen har följande lydelse [våra kursiveringar].13

2. Medlemsstaterna ska inte bevilja förmånerna enligt detta direktiv till ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som har införts med det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena att få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med detta direktiv och som inte är genuina med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter.

Ett arrangemang kan bestå av mer än ett steg eller en del.

3. Vid tillämpningen av punkt 2 ska ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang betraktas som inte genuina i den utsträckning som de inte har införts av giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten.

Medlemsstaterna hade fram till den 31 december 2015 på sig att implementera skatteflyktsbestämmelsen i sin nationella rätt. Som kommer att behandlas närmare nedan infördes ingen materiell ändring i svensk rätt då regeringen menade att ”det knappast går att föreställa sig något annat sätt att kringgå skyldigheten att betala kupongskatt än att någon (bulvanen) vid utdelningstillfället håller aktier åt den person som skulle ha varit skattskyldig om kringgåendet inte genomförts.” Regeringen menade därför att bulvanregeln i KupL får anses omfatta alla de kringgåendesituationer som skatteflyktsbestämmelsen i direktivet avser att träffa.14 Däremot infördes ett förtydligande i form av en ny bestämmelse i 4 a § KupL som innebär att bulvanregeln har företräde framför de situationer som i dag är undantagna från skattskyldighet enligt KupL, t.ex. moder- och dotterbolagsundantaget.15 Enligt regeringens uppfattning finns det inte anledning att tro att tillämpningen av bulvanregeln (med förtydligandet i 4 a § KupL) kommer att öka mer än marginellt.16

Rådets direktiv 2011/96/EU av den 30 november 2011 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater.

Bl.a. Europaparlamentets resolution om översyn av direktivet om moder- och dotterbolag i syfte att undvika skatteflykt via hybrida finansiella instrument inom EU, (2012/2599(RSP)), Rådets resolution om en uppförandekod för företagsbeskattning (Ekofinrådets slutsatser av den 1 december 1997 om skattepolitik) och handlingsplanen för att bekämpa skattebedrägerier och skatteflykt från 2012 samt Kommissionens handlingsplan den 6 december 2012 om att stärka kampen mot skattebedrägerier och skatteflykt (COM (2012)722) samt rekommendation mot aggressiv skatteplanering (COM (2012)8806).

(COM (2013)814 final).

Arbetet resulterade i överenskommelser mellan medlemsstaterna om ändring av direktivet dels den 20 juni 2014 (Rådets direktiv 2014/86/EU av den 8 juli 2014), dels den 9 december 2014 (Rådets direktiv (EU) 2015/121 av den 27 januari 2015).

Direktiv (EU) 2015/121 om ändring av direktiv 2011/96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater.

Även tidigare fanns det en skatteflyktsbestämmelse i moder- och dotterbolagsdirektivet (artikel 1.4) som tillät medlemsstaterna att ha nationella bestämmelser för förebyggande av skatteflykt (dock inte tvingande).

COM2013(814).

Art. 1 i ändringsdirektivet föreskriver att Artikel 1.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet ska ha denna lydelse.

Prop. 2015/16:14 s. 33.

Prop. 2015/16:14 s. 34 f.

Prop. 2015/16:14 s. 49 f.

3 FÖRHANDSBESKEDET DEN 16 MARS 2017

3.1 Omständigheter i korthet

A är ägare till två koncerner med Z och Y som svenska moderbolag. A har tidigare överlåtit samtliga aktier i Z och Y till sitt maltesiska bolag X genom en skattemässig underprisöverlåtelse enligt 53 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. X är ett holdingbolag vars verksamhet består av att äga och förvalta dotterbolagsaktier samt förvalta överskottslikviditet som genereras genom årliga aktieutdelningar från dotterbolagen. Kapitalförvaltningen ska utföras av en bank i Luxemburg med ett diskretionärt förvaltningsuppdrag. Vidare ska A anlita två servicebolag på Malta för att sköta praktiska frågor och formella åtaganden för X räkning. X är skattskyldig för sina inkomster på Malta där eventuell vinst från bolagets kapitalförvaltning kommer att beskattas med 35 procent bolagsskatt. X avser även att bilda ett helägt maltesiskt dotterbolag som ska vara verksamt med kapitalförvaltning på samma sätt som X och vars inkomster blir föremål för endast 6,25 procent effektiv beskattning på koncernnivå.

Z och Y avser att lämna utdelning till X under 2016–2019. Mottagna utdelningar ska inte vidareutdelas av X till A under samma räkenskapsår som de mottas, men vidareutdelningar kan komma att ske påföljande räkenskapsår.

A och hans fru är sedan den 1 januari 2017 bosatta och har skatterättslig hemvist i Portugal, men omfattas av de särskilda nationella skattereglerna avseende ”Non Habitual Residents” med följden att bland annat aktieutdelningar från X är undantagna från beskattning i Portugal. A är obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av väsentlig anknytning hit.

3.2 Huvudfrågan och parternas inställning

Huvudfrågan i målet är om aktieutdelningar från Z och Y under åren 2016–2019 ska undantas svensk kupongskatt eller om bulvanregeln kan anses tillämplig på förfarandet.

X uppfattning är att utdelningarna är undantagna från kupongskatt då X har säte inom EU och äger mer än tio procent av aktierna i Z och Y (moder- och dotterbolagsundantaget). Efter att en ny 4 a § införts i KupL är X dock osäker på om bulvanregeln kan bli tillämplig på förfarandet.

Skatteverket anser att bulvanregeln är tillämplig på den beskrivna situationen. Det framgår inte av förutsättningarna på vilken grund Skatteverket anser att bulvanregeln är tillämplig. Däremot framgår att Skatteverket anser att det saknar betydelse för bedömningen att mottagen utdelning från de svenska dotterbolagen vidareutdelas av X till A med ett räkenskapsårs fördröjning eftersom bulvanregeln annars enkelt skulle kunna kringgås.

3.3 Skatterättsnämndens avgörande

SRN konstaterar att X omfattas av moder- och dotterbolagsundantaget i 4 § femte stycket KupL. För att X ändå ska anses skattskyldig till kupongskatt krävs att X innehar aktierna i Z och Y under sådana förhållanden att bulvanregeln kan anses tillämplig.

Det följer av praxis från EU-domstolen att nationella domstolar är skyldiga att tolka nationell rätt mot bakgrund av direktivets ordalydelse och syfte, s.k. EU-konform tolkning. En förutsättning för denna skyldighet är dock att den nationella rätten medger en sådan tolkning (jfr t.ex. EU-domstolens domar von Colson, EU:C:1984:153 och Marleasing, EU:C:1990:395). Enligt SRN bör en tolkning av bestämmelsen mot bakgrund av direktivets ordalydelse och syfte inte vara utesluten då SRN anser att rekvisitet ”obehörigen” varken definieras i lagtext eller förarbeten. Om någon innehar aktier på ett sådant sätt att rekvisiten i skatteflyktsbestämmelsen är uppfyllda bör således denne anses som skattskyldig enligt bulvanregeln eftersom annan obehörigen befrias från kupongskatt.

Överförbart på den aktuella situationen gör SRN följande bedömning. Genom att bilda holdingbolaget X så undviks att utdelningarna från de två svenska bolagen beskattas med tio procent skatt enligt IL och skatteavtalet mellan Sverige och Portugal. Av lämnade förutsättningar framgår bland annat att X aktieinnehav i Z och Y är av långsiktig karaktär och att överskottslikviditet från de svenska bolagen ska förvaltas av X och av ett helägt maltesiskt dotterbolag. SRN anser att situationen avviker från vad som normalt avses med ett bulvanförhållande, även med beaktande av att utdelningar från de svenska dotterbolagen kan komma att vidareutdelas av X till A under räkenskapsåret efter att de mottagits. Mot bakgrund av detta föreligger inte heller ett sådant arrangemang som skatteflyktsbestämmelsen i moder-och dotterbolagsdirektivet är avsedd att träffa. Därmed anser SRN att bulvanregeln inte är tillämplig.

Två ledamöter är av skiljaktig mening och menar att ansökan borde ha avvisats med hänsyn till att det inte kan sägas säkert om någon egentlig verksamhet eller förvaltning kommer att ske i X.

4 KOMMENTAR OCH ANALYS

Genom bulvanregeln har lagstiftaren velat träffa de situationer där regleringen i KupL kringgås genom tillskapande av bulvanförhållandanden. Bestämmelsen får således anses ha införts för att träffa en specifik situation. Detta har även fått till följd att bestämmelsens tillämplighet historiskt har varit mycket begränsad och att bulvanregeln endast har tillämpats i ett fåtal fall. Den mest omtalade domen där bulvanregeln ansågs tillämplig är en kammarrättsdom från 2007, där omständigheterna förenklat var följande.

Kammarrätten i Sundsvalls dom den 15 juni 2007 (mål nr 575-05).

En tysk investmentbank lånade ut aktier i ett svenskt börsnoterat bolag till en svensk bank i anslutning till utdelning. Efter att det svenska bolaget erhållit utdelning lämnades aktierna tillbaka till den tyska investmentbanken. Kammarrätten ansåg att den svenska banken fick anses ha innehaft aktierna under sådana förhållanden att den tyska investmentbanken obehörigen blivit befriad från kupongskatt.17

Ovannämnda dom avser således en specifik situation (aktielån) och domen meddelades före Sveriges implementering av skatteflyktsbestämmelsen. Efter Sveriges ”implementering” (dvs. förtydligandet genom den nya bestämmelsen 4 a § KupL) har frågan uppkommit huruvida fler situationer numera kan träffas av bulvanregeln.

Mot bakgrund av att regeringen uttryckt att någon utvidgning av bulvanregeln inte var avsedd i och med implementeringen av skatteflyktsbestämmelsen och att situationen i förhandsbeskedet avviker från vad som normalt avses med ett bulvanförhållande (likt det i ovannämnda kammarrättsdom) får det anses väntat att SRN:s skulle anse att bulvanregeln inte var tillämplig. Däremot ger SRN:s motivering i förhållande till EU-rätten upphov till vissa frågor som kommer att beröras närmare i det följande.

SRN anser som nämnts ovan att en direktivkonform tolkning inte bör vara utesluten mot bakgrund av att begreppet ”obehörigen” i bulvanregeln inte är definierat i lagtext eller förarbeten. SRN konstaterar därför att om någon innehar aktier på ett sådant sätt att rekvisiten i skatteflyktsbestämmelsen är uppfyllda bör denne således anses som skattskyldig enligt bulvanregeln eftersom annan obehörigen befrias från kupongskatt. SRN konstaterar också att det i aktuellt fall inte föreligger ett ”sådant arrangemang eller uppsättning arrangemang” som skatteflyktsbestämmelsen är avsedd att träffa.

En fråga som uppkommer med anledning av förhandsbeskedet är hur långt skyldigheten att tillämpa direktivkonform tolkning sträcker sig. Det följer av EU-domstolens praxis att nationella domstolar är skyldiga att i den utsträckning det är möjligt tolka den nationella bestämmelsen mot bakgrund av direktivets innehåll och syfte så att de mål som avses i direktivet uppnås.18 Skyldigheten att tillämpa direktivkonform tolkning omfattar alla interna bestämmelser som har en utformning som är öppen för tolkning, dvs. där en tolkning inryms i bestämmelsens ordalydelse. Däremot torde det inte finnas någon skyldighet/möjlighet för domstolar att tolka nationell lagstiftning direktivkonformt på ett sätt som står i strid med dess ordalydelse. Detta skulle vara att gå utöver att ”tolka” den nationella lagen. En tillämpning kan således inte ske i strid med legalitetsprincipens föreskriftskrav som gäller strikt på skatterättens område. Därutöver bör respekten för rättssäkerhet och andra allmänna rättsprinciper beaktas vid tolkningen, vilket torde innebära att för den enskilde betungande lagstiftning inte kan tolkas direktivkonformt strängare än vad som annars skulle bli fallet.19

Det framgår inte närmare av ordalydelsen i bulvanregeln vad som avses med att någon ”innehar aktie under sådana förhållanden, att annan därigenom obehörigen bereds förmån” vid beslut om inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt. Däremot får det anses klart att det är mycket specifika situationer (såsom bulvanförhållanden uppkomna genom kortsiktiga aktielån) som avses att träffas. En utvidgning av den svenska bulvanregeln påbjuden av en direktivkonform tolkning skulle därför kunna ifrågasättas utifrån legalitet- och rättssäkerhetsaspekter. Denna fråga blir av särskild vikt då en tillämpning av bulvanregeln utgör ett, för den enskilde, betungande beslut varför det är viktigt med förutsebarhet.

En annan fråga är om Sverige har uppfyllt sina åtaganden enligt EU-rätten i och med ”implementeringen”. För att kunna besvara denna fråga måste man först fråga sig vad skatteflyktsbestämmelsen i direktivet egentligen har för innebörd. Det är främst EU-domstolen som utvecklar innebörden av EU-rätten och de rättsakter (såsom direktiv) som utfärdas. Vad rekvisiten i skatteflyktbestämmelsen innebär och vilka situationer som kan komma att omfattas av skatteflyktsbestämmelsen är således EU-domstolens uppgift att precisera.

Innan någon sådan vägledande praxis kommer från EU-domstolen kan möjligen viss vägledning hämtas från EU-domstolens äldre praxis avseende andra bestämmelser om missbruk/skatteflykt. Som exempel kan nämnas Cadbury Schweppes20 som rör etableringsfriheten av vilket mål det bland annat framgår att endast ”rent konstlade upplägg” saknar EU-rättsligt skydd. Sannolikt ligger det dock närmare till hands att söka vägledning i praxis som rör sekundärrättslig lagstiftning (vilket direktiv utgör), t.ex. Halifax21 och Leur-Bloem22 av vilka det förenklat framgår att transaktioner/arrangemang som strider mot syftet med den aktuella sekundärrättsliga bestämmelsen kan underkännas.

Avslutningsvis kan konstateras att bulvanregelns tillämpningsområde får anses fortsatt begränsat (åtminstone i avvaktan på vägledande praxis från EU-domstolen om vad skatteflyktsbestämmelsen innebär). Skulle det visa sig att Sverige har ”underimplementerat” skatteflyktsbestämmelsen (vilket inte kan läkas med en direktivkonform tolkning) är detta en uppgift för lagstiftaren att hantera (inte SRN eller domstolarna).

En dom från HFD som fastställer förhandsbeskedet, och även bekräftar bulvanregelns begränsade tillämpningsområde, är därför välkommen.

Joanna Bertlin & Nina Isaksson är skattejurister vid Svalner Skatt & Transaktion.

Se t.ex. Marleasing SA mot La Comercial International de Alimentacion, C-106/89, EU:C:1990:395.

Se t.ex. Kolpinghuis Nijmegen BV, C 80/86, EU:C:1987:431, samt Bernitz och Kellgren, Europarättens grunder, 2:a uppl., s. 96.

Cadbury Schweppes, C-196/04, EU:C:2006:544.

Halifax m.fl., C-255/02, EU:C:2006:121.

Leur-Bloem mot Inspecteur der Belastingdienst/Ondernemingen Amsterdam 2, C-28/95, EU:C:1997:369.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2020 2021 2022
Prisbasbelopp 47 300 47 600 48 300
Förhöjt pbb. 48 300 48 600 49 300
Inkomstbasbelopp 66 800 68 200 71 000
Utdelning fåmansföretag
År 2020 2021 2022
Schablonbelopp 177 100 183 700 187 550

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2020 2021 2022
Räntesats 0,50 0,50 0,50
Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10 0,23

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal 25 % 25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1955 1956 - 1998
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...