EU-domstolens domar

1 EU-domstolens dom av den 17 maj 2017 i mål C-68/15 X mot Ministerrad

I mål C-68/15 X mot Ministerrad behandlar EU-domstolen belgisk skatterätt om ”fairness tax” i förhållande till etableringsfriheten och moder- och dotterbolagsdirektivet.

X hade väckt talan vid den belgiska författningsdomstolen (Grondwettelijk Hof) och hade yrkat att de nationella bestämmelserna om ”fairness tax” skulle ogiltigförklaras. ”Fairness tax” utgick på vinst som delades ut inom samma beskattningsperiod under förutsättning att bolagets skatterättsliga resultat helt eller delvis minskades genom att olika avdragsmöjligheter utnyttjades. Denna skatt utgick med 5,15 procent som beräknades på den positiva skillnaden mellan bruttoutdelningen för beskattningsperioden och det slutgiltiga beskattningsbara resultat som omfattades av den vanliga skattesatsen för bolagsskatt. Från detta underlag skulle dras av den del utdelningen som härrörde från reserver som beskattats tidigare och senast beskattningsåret 2014. Beloppet skulle också begränsas av en särskild koefficient beräknad på visst sätt (p. 33). När denna ”fairness tax” skulle tas ut av bolag som saknade hemvist i Belgien, skulle i stället en ”fiktiv utdelning” beräknas. Den beräknades som den del av utdelningen som det ifrågavarande bolaget hade lämnat och som motsvarade dess belgiska fasta driftställes andel av bolagets resultat (p. 34). Det skall sägas att EU-domstolens redogörelse för den belgiska lagstiftningen inte är lätt att helt förstå.

Genom att utländska bolag med fast driftställe i Belgien kunde komma att betala en ”fairness tax” beräknad på vinst som inte var hänförlig till verksamhet i Belgien, och att denna vinst inte nödvändigtvis behövde ha utdelats, fanns en risk för olikbehandling och en restriktion av etableringsfriheten (p. 45–46). Det ankom på den hänskjutande nationella domstolen att slutligt pröva detta. För det fall att en restriktion verkligen förelåg, behandlade EU-domstolen också vilka rättfärdigandegrunder som eventuellt kunde komma i fråga. De grunder som behandlades var den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten och syftet att förhindra missbruk (p. 55). Ingen av dessa grunder var uppfyllda. Den belgiska lagstiftningen syftade till att beskatta vinster som utdelats utan att ha blivit beskattade i Belgien – inte att fördela beskattningsrätten mellan Belgien och en annan medlemsstat (p. 57). Lagstiftningen syftade vidare till att begränsa skattefördelar som medgavs i det nationella systemet – inte att förhindra missbruk (p. 58). Sammanfattningsvis kunde den belgiska lagstiftningen om ”fairness tax” medföra ett hinder mot etableringsfriheten, vilket slutligen den frågande nationella domstolen fick ta ställning till utifrån EU-domstolens förhandsavgörande.

Den andra frågan avsåg förhållandet mellan den belgiska ”fairness tax” och artikel 5 i moder- och dotterbolagsdirektivet. Enligt artikel 5 i direktivet skall vinstutdelning från dotterbolag till moderbolag vara befriad från källskatt. EU-domstolen inledde analysen med att hänvisa till sin egen praxis, som anger att tre krav skall vara uppfyllda för att en skatt skall anses vara en källskatt enligt artikel 5 i direktivet (p. 63). Det första kravet är att skatten tas ut i den stat där utdelningen sker, och den beskattningsgrundande händelsen skall vara betalningen av utdelning eller av varje annan inkomst från värdepapper. Det andra kravet är att beskattningsunderlaget utgörs av inkomsten från de ifrågavarande värdepapperen. Det tredje kravet innebär att det är innehavaren av värdepapperen som är skattskyldig (p. 63). EU-domstolen ansåg att de två första kraven var uppfyllda, men inte det tredje kravet. Det är nämligen det utdelande bolaget som betalar ”fairness tax” och inte innehavaren av värdepapperen (dotterbolagsaktierna), det vill säga moderbolaget. Visserligen diskuterade EU-domstolen om det ändå inte i ekonomisk mening skulle kunna anses vara moderbolaget som bar bördan av ”fairness tax”, men ansåg med stöd i praxis (mål C-284/06 Burda) att det inte fanns skäl att göra en sådan bedömning (p. 66–67). Artikel 5 i moder- och dotterbolagsdirektivet medförde följaktligen inget hinder mot att ta ut ”fairness tax”.

Den tredje frågan som EU-domstolen behandlade avsåg tillämpningen av artikel 4.1 a i moder- och dotterbolagsdirektivet jämförd med punkt 3 av samma artikel. Artikel 4.1 i direktivet behandlar hur ett moderbolag skall beskattas för utdelning som det tar emot från ett dotterbolag. Syftet med direktivet är ju att motverka kedjebeskattning av bolagsvinster. För att motverka det stadgar artikel 4.1 att moderbolaget antingen kan undanta utdelning från dotterbolaget från beskattning (”exemption”), eller att moderbolaget från skatten på den mottagna utdelningen kan avräkna den skatt som har erlagts på dotterbolagsnivå (eller på ytterligare lägre nivåer i ägarkedjan). Artikel 4.3 i direktivet avser avdragsrätten för eventuella kostnader som avser innehavet av dotterbolagsaktierna. Det stadgas att varje medlemsstat skall vara bibehållen rätten att föreskriva att eventuella kostnader som avser innehavet, och eventuella kostnader till följd av vinstutdelningen från dotterbolaget, inte får dras av från den beskattningsbara vinsten i moderbolaget. Det finns således en möjlighet, men ingen skyldighet, att ge avdragsrätt för kostnader för innehavet av dotterbolagsaktierna. Det stadgas emellertid att när sådana förvaltningskostnader fastställs schablonmässigt, får beloppet inte överstiga 5 procent av den vinst som utdelats av dotterbolaget. Belgien hade valt exemptmetoden, det vill säga att utdelningen undantogs från beskattning hos moderbolaget. Belgien hade också valt möjligheten till schablonavdrag enligt artikel 4.3 i moder- och dotterbolagsdirektivet. Följaktligen var vinster från dotterbolag i utlandet undantagna från beskattning till 95 procent hos moderbolag i Belgien.

EU-domstolen uttalade i detta sammanhang följande (p. 75): ”Vidare är det utrett att fairness tax – när vinst som ett dotterbolag utan hemvist i landet har delat ut till sitt moderbolag med hemvist i landet, delas ut av moderbolaget efter det år som det tog emot utdelningen – innebär att vinsten är föremål för beskattning som överstiger taket på 5 procent i artikel 4.3, och således medför en dubbelbeskattning av vinsten.”

Stred en sådan dubbelbeskattning mot artikel 4.1 a i moder- och dotterbolagsdirektivet? EU-domstolen svarade ja på den frågan. Den belgiska och franska regeringen hade visserligen invänt att den vinst som moderbolaget i sin tur delade ut, inte omfattades av artikel 4.1. a, eftersom den gäller när moderbolag tar emot utdelning (p. 77). Bestämmelsen i direktivet avser emellertid beskattning både när moderbolaget tar emot utdelning och när moderbolaget i sin tur gör en utdelning.

2 EU-domstolens dom av den 7 september 2017 i mål C-6/16 Eqiom SAS (tidigare Holcim France SAS) och Enka SA mot Ministre de Finances et des Comptes publics

I mål C-6/16 Eqiom SAS Enka SA mot Ministre de Finances et des Comptes publics behandlades etableringsfriheten och moder- och dotterbolagsdirektivet i förhållande till fransk beskattning av koncernintern utdelning. Det var viss fransk lagstiftning mot skatteundandragande som var uppe till prövning i EU-domstolen. Målet hade anhängiggjorts i EU-domstolen av Frankrikes Conseil d’État (Högsta förvaltningsdomstolen) som hade begärt ett förhandsavgörande avseende innebörden av etableringsfriheten och moder- och dotterbolagsdirektivet.

Eqiom SAS (tidigare Holcim France), som hade trätt i stället för Euro Stockage, var ett franskt dotterbolag till det luxemburgska moderbolaget Enka SA. Enka SA ägdes till mer än 99 procent av Waverley Star Investments Ltd, som hade bildats enligt cypriotisk rätt. Det cypriotiska bolaget ägdes i sin tur av ett schweiziskt bolag, Campsores Holding SA.

Under åren 2005 och 2006 lämnade det franska bolaget Euro Stockage utdelning till sitt luxemburska moderbolag Enka SA, och fransk källskatt utgick på utdelningarna. Euro Stockage och Enka SA ansökte om befrielse från källskatten hos den franska skattemyndigheten, men fick avslag. Skälet var att undantag från källskatt inte gällde när mottagaren av utdelningen var en juridisk person som direkt eller indirekt kontrollerades av en eller flera personer som hade hemvist i stater som inte var medlemsstater i EU, om inte den juridiska personen visade att ägarkedjan inte hade som huvudsakligt syfte, eller som ett av sina huvudsakliga syften, att dra fördel av undantaget (p. 10).

Conseil d’État frågade EU-domstolen om denna franska begränsning av undantaget från källskatt på koncernintern utdelning var förenlig med etableringsfriheten i artikel 49 i EUF-fördraget och fria kapitalrörelser i artikel 63 i EUF-fördraget samt med artikel 1.2 och artikel 5 i moder- och dotterbolagsdirektivet (p. 14). Av artikel 1.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet framgår att direktivet inte hindrar medlemsstaterna från att tillämpa nationella eller avtalsgrundande (dvs. bestämmelser baserade i skatteavtal) som behövs för att förebygga bedrägeri och annan oredlighet eller missbruk. Artikel 5.1 stadgar om befrielse från källskatt beträffande vinstutdelning från ett dotterbolag till ett moderbolag.

Eftersom såväl artikel 1.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet som fria rörligheter hade åberopats var EU-domstolen inledningsvis tvungen att pröva om båda regelkomplexen skulle prövas eller endast direktivbestämmelserna. Eftersom direktivet inte medförde en fullständig harmonisering inom området kunde nationella bestämmelser som följde av artikel 1.2 i direktivet även prövas i förhållande till unionens primärrätt, det vill säga fria rörligheter i detta fall (p. 18).

Vad gäller den franska lagstiftningen i förhållande till artikel 1.2 i direktivet gjorde EU-domstolen följande bedömning. För det första får ingen åberopa unionsrätten på ett sätt som utgör missbruk eller ett bedrägligt förfarande. Artikel 1.2 skall dock tolkas restriktivt, enligt EU-domstolen, eftersom den utgör ett undantag från de förmåner som följer av direktivet (p. 26). Artikel 1.2 skall inte heller tolkas enligt sin ordalydelse, utan i ljuset av den praxis som EU-domstolen generellt har utvecklat vad gäller att motverka missbruk och bedrägeri. EU-domstolen uttalade (p. 30) att om ”/.../en nationell lagstiftning ska anses syfta till förebyggande av bedrägeri och annan oredlighet eller missbruk måste dess specifika ändamål vara att hindra beteenden som består i att iscensätta rent konstlade upplägg utan förankring i den ekonomiska verkligheten i syfte att på ett otillbörligt sätt komma i åtnjutande av en skattefördel /.../”. EU-domstolen fortsatte (p. 32, kursiv här): ”Att införa en bestämmelse som har en allmän räckvidd, genom vilka vissa skattskyldiga personer automatiskt undantas från skattefördelen, varvid skattemyndigheten inte är skyldig att lägga fram ens ett indicium som tyder på bedrägeri och annan oredlighet eller missbruk, skulle gå utöver vad som är nödvändigt för att undvika bedrägeri och annan oredlighet eller missbruk /.../.”

EU-domstolen ansåg att den nationella lagstiftning som var i fråga i det nationella målet inte hade som specifikt ändamål att motverka rent konstlade upplägg (p. 33). Den nationella lagstiftningen medförde en allmän presumtion om bedrägeri och annan oredlighet eller missbruk om den skattskyldige inte kunde visa att ägarkedjan – med bolag hemmahörande i andra länder inklusive tredje land – inte hade som huvudsakligt syfte eller ett av sina huvudsakliga syften att dra fördel av undantaget från beskattning. Skattemyndigheten behövde enligt den ifrågavarande nationella lagstiftningen inte lägga fram ens ett indicium om bedrägeri och annan oredlighet eller missbruk (p. 36–37). Den nationella lagstiftningen var alltså oförenlig med artikel 1.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet.

Nästa fråga var att pröva den nationella lagstiftningen i förhållande till primärrätten med etableringsfriheten och de fria kapitalrörelserna. Prövningen gjordes i förhållande till etableringsfriheten eftersom andelsinnehavet i det nationella målet medförde att den friheten var tillämplig. Det förhållande att ett bolag i en medlemsstat ägs av personer hemmahörande i tredje land förändrar inte att etableringsfriheten är tillämplig, vilket Frankrikes regering hade hävdat (p. 47). EU-domstolen konstaterade att den ifrågavarande franska missbruksregeln medförde ett hinder mot etableringsfriheten – den kunde avskräcka moderbolag hemmahörande utanför Frankrike att utöva verksamhet genom dotterbolag i Frankrike.

Frankrike hade i målet hävdat att den nationella lagstiftningen kunde rättfärdigas med hänsyn till ändamålet att förhindra skatteundandragande och skatteflykt (p. 61). Frankrike anförde att lagstiftningen syftade till att motverka ”treaty shopping”, som (p. 62) ”/.../ består i att skapa upplägg genom vilka bolag med hemvist i tredjeländer kringgår tillämpningen av den källskatt på utdelningar med ursprung i Frankrike vilken föreskrivs i fransk rätt eller det avtal som ingåtts mellan tredjelandet och Frankrike /.../.

EU-domstolen konstaterade emellertid att syftet att förhindra skatteundandragande och skatteflykt har samma innebörd oavsett om det gäller en prövning enligt moder- och dotterbolagsdirektivet eller ”rule of reason”-doktrinen (p. 64). Följaktligen utgjorde den franska lagstiftningen ett hinder mot etableringsfriheten som inte kunde rättfärdigas med hänsyn till syftet att förhindra skatteundandragande och skatteflykt.

Rättsfallet är intressant av flera anledningar. På ett generellt plan preciserar fallet kraven på en nationell skattelagstiftning som skall motverka skatteflykt och skatteundandragande. Lagstiftningen måste träffa rent konstlade upplägg och skattemyndigheten skall visa att det bakom transaktionen finns syften som innebär skatteflykt och skatteundandragande. Automatiskt tillämplig lagstiftning som inte tar hänsyn till syftena med transaktionen riskerar att vara oförenlig med EU-rätten. Lagstiftning som avser att motverka ”treaty shopping” måste uppfylla de allmänna kraven på lagstiftning mot skatteflykt och skatteundandragande. Bedömningen av vad som är skatteflykt eller skatteundandragande görs på samma sätt inom ramen för moder- och dotterbolagsdirektivet och ”rule of reason”-doktrinen.

3 EU-domstolens dom av den 8 mars 2017 i mål C-448/15 Belgische Staat mot Wereldhave Belgium Comm. VA m.fl.

I EU-domstolens dom i mål C-448/15 Belgische Staat mot Wereldhave Belgium Comm. VA m.fl. prövades moder- och dotterbolagsdirektivet (90/435/EEG). Målet hade anhängiggjorts i EU-domstolen genom en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 i EUF-fördraget. Det var en belgisk appellationsdomstol som begärt förhandsavgörandet, nämligen ”hof van beroep te Brussel” (appelationsdomstolen i Bryssel, Belgien). I korthet avsåg målet tillåtligheten för Belgien att enligt moder- och dotterbolagsdirektivet ta ut källskatt på utdelning till mottagare i Nederländerna som i princip var obegränsat skattskyldiga i Nederländerna, men som i praktiken inte erlade någon bolagsskatt där. En fråga om förhållandet till fria rörligheter hade också ställts av den nationella domstolen, men besvarades inte av EU-domstolen eftersom uppgifterna om den nationella regleringen inte var tillräckliga för en bedömning, enligt EU-domstolen.

Omständigheterna i målet vid den nationell domstolen var i huvuddrag följande. Wereldhave Belgium var ett belgiskt kommanditbolag. Det ägdes till 35 procent av Wereldhave International och till 44 procent av Wereldhave. Båda dessa ägarbolag var hemmahörande i Nederländerna. Det kan tilläggas att de två nederländska bolagen var fondbolag och dessutom närstående: Wereldhave var nämligen helägare till Wereldhave International. Åren 1999 och 2000 lämnade Wereldhave Belgium utdelning till sina två nederländska ägarbolag. I Belgien innehölls källskatt på dessa utdelningar.

Den första frågan som EU-domstolen hade att ta ställning till var följande. Utgjorde artikel 5.1 i direktiv 90/435 hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken en förskottsskatt tas ut på utdelning som ett dotterbolag hemmahörande i den medlemsstaten lämnar till ett fondföretag, som är hemmahörande i en annan medlemsstat och omfattas av en nollskattesats i bolagsskattehänseende under förutsättning att det delar ut hela vinsten till aktieägarna?

Inledningsvis uttalade EU-domstolen det principiella tillvägagångssättet vid tolkning av ett direktiv. Det är inte bara den ifrågavarande bestämmelsens lydelse som skall beaktas. Vid tolkningen skall man också beakta de mål som eftersträvas med direktivet och systematiken i direktivet (p. 24). Vad gäller moder- och dotterbolagsdirektivet konstaterade EU-domstolen att direktivet syftar till att säkerställa skattemässig neutralitet när det gäller vinstutdelning från ett dotterbolag i en medlemsstat till dess moderbolag i en annan medlemsstat (p. 25).

I målet var ostridigt att de nederländska fondbolagen uppfyllde kraven i artikel 2 a) och b) i moder- och dotterbolagsdirektivet. Det innebär att bolagen drevs i någon av de associationsformer som angavs i bilagan (artikel 2 a), och att de enligt skattelagstiftningen i Nederländerna ansågs vara skatterättsligt hemmahörande i den staten och inte heller enligt ett skatteavtal med tredje land ansågs ha hemvist utanför gemenskapen (artikel 2 b). Vad som däremot var tvistigt var om de nederländska bolagen uppfyllde kravet i artikel 2 c), nämligen om de var skyldiga att erlägga någon av de skatter som angavs i bilagan utan valmöjlighet eller rätt till skattebefrielse, vilket för nederländskt vidkommande avsåg ”vennootschapsbelasting”. Vid analysen av artikel 2 c) fäste EU-domstolen vikt vid att bestämmelsen innehåller två led. För det första skall personen omfattas av tillämpningsområdet för den ifrågavarande skatten, kallat ett ”positivt villkor”. För det andra skall personen inte har rätt till befrielse från skatten och inte ha någon valmöjlighet, i domen kallat ett ”negativt villkor”. Enligt EU-domstolen innebar beskattningen i Nederländerna att de nederländska fondbolagen i praktiken var befriade från skatt (p. 33–34). Följaktligen ansåg EU-domstolen att dessa fondbolag inte omfattades av begreppet ”bolag i en medlemsstat” enligt moder- och dotterbolagsdirektivet. Det var följaktligen förenligt med moder- och dotterbolagsdirektivet att i Belgien ta ut en förskottsskatt på utdelning till dessa nederländska fondbolag.

Den andra tolkningsfrågan var om det var förenligt med etableringsfriheten enligt artikel 49 i EUF-fördraget, att ta ut källskatt på utdelning till ett fondbolag som i praktiken var befriat på skatt, under förutsättning att det delade ut hela vinsten till aktieägarna (p. 44). EU-domstolen ansåg emellertid att den hänskjutande nationella domstolen inte i tillräcklig omfattning hade redogjort för nationell rätt för att en prövning i förhållande till etableringsfriheten skulle vara möjlig (p. 51).

Avgörandet är välskrivet och klargörande. Som definitionen av ”bolag i en medlemsstat” i artikel 2 c) är utformad delar jag den bedömning som EU-domstolen gör, nämligen att det krävs ett verkligt skatteuttag för att omfattas av detta uttryck. En jämförelse kan göras med tolkningen av hemvistbegreppet i artikel 4 i skatteavtal baserade på OECD:s modellavtal. I det numera klassiska rättsfallet RÅ 1996 ref. 84 (”Luxemburgfallet”) kom Högsta förvaltningsdomstolen till slutsatsen att luxemburgska fondbolag som visserligen var obegränsat skattskyldiga i Luxemburg, men på grund av särskild lagstiftning i praktiken var skattebefriade, trots allt omfattades av hemvistbegreppet i skatteavtalet. Definitionen av hemvist i skatteavtalet innehöll dock inte något krav på verkligt skatteuttag. I HFD 2016 ref. 25 kom Högsta förvaltningsdomstolen till slutsatsen att en svensk värdepappersfond skulle anses ha hemvist enligt ett skatteavtal (mellan Sverige och Spanien), trots att fonden inte beskattades i Sverige. Utformningen av skatteavtal baserade på OECD:s modellavtal kan emellertid i det ifrågavarande avseendet inte jämföras med artikel 2 c) i moder- och dotterbolagsdirektivet, som innehåller mer detaljerade villkor för hemmahörighet.

4 EU-domstolens dom av den 26 oktober 2017 i mål C-39/16 Argenta Spaarbank NV mot Belgische Staat

I EU-domstolens dom av den 26 oktober 2017 i mål C-39/16 Argenta Spaarbank NV mot Belgische Staat var återigen moder- och dotterbolagsdirektivet (90/435/EEG) föremål för prövning. Målet hade anhängiggjorts genom en begäran om förhandsavgörande från Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (förstainstansrätten i Antwerpen). Målet avsåg rätten till avdrag för ränta på lån. Enligt belgisk skatterätt fick ett moderbolag inte dra av låneränta från dess beskattningsbara vinst upp till ett belopp som motsvarande utdelning från moderbolagets aktieinnehav i dotterbolag som innehafts i mindre än ett år. Det gällde oavsett om räntan hänförde sig till finansieringen av sådana dotterbolagsinnehav eller inte. Frågan var hur denna begränsning i rätten till ränteavdrag förhöll sig till artikel 4.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet. Enligt denna bestämmelse har varje medlemsstat en bibehållen rätt att föreskriva, att eventuella kostnader som avser innehavet av dotterbolagsandelar och eventuella förluster till följd av vinstutdelningen från dotterbolaget, inte får dras av från den beskattningsbara vinsten i moderbolaget. Denna bestämmelse uppställer ett slags symmetri i behandlingen av de koncerninterna utdelningarna. Eftersom kedjebeskattningen av utdelningen undanröjs genom skattebefrielse, antingen genom avräkning eller friställning, har medlemsstaterna rätt att inte medge avdrag för utgifter hänförliga till utdelningsinkomsten. Det skall dock noteras att artikel 4.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet ändå medger rätt till avdrag för ”förvaltningskostnader” som avser dotterbolagsinnehavet i ett visst fall. Om förvaltningskostnaderna bestäms schablonmässigt får det avdragsgilla beloppet inte överstiga 5 procent av den vinst som utdelats av dotterbolaget. Det kan noteras att detta numera regleras i artikel 4.3i direktivet.

Argenta Spaarbank var ett kreditinstitut enligt belgisk rätt. Under åren 1999 och 2000 erhöll det utdelning på innehav i bolag hemmahörande i Belgien och i andra medlemsstater i EU. En del av dessa innehav hade Argenta Spaarbank haft i mindre än ett års tid, men i vissa fall i längre tid än ett år. För att undvika kedjebeskattning av dotterbolagsvinster hade Belgien ett så kallat DBI-system (”definitivt beskattad inkomst”). Det innebar att i ett första led inkluderades utdelningen från ett dotterbolag i det beskattningsunderlag som moderbolaget hade. I nästa steg medgavs emellertid avdrag för denna utdelning, dock endast i den mån det för den aktuella beskattningsperioden kvarstod ett positivt vinstsaldo efter att övriga skattebefriade vinster hade dragits av (p. 10). Argenta Spaarbank utnyttjade detta ränteavdrag upp till 95 procent av den mottagna utdelningen, allt i enlighet med belgisk rätt (p. 16). Härutöver betalade Argenta Spaarbank betydande räntebelopp i egenskap av kreditinstitut. Dessa räntor hade emellertid inte betalats på lån för att förvärva aktier i ett dotterbolag, utan hänförde sig till sparkonton, löpande konton, fasträntekonton och andra investeringsprodukter som Argenta Spaarbank tillhandahöll sina kunder. Dessa ränteutgifter kunde betraktas som kostnader för intäkternas förvärvande (p. 17–18). Belgisk rätt medgav emellertid inte avdrag för ränta som betalats upp till ett belopp som motsvarade de avdragsgilla utdelningarna på aktier som förvärvats av moderbolaget (Argenta Spaarbank) och som innehafts i minst ett år (p. 19). Begränsningen i ränteavdragsrätten förelåg oavsett om det förelåg orsakssamband mellan räntan och den utdelning för vilken DBI-avdrag hade företagits (p. 19).

EU-domstolen fann att denna kraftigt begränsade rätt till ränteavdrag var oförenlig med artikel 4.1 och 4.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet (p. 52–56). EU-domstolen förklarade (p. 55): ”Om medlemsstaterna tilläts att hindra moderbolag från att göra avdrag för ränta som inte [kursiv här] är kopplad till förvärv av innehav som medför utdelning av nämnda skattebefriade vinst, skulle detta nämligen uppenbart gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå ett sådant mål.” Den nationella lagstiftningen i detta fall innebar ett generellt och automatiskt förbud mot ränteavdrag, trots att betalningen av räntan inte nödvändigtvis avsåg finansieringen av förvärvet av dotterbolagsaktierna (p. 56).

Den andra frågan i fallet avsåg om den aktuella ränteavdragsbegränsningen var förenlig med artikel 1.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet, som syftar till att förebygga bedrägeri och annan oredlighet eller missbruk. Enligt EU-domstolen är detta ett uttryck för den allmänna unionsrättsliga principen om förbud mot rättsmissbruk. Det innebär att unionslagstiftningen inte får användas på ett sätt som kan medföra missbruk eller bedrägeri, enligt EU-domstolen (p. 60). EU-domstolen förklarade vidare att artikel 1.2 i direktivet är en principbestämmelse som följs upp mer i detalj i andra bestämmelser i direktivet, däribland artikel 4.2 som behandlades inom ramen för domstolens svar på den första frågan (p. 61). Svaret på den första frågan var att den aktuella nationella begränsningen av rätten till ränteavdrag var oförenlig med artikel 4.2 i direktivet. Följaktligen tillät inte heller artikel 1.2 denna nationella reglering.

Några generella iakttagelser kan göras i förhållande till domen. Begränsningar av ränteavdrag i företagsskattesektorn är en aktuell fråga också i andra medlemsstater. När ränteavdragsrätten kopplas till lindringen av skattefriheten för koncernintern utdelning måste den följa de relativt snäva ramar som ges i artikel 4 i moder- och dotterbolagsdirektivet. Artikel 1.2 i direktivet uttrycker den allmänna principen om att motverka rättsmissbruk, och andra bestämmelser i direktivet reglerar mer i detalj hur denna begränsning skall ske.

5 EU-domstolens dom av den 17 maj 2017 i mål C-365/16 AFEP m.fl. mot Ministre des Finances et des Comptes publics

I EU-domstolens dom i mål C-365/16 AFEP m.fl. mot Minstre des Finances et des Comptes publics prövades fransk beskattning av koncernintern utdelning. Det kan noteras att det var EU-domstolens första avdelning som prövade målet och referent var den svenske EU-domaren C.G. Fernlund.

Det underliggande målet vid den nationella domstolen handlade om följande. AFEP m.fl. hade väckt talan vid Coseil d’État (Högsta förvaltningsdomstolen i Frankrike). Man ville att domstolen skulle ogiltigförklara ett ställningstagande av den franska skattemyndigheten om en tilläggsskatt i förhållande till bolagsskatten avseende utdelningar. Den franska Högsta förvaltningsdomstolen begärde förhandsavgörande från EU-domstolen. Frågan var om artikel 4, särskilt artikel 4.1, i moder- och dotterbolagsdirektivet (2011/96/EU) utgjorde ett hinder mot en sådan tilläggsskatt, som togs ut vid vinstutdelning från ett bolag som var skattskyldigt i Frankrike och vars underlag utgjordes av utdelningsbeloppet?

Enligt moder- och dotterbolagsdirektivet finns två metoder att undanröja dubbelbeskattning, nämligen avräkningsmetoden (”credit”) och friställningsmetoden (”exempt”). Frankrike har som huvudregel valt friställningsmetoden. Mer i detalj innebar den franska metoden att moderbolag från beskattning kunde undanta 95 procent av utdelning från utländska dotterbolag till moderbolag hemmahörande i Frankrike (p. 25). EU-domstolen konstaterade vidare (p. 26): ”/.../ i den mån underlaget för tilläggsskatten på bolagsskatten utgörs av ett moderbolags lämnade utdelning, kan underlaget även omfatta vinst från bolagets dotterbolag som har hemvist i andra medlemsstater.” En konsekvens av detta blev att vinsten kunde bli föremål för en beskattning som översteg taket på 5 procent i artikel 4.3 i moder- och dotterbolagsdirektivet. Var detta i strid mot direktivet? Den belgiska och franska regeringen ansåg att det inte var fallet. Skälet var att den vinst som delades ut på nytt av moderbolaget till aktieägarna inte omfattades av tillämpningsområdet för artikel 4.1 a) i moder- och dotterbolagsdirektivet. Denna bestämmelse var tillämplig endast när ett moderbolag tar emot utdelning från ett dotterbolag, enligt de franska och belgiska regeringarna. EU-domstolen delade inte den bedömningen.

EU-domstolen hänvisade till sin dom i mål C-68/15 X som meddelades samma dag som dom meddelades i det ifrågavarande målet. Av domen i detta andra mål framgår att artikel 4.1 i moder- och dotterbolagsdirektivet förbjuder medlemsstaterna att påföra skatt på utdelning för moderbolaget eller dess fasta driftställe, och detta oberoende av om den beskattningsgrundande händelsen för moderbolaget är mottagandet av vinsten eller dess vidareutdelning (p. 31). Eftersom syftet med direktivet är att undanröja dubbelbeskattning (eller snarare ”kedjebeskattning”) av bolagsvinst är detta en korrekt bedömning av EU-domstolen. Hur skatten betecknas är enligt EU-domstolen utan betydelse. En tilläggsskatt på bolagsskatten, som i detta fall, omfattas följaktligen av moder- och dotterbolagsdirektivet (p. 33).

I domen tar EU-domstolen fasta på det generella syftet med moder- och dotterbolagsdirektivet, nämligen att motverka kedjebeskattning av bolagsvinster när utdelning sker från dotterbolag till moderbolag. Att skatten tas ut i form av en tilläggsskatt på moderbolagsnivå har ingen betydelse. Det är koncernen som helhet som skall slippa kedjebeskattning av bolagsvinst. Hur skatten betecknas har ingen betydelse.

6 EU-domstolens dom av den 20 december 2017 i de förenade målen C-504/16 och C-613/16 Deister Holding AG respektive Juhler Holding A/S mot Bundeszentralamt für Steuern

I domen i de förenade målen C-504/16 och C-613/16 Deister Holding AG och Juhler Holding A/S behandlade EU-domstolen tysk källbeskattning av utdelning till utländska aktieägare. Det kan noteras att den svenske EU-domaren C.G. Fernlund var referent i målet. De förenade målen hade anhängiggjorts genom begäran om förhandsavgörande från en tysk skattedomstol, Finanzgericht Köln.

Omständigheterna i det underliggande målet vid den nationella domstolen i mål C-504/16 Deister Holding AG var följande. Deister Holding AG hade övertagit talan i målet från det nederländska bolaget Traxx. Traxx hade i syfte att inneha andelar i flera bolag som var etablerade i olika medlemsstater. Förutom dessa aktieinnehav hade Traxx i syfte att säkerställa koncernbolagens finansiering genom interna lån. Sedan år 2005 innehade Traxx minst 26,5 procent av andelarna i det tyska bolaget Deister electronic GmbH. Sedan mars 2007 hade Traxx ett kontor i Nederländerna där det fanns två anställda under åren 2007 och 2008. Anatoli Stobbe var den ende aktieägaren i det nederländska moderbolaget Traxx. Han var bosatt i Tyskland. År 2007 lämnade Deister electronic GmbH utdelning till Traxx, och innehöll källskatt på denna utdelning samt erlade ”solidaritetstillägg”, vilket är en särskild tysk skatt mot bakgrund av de statliga utgifterna för Tysklands återförening. År 2008 begärde Traxx att bolaget skulle befrias från både källskatt och solidaritetstillägg, men denna begäran avslogs. Beslutet överklagades till Finanzgericht Köln, och Traxx anförde att uttaget av källskatt och solidaritetstillägg var oförenligt med både etableringsfriheten och moder- och dotterbolagsdirektivet.

Omständigheterna i det underliggande målet vid den nationella domstolen i mål C-613/16 Juhler Holding var snarlika dem i det tidigare behandlade målel C-504/16. Juhler Holding var ett holdingbolag hemmahörande i Danmark, vilket var helägt av ett cypriotiskt bolag, Juhler Services Limited. Det cypriotiska bolaget ägdes av en fysisk person som var hemmahörande i Singapore. Det danska bolaget Juhler Holding hade mer än 25 dotterbolag i en rad stater, inklusive i Danmark. Denna koncern sysslade med personaluthyrning. Sedan år 2003 var Juhler Holding helägare till ett tyskt bolag, temp-team Personal GmbH. År 2011 erhöll Juhler Holding utdelning från det tyska dotterbolaget, temp-team Personal GmbH. Dessa utdelningar hade i Tyskland varit föremål för både källbeskattning och solidaritetstillägg. Juhler Holding ansökte om återbetalning av dessa skatter och avgifter, men den tyska skattemyndigheten avslog begäran. Juhler Holding överklagade till tysk domstol, Finanzgerich Köln, och anförde att det tyska uttaget av skatt och avgift var i strid mot både etableringsfriheten och moder- och dotterbolagsdirektivet (90/435/EEG).

EU-domstolen valde att pröva förenligheten med etableringsfriheten och moder- och dotterbolagsdirektivet i ett sammanhang. Inledningsvis prövade EU-domstolen om det var nödvändigt att också pröva de aktuella nationella reglerna i förhållande till fri rörlighet när det finns ett direktiv som också reglerar situationen. EU-domstolen kom emellertid till slutsatsen, att det endast är i situationer när nationella åtgärder inom ett område, vilket fullständigt har harmoniserats på unionsnivå, som situationerna endast skall bedömas i förhållande till harmoniseringsbestämmelserna (p. 45). Artikel 1.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet är enligt EU-domstolen inte en sådan fullständig harmonisering, varför prövning också kunde ske i förhållande till etableringsfriheten.

EU-domstolen fann att uttag av källskatt och solidaritetstillägg stred mot artikel 1.2 och artikel 5.1 i moder- och dotterbolagsdirektivet, som syftar till att undvika dubbelbeskattning. Artikel 5.1 innebär att källskatt inte skall tas ut på vinstutdelning från ett dotterbolag till moderbolag. Artikel 1.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet medger att förmåner enligt direktivet underlåts i fall av bedrägeri och annan oredlighet eller missbruk. EU-domstolen uttalade att denna bestämmelse skall tolkas restriktivt och att den är ett undantag från huvudregeln att förmåner enligt direktivet skall medges (p. 59). Nationell lagstiftning som motverkar bedrägeri och annan oredlighet eller missbruk skall enligt EU-domstolen ha till specifikt ändamål att motverka rent konstlade upplägg utan förankring i den ekonomiska verkligheten, som har till syfte att på ett tillbörligt sätt erhålla en skattefördel (p. 60). För att kunna pröva detta måste de nationella myndigheterna göra en individuell prövning av den aktuella transaktionen i dess helhet (p. 62). Att ha en motverkanslagstiftning som automatiskt vägrar skattefördelar utan att skattemyndigheten behöver lägga fram ens ett indicium på att bedrägeri och annan oredlighet eller missbruk föreligger, skulle enligt EU-domstolen gå utöver vad som är nödvändigt (p. 62).

Den aktuella tyska lagstiftningen innehöll tre villkor för att skattefördelen med nedsatt källskatt och solidaritetstillägg inte skulle medges. För det första skulle det saknas ekonomiska skäl eller andra tungt vägande skäl som motiverade att ha det utländska moderbolaget. För det andra skulle det utländska moderbolaget inte erhålla mer än 10 procent av sin sammanlagda bruttoinkomst det aktuella beskattningsåret från sin egen ekonomiska verksamhet. För det tredje skulle det utländska moderbolaget inte ha någon utifrån bolagets verksamhetsföremål adekvat utformad affärsverksamhet genom vilken det deltog i den allmänna handeln (p. 63). Enligt EU-domstolen var denna begränsning av skattefördelar inte inriktad på rent konstlade upplägg. Skattemyndigheten behöver inte lägga fram ens ett indicium på frånvaro av ekonomiska motiv eller på bedrägeri (p. 69). Enligt EU-domstolen utgjorde följaktligen den aktuella tyska lagstiftningen ett otillåtet hinder i förhållande till artikel 1.2 och artikel 5 i moder- och dotterbolagsdirektivet.

Nästa fråga för EU-domstolen att behandla var förhållandet till fria rörligheter. Inledningsvis konstaterade EU-domstolen att det är etableringsfriheten som kommer i fråga eftersom det i de aktuella målen är fråga om andelsinnehav som ger ett bestämmande inflytande över ett bolags beslut. Hade det varit fråga om portföljinnehav skulle de fria kapitalrörelserna ha varit tillämpliga.

EU-domstolen konstaterade att den tyska lagstiftningen medförde en restriktion av etableringsfriheten. Lagstiftningen hade nämligen en avskräckande effekt på ett moderbolag utan hemvist i Tyskland som ville utöva verksamhet i Tyskland genom ett dotterbolag i den staten (p. 90). EU-domstolen ansåg även att moderbolag utan hemvist i Tyskland i detta fall befann sig i en jämförbar situation med moderbolag med hemvist i Tyskland (p. 93–94).

Vad gäller eventuell rättfärdigandegrund (eller ”motivering” med nyare terminologi) behandlade EU-domstolen syftet att förhindra skatteundandragande, vilken grund är sammanlänkad med syftet att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten (p. 96). Dessa grunder kan i princip rättfärdiga ett hinder mot fria rörligheter.

EU-domstolen hade emellertid redan i förhållande till artikel 1.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet prövat om den nationella lagstiftningen hade till syfte att förhindra skatteundandragande och skatteflykt, och funnit att så inte var fallet. Här förklarade dessutom EU-domstolen att syftet att förhindra skatteundandragande och skatteflykt har samma räckvidd oavsett om det åberopas i enlighet med artikel 1.2 i direktivet eller som en motivering för en inskränkning av primärrätten, här i form av etableringsfriheten (p. 97). Denna grund var följaktligen inte tillämplig.

Vad gäller rättfärdigandegrunden ”den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten” konstaterade EU-domstolen att moder- och dotterbolagsdirektivet i sig syftar till att upprätta en sådan välavvägd fördelning genom förbudet mot källskatt på utdelning i vissa fall (p. 98). Att tillämpa moder- och dotterbolagsdirektivet i de aktuella fallen kan följaktligen inte anses strida mot den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten.

Slutsatsen blev alltså att EU-domstolen ansåg att det stred mot artikel 1.2 och artikel 5 i moder- och dotterbolagsdirektivet samt mot etableringsfriheten att ta ut källskatt på utdelning till utländska moderbolag i de aktuella fallen vid den nationella domstolen.

Det är ett par principiellt viktiga slutsatser som kan dras av domen. För det första är innebörden av regler som syftar till att motverka av missbruk och skatteflykt desamma enligt moder- och dotterbolagsdirektivet som enligt den generella ”rule of reason”-doktrinen (”förnuftsdoktrinen”). För det andra är rättfärdigandegrunderna att förhindra missbruk och skatteflykt nära länkad till rättfärdigandegrunden ”den rättvisa fördelningen av beskattningsrätten”.

1 EU-domstolens dom av den 8 mars 2017 i mål C-14/16 Euro Park Service mot Ministre de Finances et des Comptes publics

I mål C-14/16 Euro Park Service mot Ministre de Finance et des Compte publics prövade EU-domstolen fransk lagstiftning om gränsöverskridande omstruktureringar i förhållande till fusionsdirektivet (90/434/EEG) och etableringsfriheten. Det var fråga om ett förhandsavgörande av EU-domstolen på begäran av den franska Conseil d’État (Högsta förvaltningsdomstolen). Det kan noteras att den svenske EU-domaren C.G. Fernlund var referent i målet.

Målet vid den nationella domstolen hade i huvudsak följande omständigheter. Cairnbulg var ett franskt bolag som var helägt av ett luxemburgskt bolag, Euro Park. År 2004 fusionerades Cairnbulg med Euro Park, varvid Cairnbulg upplöstes utan likvidation och inkråmet överfördes till Euro Park utan någon omedelbar beskattningskonsekvens. Nettovärdet av tillgångarna i Cairnbulg värderades till 9 387 700 euro. Omedelbart efter fusionen med Euro Park överfördes samma tillgångar till bolaget SCI IBC Ferrier för 15 776 000 euro.

Den franska skattemyndigheten ifrågasatte om Cairnbulg skulle omfattas av förmånen av uppskov med beskattningen vid fusionen med Euro Park. Skälet var att Cairnbulg dels inte hade ansökt om ett godkännande från den ansvarige ministern, vilket krävdes enligt artikel 210 C i Code général des impôts (CGI), dels att ett sådant godkännande inte skulle ges eftersom transaktionen inte hade kommersiella skäl och istället omfattade skatteundandragande eller skatteflykt (p. 14).

Den första frågan som EU-domstolen prövade var om unionsrätten tillät en prövning av den nationella lagstiftningen i förhållande till den EU-rättsliga primärrätten, vilket i det här fallet var etableringsfriheten. Skälet till frågan var att fusionsdirektivet i sig avser att genomföra etableringsfriheten i medlemsstaterna. EU-domstolen konstaterade att ”fast rättspraxis” innebär följande. Om de nationella åtgärder som är föremål för prövning utgör en fullständig harmonisering på unionsnivå, skall prövning ske i förhållande till harmoniseringsbestämmelserna och inte i förhållande till primärrättsliga bestämmelser (p. 19). EU-domstolen konstaterade att så inte var fallet. Fusionsdirektivet ger exempelvis medlemsstaterna möjlighet att föreskriva en presumtion för skatteundandragande eller skatteflykt om det inte finns godtagbara kommersiella skäl för fusionen (p. 23). Det är alltså inte fråga om en fullständig harmonisering på unionsnivå, enligt EU-domstolen (p. 25).

Den andra frågan var mer komplicerad att besvara. Den gällde om det förelåg något hinder mot etableringsfriheten att i fransk rätt uppställa krav på att den skattskyldige skulle visa att transaktionen hade kommersiella skäl, och att den inte hade skatteundandragande eller skatteflykt som huvudsyfte eller ett av sina huvudsakliga syften, och att även om uppskov med beskattningen av kapitalvinst har medgivits, skulle den skattskyldige besvara om kapitalvinsten blir beskattad någon gång i framtiden (p. 27). Bedömningen av dessa villkor skulle jämföras med att villkoren inte tillämpades vid en motsvarande fusion inom den ifrågavarande medlemsstaten.

EU-domstolen inledde sitt svar på denna fråga med att analysera utformningen av artikel 11.1 a i fusionsdirektivet i förhållande till det ifrågavarande franska beskattningssystemet. EU-domstolen började med att pröva den del av nationell rätt som stadgade ett förhandsförfarande enligt vilket tillstånd för fusionen skulle sökas hos fransk myndighet.

EU-domstolen fortsatte med att identifiera några principer som den nationella rättsordningen måste uppfylla när den genomför ett direktiv. Den första är ”likvärdighetsprincipen” som innebär att reglerna inte får vara mindre förmånliga än de som reglerar liknande situationer av en inhemsk natur (p. 36). Den reglering som har en bakgrund i EU-rätten får inte heller göra att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utöva de rättigheter som unionsrätten stadgar (p. 36). Även ”rättssäkerhetsprincipen” skall uppfyllas av den nationella genomförandelagstiftningen, och den gäller särskilt om unionslagstiftningen är ekonomiskt betungande (p. 37–38).

Den franska regeringen förklarade i målet att förhandsförfarandet i princip endast gällde gränsöverskridande fusioner. EU-domstolen ansåg emellertid att den inte hade en tillräcklig kunskap av nationell rätt för att bedöma om detta var förenligt med likvärdighetsprincipen eller inte (p. 39). Det får nog sägas att det synes föreligga en påtaglig risk för oförenlighet, enligt min bedömning av de omständigheter som anfördes i målet. Det ankom på den hänskjutande nationella domstolen att avgöra om likvärdighetsprincipen var uppfylld.

Effektivitetsprincipen är nära länkad till kravet på rättssäkerhet, förklarade EU-domstolen, och den innebar i detta mål att de förfaranderegler som genomfördes på grund av direktivet skulle vara så precisa, klara och förutsebara att de skattskyldiga kan få kännedom om den exakta omfattningen av sina rättigheter (p. 40). I detta fall hade Frankrike utformat förfarandereglerna utan att de omedelbart följde av fusionsdirektivet. I vissa fall fick den skattskyldige inte ens kännedom om motiveringen till ett avslagsbeslut (p. 43). EU-domstolen ansåg att ett sådant förfarande inte var förenligt med kravet på rättssäkerhet (p. 44). Ett beslut som innebär att den skattskyldige nekas en skattefördel enligt direktivet skall alltid motiveras så att den skattskyldige kan bedöma skattemyndighetens skäl, uttalade EU-domstolen (p. 45). De ifrågavarande förfarandereglerna ansågs inte förenliga med kravet på rättssäkerhet och stred därför mot ”effektivitetsprincipen” (p. 46).

EU-domstolen övergick härefter att pröva i vilka situationer som förmåner enligt fusionsdirektivet kan nekas på grund av att det förekommer skatteundandragande eller skatteflykt. Med hänvisning till domen i mål C-28/95 Leur-Bloem uttalade domstolen att det endast är om transaktionens huvudsyfte eller ett av syftena med transaktionen var skatteundandragande eller skatteflykt som förmåner enligt direktivet kan underlåtas. Det är endast om en transaktion uteslutande syftar till att erhålla en skattefördel, och alltså inte genomförs av godtagbara kommersiella skäl, som en medlemsstat har rätt att föreskriva en presumtion för skatteundandragande eller skatteflykt (p. 53). En nationell bestämmelse mot skatteundandragande och skatteflykt avseende förmåner enligt fusionsdirektivet kan inte utformas med på förhand fastställda allmänna kriterier. Enligt EU-domstolen var det nödvändigt att beakta syftet med den ifrågavarande transaktionen (p. 55). Slutsatsen blev att den franska lagstiftningen stred mot artikel 11.1 a i fusionsdirektivet.

Den sista fråga i fallet som EU-domstolen prövade var förhållandet till etableringsfriheten i artikel 49 i EUF-fördraget. Som redan framgått innebar den franska lagstiftningen att rent interna och gränsöverskridande fusioner behandlades olika. Enligt EU-domstolen medförde olikbehandlingen en inskränkning av etableringsfriheten. Ett sådant hinder kan förstås rättfärdigas enligt ”förnuftsdoktrinen” (eller ”rule of reason”-doktrinen). Två rättfärdigandegrunder kunde komma i fråga enligt EU-domstolen, nämligen ändamålet att bekämpa skatteundandragande eller skatteflykt samt behovet av att bevara den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten (p. 65). Vad gällde ”den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten” var den redan tillgodosedd eftersom den aktuella situationen, i varje fall i princip, täcktes av fusionsdirektivet och dess system med uppskov med beskattningen. Rättfärdigandegrunden ”den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten” var följaktligen inte tillämplig i detta fall eftersom den tillgodosågs av fusionsdirektivet.

Vad gällde rättfärdigandegrunden att bekämpa skatteundandragande eller skatteflykt gjorde EU-domstolen följande bedömning. EU-domstolen förklarade att innebörden av denna rättfärdigandegrund är densamma i såväl artikel 11.1 a i fusionsdirektivet som ”förnuftsdoktrinen”. EU-domstolen gör alltså samma bedömning beträffande motivet att motverka skatteundandragande och skatteflykt som den tidigare redovisat i domskälen. Följaktligen var den ifrågavarande franska lagstiftningen inte heller förenlig med denna rättfärdigandegrund.

Denna dom är intressant på flera sätt. För det första ställer den upp flera principiella krav på gränserna för hur en lagstiftning mot skatteundandragande eller skatteflykt skall se ut. Det är endast om den nationella åtgärden träffar transaktioner som uteslutande har skatteundandragande eller skatteflykt som syfte som de kan vara oförenliga med fusionsdirektivet eller förnuftsdoktrinen. Den skattskyldige skall alltid få en motivering av skälen till att transaktionen bedöms ha skatteundandragande eller skatteflykt som syfte. Det är samma innebörd av motivet att motverka skatteundandragande eller skatteflykt i fusionsdirektivet och i förnuftsdoktrinen. Slutligen, fusionsdirektivet innebär inte en fullständig harmonisering varför det är möjligt att pröva nationell rätt också i förhållande till primärrätten, vilket i detta fall var etableringsfriheten.

2 EU-domstolens dom av den 23 november 2017 i mål C-292/16 A Oy

I mål C-292/16 A Oy prövade EU-domstolen det finländska genomförandet av fusionsdirektivet och hur viss finländsk lagstiftning om gränsöverskridande omstruktureringar förhöll sig till etableringsfriheten i artikel 49 i EUF-fördraget. Målet hade anhängiggjorts i EU-domstolen genom en begäran av förhandsavgörande från Förvaltningsrätten i Helsingfors, Finland. Det kan noteras att den svenske EU-domaren C.G. Fernlund var referent i målet.

Omständigheterna i målet vid den underliggande domstolen var följande. År 2006 överlät A ett fast driftställe i Österrike till ett österrikiskt bolag. A synes ha varit ett finländskt bolag (A Oy) som var obegränsat skattskyldigt i Finland. Som motprestation för överföringen erhöll A aktier i det österrikiska bolaget. A blev i Finland skattskyldig för värdeökningar på tillgångarna i det fasta driftstället. Finländsk skatterätt medförde dels en omedelbar beskattning i Finland av de värdeökningar som uppkom på grund av transaktionen, dels inte något uppskov med denna beskattning, medan dessa värdeökningar i en motsvarande inhemsk situation skulle beskattas först vid avyttringen av de överförda tillgångarna (p. 15). Överföringen omfattades av artikel 2 c) i fusionsdirektivet om ”överföring av tillgångar” (numera artikel 2 d) i fusionsdirektivet). EU-domstolen konstaterade att beskattningen av den person som överförde tillgångarna i det fasta driftstället var förenlig med fusionsdirektivet (p. 18). Det uttalades också av EU-domstolen att fusionsdirektivet i sig är ett uttryck för etableringsfriheten (p. 23). Frågan var dock om genomförandet av detta direktiv i finländsk rätt var förenligt med etableringsfriheten när beskattningen i Finland av en gränsöverskridande ”överföring av tillgångar” skulle jämföras med en rent intern situation i Finland.

Vid den jämförelsen fann EU-domstolen att en överföring av tillgångar i ett fast driftställe i utlandet skulle medföra att en värdeökning omedelbart skulle beskattas i Finland (p. 26). Vid en rent intern transaktion fanns möjlighet till uppskov med beskattningen. EU-domstolen fann att den gränsöverskridande situationen var direkt jämförbar med en rent intern situation, och att en begränsning av etableringsfriheten förelåg (p. 28–29). Denna olikbehandling var enligt EU-domstolen ”motiverad”. Det är två rättfärdigandegrunder som EU-domstolen lyfter fram, nämligen ”den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten” (p. 30) och ”territorialitetsprincipen” (p. 31). Vad gäller ”den välavvägda beskattningsrätten” har medlemsstaterna befogenhet att genom skatteavtal eller rent intern lagstiftning bestämma kriterierna för hur beskattningsrätten skall fördelas mellan dem i syfte att undanröja dubbelbeskattning (p. 30). ”Territorialitetsprincipen” innebär enligt EU-domstolen att medlemsstaterna har rätt att beskatta värdeökningar som omfattades av en stats beskattningsrätt när de uppkom innan överföringen till utlandet genomfördes (p. 31). Jag tolkar EU-domstolens domskäl som att båda dessa rättfärdigandegrunder var uppfyllda, även om formuleringen i p. 33 riktar in sig på ”den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten”. Det finns under alla omständigheter ett nära samband mellan dessa två rättfärdigandegrunder.

Den sista frågan i den EU-rättsliga prövningen är om den nationella lagstiftningen är ”proportionerlig” (p. 34–39). Genom detta nålsöga klarar sig emellertid inte den ifrågavarande finländska lagstiftningen. EU-domstolen hänvisade till sin tidigare praxis där det bland annat framgår följande. Om en skattskyldig kan välja mellan omedelbar beskattning av kapitalvinsten och uppskov med beskattningen, behöver valet av uppskov med beskattningen inte medföra att den administrativa börda detta förfarande innebär, utgör ett hinder mot fria rörligheter. Någon sådan valmöjlighet fanns emellertid inte enligt intern finländsk rätt. EU-domstolen ansåg därför att den var oproportionerlig (p. 37).

EU-domstolen prövade också rättfärdigandegrunden en ”effektiv skatteuppbörd” (p. 39), vilken bland annat åberopats av den svenska regeringen som intervenerade i målet. EU-domstolen konstaterade emellertid kortfattat att den ifrågavarande lagstiftningen inte avsåg att säkerställa detta ändamål.

Slutsatsen blev att den omedelbara finländska beskattningen av den inhemska ägaren av tillgångar i ett utländskt fast driftställe som överfördes till ett likaledes utländskt bolag var ett hinder mot etableringsfriheten. Även om rättfärdigandegrunderna ”fördelningen av beskattningsrätten” och, möjligen, även ”territorialitetsprincipen” var uppfyllda, var den finländska beskattningen oproportionerlig.

Förhållandet till fusionsdirektivet är också intressant. Den finländska beskattningen av den gränsöverskridande transaktionen var visserligen förenlig med direktivet, men det förhållande att en rent intern situation behandlades mer förmånligt, medförde alltså ändå att ett hinder mot etableringsfriheten förelåg. Detta uttrycker det generella förhållandet mellan etableringsfriheten och fusionsdirektivet. Fusionsdirektivet är i sig ett uttryck för etableringsfriheten och målet att tillskapa den inre marknaden. Etableringsfriheten är emellertid mer omfattande än direktivet. En intern bestämmelse som följer av direktivet kan alltså i kombination med annan rent intern rätt tillskapa en situation som i sig strider mot etableringsfriheten.

Mattias Dahlberg