EU-domstolens domar

1 EU-domstolens dom av den 14 september 2017 i mål C-646/15 Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements

I rättsfallet C-646/15 Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements prövades om EU-fördragets regler om fri rörlighet kan tillämpas på truster. Målet i den brittiska domstolen gällde utflyttningsbeskattning avseende fyra truster som hade bildats av en cypriotisk medborgare. Vid bildandet överförde han 40 procent av aktierna i ett bolag till trusten. Destinatärer synes ha varit stiftarens barn och andra familjemedlemmar (dock varken stiftaren själv eller hans make). Stiftaren hade förbehållit sig rätten att utse nya förvaltare, men destinatärerna hade inte något inflytande över förvaltningen.

Vid läsningen av rättsfallet är det viktigt att känna till att en trust i common law-länder snarare betraktas som en rättslig relation mellan tre parter än som en egen juridisk person. En stiftare (”settlor”) bildar en trust genom ett tillskjuta egendom till en eller flera förvaltare (”trustees”), vilka typiskt sett ska använda egendomens avkastning till förmån för en eller flera destinatärer (”beneficiaries”). Parterna har inbördes rättigheter och skyldigheter som en följd av att trusten har bildats, och det uppstår också rättsverkningar i förhållande till tredje man. På många sätt är dessa rättsliga relationer jämförbara med vad som gäller för svenska stiftelser, men trusten utgör formellt inte en egen juridisk person. Förvaltaren har den juridiska äganderätten till egendomen medan destinatärerna har den ekonomiska äganderätten. Egendomen ingår ändå inte i förvaltarens egen förmögenhet, utan måste hållas avskild och ingår därför exempelvis inte i förvaltarens konkurs. Det är alltid förvaltaren som rättshandlar för trustens räkning.

Enligt de brittiska skatteregler som var tillämpliga i fallet behandlades förvaltarna som en skattskyldig sammanslutning, vilken ansågs ha hemvist i Storbritannien antingen om förvaltningen utövades i landet eller om en majoritet av förvaltarna hade sin hemvist där. Om denna skattskyldighet upphörde skulle sammanslutningen uttagsbeskattas. När trusterna bildades var stiftaren och hans make bosatta i Storbritannien. Stiftaren, och sedermera också hans make, var trusternas förvaltare tillsammans med ett bolag som hade hemvist i Storbritannien. Makarna flyttade till Cypern 2004, och före flytten avsade de sig sina uppdrag som förvaltare. Stiftaren utsedde istället tre nya förvaltare, vilka alla hade hemvist i Cypern. Eftersom en majoritet av förvaltarna därmed hade hemvist utanför Storbritannien ansågs sammanslutningen av förvaltare utflyttad och uttagsbeskattades därför. Den nationella domstolen ställde olika frågor som handlade om huruvida det var förenligt med etableringsfriheten att uttagsbeskatta tillgångar i en trust när dess förvaltare flyttade ut från landet.

EU-domstolen tog först upp frågan om truster omfattas av etableringsfriheten. Det framgår av artikel 54 andra stycket FEUF att med ”bolag” också avses ”andra [...] privaträttsliga juridiska personer, med undantag av sådana som inte bedrivs i vinstsyfte”. Domstolen förklarade att begreppet juridisk person enligt denna bestämmelse omfattar alla enheter som kan ha rättigheter och skyldigheter, och som på något sätt har rättshandlingsförmåga. Om en sådan enhet betecknas som en juridisk person eller inte har således inte avgörande betydelse. Domstolen tog därvid fasta på följande egenskaper hos den brittiska trusten. Egendomen skulle hållas avskild från förvaltarens egen förmögenhet. Förvaltaren hade rätt och skyldighet att förvalta egendomen (och att förfoga över den) i linje med vad som föreskrivs i trusturkunden och nationell rätt. Resonemanget anknyter i princip till vad som normalt sett brukar sägas känneteckna juridisk personlighet för förmögenhetsbildningar, men utan att domstolen beaktar vad som formellt anses vara en juridisk person i den nationella rätten. Slutsatsen var att truster omfattas av etableringsfrihetens tillämpningsområde.

EU-domstolen behandlade därefter frågorna om trusten i det aktuella fallet hade utnyttjat sin etableringsfrihet, och om det förelåg en inskränkning av etableringsfriheten som inte kunde motiveras. Dessa delar av avgörandet ligger i linje med tidigare praxis.1 Att hemvistet för trustens förvaltare förändrades innebar att skattskyldigheten upphörde i Storbritannien, men inte att trusten upphörde att existera. Därmed hade trusten utnyttjat sin etableringsfrihet genom att, med domstolens ord, flytta sitt säte till en annan medlemsstat. En beskattning av orealiserade värdeökningar utan möjlighet till uppskov i en sådan situation utgör en inskränkning av etableringsfriheten, som i viss utsträckning kan rättfärdigas med hänsyn till den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten i kombination med en tidsmässig komponent. Att inte bevilja uppskov med uppbörden var dock en oproportionerlig åtgärd.

2 EU-domstolens beslut i mål C-192/16 Fisher

Frågorna i mål C-192/16 Fisher var om en etablering som skett i Gibraltar av brittiska medborgare eller företag kan ses som en sådan gränsöverskridande etablering eller kapitalrörelse som omfattas av EU-fördragets tillämpningsområde. EU-domstolen avgjorde frågan genom ett motiverat beslut eftersom svaret på tolkningsfrågorna ansågs klart följa av tidigare praxis. Enligt artikel 355 FEUF omfattas visserligen Gibraltar av fördragens tillämpningsområde. I mål C-591/15 The Gibraltar Betting and Gaming Association hade emellertid sådana tjänster som tillhandahålls mellan Storbritannien och Gibraltar ansetts vara tjänster inom en och samma medlemsstat. EU-domstolen gjorde samma bedömning i nu aktuellt mål beträffande etableringsfriheten och fria kapitalrörelser.

1 EU-domstolens dom av den 14 september 2017 C-628/15 The Trustees of the BT Pension Scheme

Rättsfallet C-628/15 The Trustees of the BT Pension Scheme gällde beskattningen av inkomster i en brittisk pensionsfond. Frågorna i målet var relaterade till det tidigare gällande brittiska systemet om förskottsbetalning av bolagsskatt (”advance corporation tax”, ACT) och det därtill relaterade systemet för återbetalning av ACT i samband med utländska utdelningar (”foreign income dividend”, FID). Olika aspekter av detta tekniskt invecklade system har tidigare varit föremål för EU-domstolens bedömning i ett flertal rättsfall.2

Systemet fungerade i korthet på följande sätt. Brittiska bolag som lämnade utdelning till aktieägare betalade ACT. Aktieägaren fick avräkna sin del av den ACT som tidigare hade medgivits på bolagsnivån. Det rörde sig alltså om ett system för att undanröja ekonomisk dubbelbeskattning på bolagsvinster. Det var en så kallad fullständig avräkning, vilket innebar att återbetalning medgavs till aktieägaren om ACT-beloppet var högre än den skatt som aktieägaren skulle erlägga. Bolaget som hade erlagt ACT kunde också i princip avräkna det beloppet från den ordinarie bolagsskatt som senare skulle erläggas. Här medgavs inte (som jag förstår det) någon återbetalning av överskjutande ACT. Det fanns dock möjlighet för det utdelande bolaget att använda erlagd ACT mot ett tidigare års eller ett senare års bolagsskatt – eller att föra över erlagd ACT till ett inhemskt dotterbolag.

Detta system innebar vissa diskrepanser när ett brittiskt företag hade tagit emot utdelningar från utlandet och sedan själv lämnat utdelningar.3 Företaget kunde då ha rätt till indirekt avräkning för underliggande bolagsskatter i det utländska företaget, vilket innebar att bolagsskatten sattes ner. Samtidigt fick bolaget betala full ACT på lämnade utdelningar. Resultatet kunde bli att ACT-beloppet översteg den ordinarie bolagsskatten. Därför infördes det system som kallades FID, som fungerade på följande sätt. Om utdelningar som lämnades av ett brittiskt bolag motsvarades av utdelningar som detta bolag tidigare hade tagit emot från utländska bolag, kunde det brittiska bolaget få återbetalning för all ACT som hade erlagts på utdelningen, även om den var högre än den ordinarie bolagsskatt som sedan erlades. Den som sedan mottog utdelningen från det brittiska bolaget kunde i praktiken få en avräkning eller återbetalning för erlagd ACT, men inte om mottagaren var skattebefriad.

Den brittiska pensionsfonden i målet hade placerat huvuddelen av sitt kapital i både inhemska och utländska börsaktier. Det rörde sig om portföljplaceringar (oftast under 2 procent av aktiekapitalet och alltid under 5 procent). Fondens förvaltare (”trustees”) var skattesubjekt för fondens inkomster, även om det var fonden själv som ägde tillgångarna. Varken fonden eller dess förvaltare beskattades för fondens investeringsinkomster. Pensionsfonden ägde bland annat aktier i brittiska bolag som hade valt att omfattas av FID-systemet. Det betydde att förvaltarna inte hade rätt till avräkning eller återbetalning för erlagd ACT. Förvaltarna ansåg att detta stred mot EU-rättens regler om fri rörlighet.

En intressant fråga i målet var om reglerna om fria kapitalrörelser var tillämpliga. De delar av fondens innehav som kunde utgöra en inskränkning av fria kapitalrörelser var inte utländska, utan det var bolag som fonden ägde andelar i som i sin tur ägde andelar i utländska bolag. Frågan var alltså om ett sådant indirekt utländskt innehav omfattades av tillämpningsområdet för reglerna om fria kapitalrörelser. Enligt EU-domstolen var det tillräckligt för att omfattas av tillämpningsområdet att inskränkningen var en följd av att utdelningarna indirekt härrörde från utländska utdelningar. EU-domstolens extensiva syn på tillämpningsområdet för fria kapitalrörelser märks i uttalandet att det ”inte framkommit att den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet endast avser situationer som inte har något samband med handeln mellan medlemsstaterna eller att alla relevanta avseenden som kännetecknar det nationella målet endast är begränsade till Förenade kungariket”.4 Målet innebär att prövningen av om det föreligger en inskränkning av fria kapitalrörelser på sätt och vis också avgör reglernas tillämplighet.

EU-domstolen synes ha ansett att det var klart att de brittiska reglerna utgjorde en inskränkning av fria kapitalrörelser. Om fonden hade tagit emot utdelningar från bolag som istället hade investerat i brittiska bolag, skulle förvaltarna istället ha beviljats avräkning. I målet behandlades också frågor om effektiva rättsmedel och statens skadeståndsskyldighet. Dessa frågor kommenteras inte närmare här.

2 EU-domstolens dom av den 15 februari 2017 i mål C-317/15 X

Mål C-317/15 X gällde tolkningen av den s.k. standstill-klausulen i artikel 64.1 FEUF, som säger att medlemsstaterna har rätt att behålla restriktioner av fria kapitalrörelser i förhållande till tredjeland, om dessa var i kraft den 31 december 1993. Den principiella frågan var om denna regel kan undanta restriktioner mot andra kapitalrörelser och betalningar än de som uttryckligen listas i artikeln (”direktinvesteringar, [...] etablering, tillhandahållande av finansiella tjänster eller emission och introduktion av värdepapper på kapitalmarknader”). Frågan hade uppkommit på grund av att det i Nederländerna fanns regler som angav att fristen för efterbeskattning var tolv år när det fanns en koppling till utlandet, medan fristen annars var fem år. Med stöd av dessa regler hade den nederländska skattemyndigheten beslutat om efterbeskattning för en person som hade haft ett schweiziskt, och sedermera ett luxemburgskt, värdepapperskonto utan att ha uppgett detta i sin deklaration.

EU-domstolen förklarade att artikel 64.1 måste tolkas så att den inte endast omfattar sådana bestämmelser som har till syfte att reglera de kapitalrörelser som listas i artikeln, utan att frågan om en viss nationell regel omfattas av artikeln är avhängig av dess verkningar. Som jag läser domen är det således möjligt för en nationell skatteregel att i vissa situationer omfattas av standstill-klausulen, medan den i andra situationer kan utgöra en otillåten inskränkning av fria kapitalrörelser. Vissa formuleringar i mål C-163/94 Sanz de Lera – det första avgörandet som gällde fria kapitalrörelser och tredje länder – kunde tolkas så att det kan utesluta tillämpningen av artikel 64.1 att en regel är tillämplig både på sådana kapitalrörelser som listas i artikeln och på andra kapitalrörelser och betalningar. I det nu aktuella målet synes dock domstolen inte tillmäta detta uttalande så stor vikt.

I målet behandlades också frågan om öppnandet av värdepapperskonton i en utländsk stat utgör en sådan kapitalrörelse som avser tillhandahållandet av finansiella tjänster. Domstolen ansåg föga överraskande att det rör sig om en kapitalrörelse. Mer intressant är att denna kapitalrörelse ansågs ha ett direkt samband med tillhandahållandet av finansiella tjänster, dvs. bankens tjänst att förvalta kontot åt innehavaren. Det betyder att standstill-klausulen faktiskt kunde tillämpas i det aktuella fallet, och Nederländerna hade möjlighet att använda den längre fristen för efterbeskattning. Det spelade ingen roll att de bedömda nationella reglerna inte riktade sig mot tjänsteleverantören. Trots denna slutsats indikerade domstolen inte att de aktuella finansiella tjänsterna hade en sådan överordnad betydelse att fria kapitalrörelser inte skulle tillämpas i fallet. Man kan fråga sig varför ett värdepapperskonto i utlandet därmed omfattas av fria kapitalrörelser, när vanliga sparkonton enligt det nedan behandlade fallet C-580/15 Van der Weegen istället omfattas av den fria rörligheten för tjänster.5 Visserligen hade EU-domstolen i det nu aktuella målet inte fått någon fråga om förhållandet till fri rörlighet för tjänster, men domstolen brukar anse sig fri att omformulera tolkningsfrågorna när det är nödvändigt för att kunna lämna ett användbart svar till den nationella domstolen.

Sammantaget är ändå intrycket av avgörandet att det följer den allmänna tendensen i EU-domstolens praxis att kringskära tillämpningsområdet för fria kapitalrörelser i förhållande till tredjeland. I fallet uppnås detta genom en förhållandevis extensiv tolkning av artikel 64.1.

3 EU-domstolens dom av den 4 maj 2017 i mål C-98/16 kommissionen mot Grekland

I mål C-98/16 kommissionen mot Grekland prövades grekiska regler om lägre arvsskattesats vid legat till förmån för ideella organisationer. Avgörandet finns endast tillgängligt på franska och grekiska. Såvitt kan utläsas medgavs endast den lägre skattesatsen för organisationer som antingen hade någon koppling till Grekland eller hade bildats i en annan EES-stat som medgav liknande skatteförmåner avseende grekiska organisationer. De grekiska skattereglerna utgjorde en restriktion mot fria kapitalrörelser och kunde inte rättfärdigas. Avgörandet synes inte tillföra något nytt jämfört med tidigare praxis.6

EU-domstolens dom av den 8 juni 2017 i mål C-580/15 Van der Weegen m.fl.

I rättsfallet C-580/15 Van der Weegen m.fl. behandlades belgiska regler om delvis undantag för skatteplikt avseende räntor på sparkonton. Det rörde sig om ett slags grundavdrag för sådana räntor. Dessa regler hade tidigare varit föremål för en fördragsbrottstalan.7 I det målet förklarade EU-domstolen att de belgiska reglerna utgjorde en otillåten inskränkning av fria kapitalrörelser. I den lydelse som prövades i fördragsbrottsmålet krävdes för skattefrihet att räntorna kom från kreditinstitut med hemvist i Belgien. Därefter ändrades reglerna på det sättet att det inte längre krävdes att kreditinstitutet hade hemvist i landet utan ränteinkomster från kreditinstitut inom hela EES kunde kvalificera för grundavdraget. När det gällde utländska ränteinkomster var det dock nödvändigt att sparandet omfattades av likvärdiga villkor som de som gällde enligt lag för sparkonton i Belgien. Två av kraven var av särskilt intresse i målet, nämligen dels att sparkontot omfattades av vissa begränsningar gällande uttag från kontot, dels att avkastningen på kontot skulle bestå av både en grundränta och en lojalitetsbonus.

EU-domstolen förklarade att de belgiska reglerna ska prövas i förhållande till fri rörlighet för tjänster, eftersom en inskränkning av fria kapitalrörelser i det aktuella fallet enbart vore en konsekvens av att den fria rörligheten för tjänster inskränks. Bakom detta resonemang låg antagligen tanken att bankens tillhandahållande av ett sparkonto var en tjänst som hade överordnad betydelse jämfört med de kapitalrörelser som denna tjänst resulterade i. Slutsatsen kan tyckas vara rimlig, med tanke på att kreditgivning i tidigare praxis har i förhållande till fri rörlighet för tjänster istället för fria kapitalrörelser.8

Det intressanta med de nya belgiska reglerna är att de formellt var helt likabehandlande. Det var möjligt att komma i åtnjutande av grundavdraget även för ett utländskt sparande, men sparandet måste ske under sådana former att det var likvärdigt med ett belgiskt sparkonto. I målet uttalade EU-domstolen principiellt att även regler som formellt är helt likabehandlande kan utgöra en otillåten inskränkning av fri rörlighet för tjänster, om det föreskrivs specifika villkor som är hänförliga till den nationella marknaden. Det kan avskräcka från att använda tjänster från sådana leverantörer som inte uppfyller villkoren, vilket gör att det uppstår ett hinder för tillträdet till den aktuella medlemsstatens marknad. Domstolen konstaterade att de villkor som gällde för bankkonton inte var uppfyllda gällande bankkonton någonstans i EES förutom i Belgien. Reglernas effekter innebar därför att de var indirekt diskriminerande och därför en inskränkning av fri rörlighet för tjänster. Man kan fråga sig hur denna bedömning skulle ha gjorts om några medlemsstaters sparkonton hade sett ut som de belgiska.

1 EU-domstolens dom av den 9 februari 2017 i mål C-283/15 X

Mål C-283/15 X aktualiserade den principiellt mycket intressanta frågan hur man ska tillämpa det s.k. Schumacker-testet när en skattskyldig är bosatt i en stat och har inkomster i flera andra stater. I enlighet med terminologin i domskälen använder jag termen ”verksamhetsmedlemsstater” för att beteckna sistnämnda stater. I fallet bedömdes nederländska regler om avdrag för underskott hänförligt till en bostad. Enligt nederländsk rätt ansågs en självägd bostad ge upphov till en skattepliktig förmån, vars värde utgjordes av en viss andel av bostadens värde. Kostnader som var hänförliga till bostaden – exempelvis räntor på bostadslån – var avdragsgilla. Dessa regler gällde endast för obegränsat skattskyldiga, varför varken överskott eller underskott hänförliga till bostaden skulle beaktas för en person som var begränsat skattskyldig i Nederländerna.

Den nederländske medborgaren X var bosatt i Spanien, där han ägde sin bostad. X hade ett underskott hänförligt till denna bostad. Han var också majoritetsägare i två bolag, vilka hade säte i Nederländerna respektive Schweiz. Av X förvärvsinkomster kom 60 procent från det nederländska bolaget och 40 procent från det schweiziska bolaget.9 Det framgår av referatet att han överhuvudtaget inte hade någon skattepliktig inkomst i Spanien. Såsom begränsat skattskyldig i Nederländerna skulle X endast beskattas för inkomsterna från det nederländska bolaget, medan de schweiziska inkomsterna endast beskattades i Schweiz.

I Nederländerna kunde en begränsat skattskyldig välja att behandlas på samma sätt som en obegränsat skattskyldig.10 X önskade emellertid att fortsätta vara begränsat skattskyldig i Nederländerna, samtidigt som han på EU-rättslig grund ville ha rätt till avdrag för det underskott som var hänförligt till bostaden. Tre tolkningsfrågor prövades av EU-domstolen. Den första frågan avsåg om det strider mot reglerna om fri rörlighet i EUF-fördraget att det i en sådan situation som den skattskyldige befann sig i inte var möjligt att dra av ett underskott avseende en bostad i Nederländerna. Den andra frågan gällde om samtliga verksamhetsmedlemsstater i så fall skulle beakta fastighetsunderskottet i sin helhet, eller om det skulle fördelas på något vis. Den tredje frågan gällde om svaret på den andra frågan påverkades av att en av verksamhetsstaterna var Schweiz, som ju inte ingår i EES.11

Gällande den första tolkningsfrågan följde EU-domstolen sin tidigare praxis om att rätt till avdrag för underskott i den skattskyldiges bostad är en sådan skatteförmån som ska bedömas enligt Schumacker-testet.12 Domstolen förklarade, också i enlighet med tidigare praxis, att det ska beaktas om personen ifråga haft tillräckliga inkomster i verksamhetsmedlemsstaten för att befinna sig i en faktiskt jämförbar situation med en person som har hemvist i den staten. Det krävs dock även att den skattskyldige inte har kunnat beviljas skatteförmåner i sin hemviststat på grund av att det saknas skattepliktiga inkomster där. Att en skattskyldig har 60 procent av sina inkomster i den aktuella verksamhetsmedlemsstaten räcker därvid inte i sig för att anse att dennes situation är jämförbar med en person som har hemvist i landet.13 I det aktuella fallet var detta dock inte avgörande för bedömningen. Eftersom X ändå saknade möjligheter att få sin skatteförmåga beaktad i hemviststaten – på grund av att han saknade skattepliktiga inkomster där – befann han sig i en jämförbar situation som en person med hemvist i Nederländerna. Det spelade ingen roll att 40 procent av den skattskyldiges inkomster intjänades och beskattades i en annan stat.

Det framgår tydligt att den andra delen av Schumacker-testet, huruvida den skattskyldiges skatteförmåga kan beaktas i hemviststaten, betraktas som avgörande i bedömningen av objektiv jämförbarhet. Hur stor andel av den skattskyldiges inkomster som finns i verksamhetsmedlemsstaten beaktas men synes inte alltid vara av avgörande betydelse. I fallet lämnas öppet om även ännu lägre andel inkomster i verksamhetsmedlemsstaten kan godtas. Möjligen kan fallet tolkas så att den skattskyldige måste ha haft ”huvuddelen” av sina inkomster någon annanstans än i sin hemviststat, oavsett om denna huvuddel är utspridd i flera verksamhetsmedlemsstater. Om det i en sådan situation saknas möjligheter att beakta skatteförmågan i hemviststaten samtidigt som detta är möjligt i den bedömda verksamhetsmedlemsstaten, så föreligger jämförbarhet.14

Inledningsvis, när domstolen besvarade den andra tolkningsfrågan, förklarades uttrycket ”verksamhetsmedlemsstat”. Det syftar enligt domstolen inte på de medlemsstater där en verksamhet faktiskt bedrivs, utan på de medlemsstater som kan beskatta en skattskyldigs inkomster. Om det föreligger flera sådana verksamhetsmedlemsstater förklarade EU-domstolen att var och en av dessa stater endast behöver beakta så stor andel av underskottsavdraget som motsvarar den andel av den skattskyldiges inkomster som beskattas i den aktuella verksamhetsmedlemsstaten. För att få rätt till avdraget ska den skattskyldige inkomma med underlag om sina sammanlagda inkomster. Svaret på denna andra fråga påverkades inte av att den andra medlemsstaten inte utgjorde en verksamhetsmedlemsstat, utan att tredjeland.

Målet är av principiellt stor betydelse, och borde enligt min mening ha avgjorts på stor avdelning. Även om avgörandet inte rakt av motsäger tidigare praxis är det klart så att domstolen slår in på en helt ny väg som inte är alldeles lätt att förena med de principer som gällt sedan tidigare. Enligt mål C-279/93 Schumacker och efterföljande praxis ska skatteförmåner som utgångspunkt beaktas fullt ut i hemviststaten, men undantagsvis övergår hela ansvaret till verksamhetsmedlemsstaten. En vanlig kritik mot denna princip har varit att den skapar tröskeleffekter. Att beakta skatteförmånerna i proportion till andelen av de inkomster som beskattas i respektive stat har förespråkats som ett alternativ. Nu följer alltså EU-domstolen denna alternativa linje när det finns flera verksamhetsmedlemsstater, något som väcker ett flertal frågor. Det första som kan noteras är att det framstår som märkligt att tillämpa principen från Schumacker-målet på förhållandet mellan hemviststaten och övriga stater, medan en proportionering används i förhållandet mellan flera verksamhetsmedlemsstater.15 Ofta kan det vara tillfälligheter som avgör vilken av flera stater där det utövas verksamhet som anses vara den skattskyldiges hemviststat. Skatteavtal kan också innebära att den stat som formellt är den skattskyldiges hemviststat har en beskattningsrätt som endast omfattar verksamhet som bedrivs på dess territorium. Det uppstår också tekniska frågor, såsom huruvida man vid proportioneringen alltid ska bortse från inkomster som eventuellt beskattas i hemviststaten, och hur proportioneringen ska genomföras när de två verksamhetsmedlemsstaterna har olika regler för att bestämma beskattningsunderlaget.

2 EU-domstolens dom av den 22 juni 2017 i mål C-20/16 Bechtel

Mål C-20/16 Bechtel gällde hemviststatens skyldighet att medge avdrag till en individ som arbetar utomlands. Ett gift par sambeskattades i deras hemviststat Tyskland. Den ena maken, Marie-Laure Bechtel, var statligt anställd i Frankrike, medan den andra maken arbetade i Tyskland. I enlighet med skatteavtalet tillämpade Tyskland exempt med progressionsförbehåll för Marie-Laure Bechtels inkomster. I Frankrike hade hon betalat olika avgifter som avsåg det franska pensionssystemet och sjukförsäkringssystemet. Dessa avgifter hade kunnat vara avdragsgilla i Tyskland, men i det enskilda fallet nekades avdragsrätt eftersom de inte hade samband med skattepliktiga inkomster. De kunde heller inte dras av vid beräkningen av progressionsförbehållet eftersom det som lades till vid progressionsberäkningen endast var den utländska nettoinkomsten utan beaktande av särskilda avdrag.

Samtliga delar av EU-domstolens bedömning ligger helt i linje med tidigare rättspraxis, och tillför inget nytt. Reglerna om fri rörlighet för arbetstagare tillämpades trots att det gällde en statlig anställning (jfr artikel 45.4 FEUF). Domstolen ansåg att hanteringen av avdragen – både att neka avdrag från beskattningsunderlaget och att neka avdrag vid tillämpningen av progressionsförbehållet – medförde en skattenackdel i förhållande till personer som enbart är verksamma i Tyskland. Visserligen var kravet på samband med skattepliktiga inkomster formellt likabehandlande, men det riskerade särskilt att drabba personer som hade utländska inkomster. Vid bedömningen av om den aktuella situationen var objektivt jämförbar med en motsvarande rent intern situation beaktade EU-domstolen familjens situation, eftersom makarna sambeskattades i Tyskland. Eftersom det fanns betydande skattepliktiga inkomster i hemviststaten hade denna stat fortfarande ansvar att medge avdragen. Varken den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten eller skattesystemets inre sammanhang kunde framgångsrikt åberopas för att vägra avdragen.

3 EU-domstolens dom av den 2 mars 2017 i mål C-496/15 Eschenbrenner

Rättsfallet C-496/15 Eschenbrenner gällde inte formellt en skatterättslig fråga, men det har inkomstskatterättsliga beröringspunkter. Den fråga som skulle bedömas i den nationella, tyska domstolen var beräkningen lönegarantiersättning till en person som inte var skattskyldig i Tyskland. För personer som inte var skattskyldiga i Tyskland reducerades emellertid ersättningen med den tyska inkomstskatt som skulle ha erlagts om de hade varit skattskyldiga i landet. Den skattskyldige i målet hade tidigare bott i Frankrike och arbetat i Tyskland, och sedermera fick han lönegarantiersättning från Tyskland enligt nämnda beräkning. Hans tidigare lön hade endast beskattats i Frankrike i enlighet med det fransk-tyska skatteavtalet. När den skattskyldige nu fick lönegarantiersättningen reducerad med en fiktiv tysk skatt ansåg han vara utsatt för en otillåten inskränkning av fri rörlighet för arbetstagare, eftersom han därmed – till skillnad från någon som var bosatt i Tyskland – fick en lägre nettoersättning än när han hade fått lön.16 Den tyska skatten var nämligen högre än den franska.

Den som är bekant med EU-domstolens praxis om inkomstbeskattning inser att fallet har påtagliga likheter med det klassiska rättsfallet C-336/96 Gilly. I det fallet förklarade EU-domstolen att en skattskyldig som drabbas av negativa skatteeffekter enbart på grund av att olika medlemsstaters skattenivåer skiljer sig åt inte är utsatt för ett hinder mot fri rörlighet. Frågan i målet var dock om de tyska reglerna verkligen skulle bedömas i förhållande till den tidigare praxisen för inkomstbeskattning. Trots allt gällde ju målet beräkningen av lönegarantiersättning, vilket enligt tysk rätt var en socialrättslig fråga. Eftersom de nationella socialrättsliga reglerna hänvisade till skatterätten för hur ersättningen skulle beräknas, synes EU-domstolen ändå ha betraktat den aktuella frågan som en skatterättslig fråga. Domstolen förklarade därför att frågan ska behandlas utifrån dess praxis om skatteåtgärder.

Martin Berglund