Informationsplikt för skatterådgivare

2.1 Allmänt om förutsättningarna för rapporteringsplikt

Vad gäller frågan om vilka slags förfaranden som är rapporteringspliktiga är det inledningsvis viktigt att notera att informationsplikten inte är beroende av om den skattskyldige agerat i strid med skattereglerna, så att omprövning till den skattskyldiges nackdel kan aktualiseras, och att sanktioner följaktligen sannolikt kommer kunna påföras vid utebliven rapportering om ett i och för sig tillåtet förfarande. Här finns alltså ytterligare en väsentlig skillnad mellan informationsplikten och uppgiftslämning i inkomstdeklarationen, utöver skillnaden i tidpunkt för informationslämning och rörande vem som är ansvarig. När det gäller felaktiga eller bristfälliga upplysningar i deklarationen kan det som bekant bli aktuellt med skattetillägg. En förutsättning för detta är enligt 49 kap. 4 § SFL att den skattskyldige lämnat en ”oriktig uppgift”, vilket enligt 49 kap. 5 § SFL är detsamma som en felaktig uppgift eller en utelämnad uppgift, som utgör ett otillräckligt underlag för ett riktigt beslut. Enligt 49 kap. 11 § SFL gäller vidare att skattetillägget beräknas på den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för den som har lämnat uppgiften. En förutsättning för att påföra skattetillägg är alltså att den skattskyldige har agerat i strid med skattereglerna, till exempel genom att dra av en kostnad som inte är avdragsgill, och att den skattskyldige har underlåtit att lämna upplysningar eller har lämnat felaktiga upplysningar om agerandet, så att det fanns en reell risk för att Skatteverket fattar ett felaktigt beslut. Med andra ord åligger det den skattskyldige att lämna sådana upplysningar i deklarationen som behövs för att Skatteverket ska kunna fatta ett korrekt beslut eller som åtminstone ger Skatteverket anledning att utreda omständigheterna närmare.

När det gäller informationsplikten finns däremot inte något krav på att informationen ska vara nödvändig eller ens relevant för att Skatteverket ska kunna fatta ett korrekt beslut. Även om ett förfarande är tillåtet enligt lagstiftningen och Skatteverket följaktligen skulle fatta samma beslut oavsett om rapportering sker kan förfarandet vara rapporteringspliktigt. I detta avseende kanske informationsplikten snarare kan jämföras med skyldigheten att lämna kontrolluppgifter än med informationslämning i deklarationen. Kontrolluppgifter lämnas dock för andra än uppgiftslämnaren själv, medan informationsplikten, i de fall skyldigheten går över på den skattskyldige, avser den skattskyldige själv och i andra fall en skattskyldig som rådgivaren fått i uppdrag att biträda. Inte nog med att tillåtna förfaranden kan vara rapporteringspliktiga, rapporteringsplikt verkar till och med kunna uppkomma vid rådgivning om förfaranden som inte genomförs.10

Utformningen av sanktionerna i nationell rätt blir förstås intressant att se. Det kommer säkerligen handla om monetära sanktioner. Eftersom rapporteringsplikten gäller oavsett om ett arrangemang strider mot skattelagstiftningen är det troligt att sanktioner för utebliven rapportering kommer att påföras oavsett förfarandets lagenlighet. Det är också möjligt att sanktionerna kommer att vara oberoende av om arrangemanget genomförs, eftersom rapporteringsplikt förefaller kunna uppkomma oavsett om arrangemanget implementeras. Från ett rättspolitiskt perspektiv kan man kanske ifrågasätta om det är rimligt med sanktioner för utebliven rapportering om förfaranden som är lagenliga eller aldrig genomförs. Sanktionerna kommer troligen också vara oberoende av vilken information om arrangemanget som lämnas i deklarationen, eftersom sanktionslättnader kopplade till att information lämnas i deklarationen skulle motverka syftet att ge Skatteverket information tidigare än idag.

Att hitta rätt balans vid utformningen av kriterierna för fastställande av vad som är rapporteringspliktigt är en av de stora utmaningarna vid införande av informationsplikt. Från skattemyndigheternas sida handlar det om att kunna få upplysningar om skatteplanering som man saknar kunskap om, men som det är angeläget att motverka, utan att för den sakens skulle översvämmas av överflödig information. Om kriterierna blir för snäva går man miste om relevant information, vilket kan leda till att reglerna inte uppfyller sitt ändamål. Om kriterierna blir för vida finns å andra sidan en risk att man får in väldigt många rapporter och inte lyckas sortera ut den information som är relevant, eller att man tvingas lägga stora resurser på att göra det, med höga kostnader som följd.11

Informationsplikten kan också väntas leda till betydande kostnader för de skattskyldiga, och då är det förstås viktigt ur ett samhällsperspektiv att kostnaderna vägs upp av fördelar såsom minskad förekomst av för samhället skadlig skatteplanering. Ett sätt att begränsa antalet situationer där rapporteringsplikt föreligger hade varit att införa ett tröskelbelopp, exempelvis relaterat till den skattefördel som arrangemanget syftar till att uppnå. Genom att på så sätt filtrera ut de transaktioner som avser mindre skattebelopp hade det varit möjligt att minska skattemyndigheternas kostnader för att administrera informationsplikten och de skattskyldigas kostnader för rapportering. Enligt OECD skulle det dock vara olämpligt med ett tröskelbelopp i de fall det redan finns ett filter i form av en begränsning till fall där ett huvudsakligt skäl till arrangemanget är att uppnå en skattefördel. I andra fall kan tröskelbelopp enligt OECD fylla en funktion, särskilt om de, som i USA, tillämpas vid specifika kännetecken, såsom vid förvärv av underskottsbolag.12 I direktivet finns dock inget tröskelbelopp för rapporteringsplikten, varken för de kännetecken som bara leder till rapporteringsplikt om ett huvudsakligt skäl till arrangemanget är att uppnå en skattefördel eller för övriga kännetecken.

I stater som har regler om informationsplikt sedan tidigare, exempelvis Storbritannien, Irland och Portugal, har det upplevts som svårt att avgöra vilka förfaranden som träffas av reglerna. I syfte att minska osäkerheten har skattemyndigheterna tagit from omfattande vägledningar.13 Det verkar rimligt att anta att så kommer ske även i Sverige.

Rapporteringsplikten avser olika former av ”arrangemang”. En fråga som därvid inställer sig är vad som menas med uttrycket arrangemang. DAC 6 ger ingen definition. Man kan fråga sig om en enstaka transaktion, exempelvis en försäljning av en tillgång, kan vara att se som ett arrangemang eller om det krävs en viss ”verkshöjd” eller grad av komplexitet. Gränsdragningen för informationsplikten påverkas också av definitionen av ”förmedlare”. Med förmedlare avses något förenklat ”en person som utformar, marknadsför eller organiserar rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang, tillgängliggör dem för genomförande eller som förvaltar genomförandet”.14 En rådgivare som tillfrågas om de skattemässiga konsekvenserna av ett visst förfarande, men som inte bidrar till utformningen eller genomförandet av förfarandet borde alltså falla utanför reglerna. Detta är också i linje med utformningen av tidsfristen, som i enlighet med vad som anges ovan utgår från tillgängliggörandet. Utredning och rådgivning om redan genomförda rättshandlingar bör således inte medföra informationsplikt. Bedömningen kan bli svårare när det handlar om att ge en ”second opinion” på en ännu inte genomförd handlingsplan som tagits fram av en annan rådgivare eller av den skattskyldige själv.

En grundförutsättning enligt DAC 6 för att ett arrangemang ska vara rapporteringspliktigt är att det är gränsöverskridande. Med detta avses, något förenklat, att arrangemanget ska röra antingen mer än en medlemsstat eller en medlemsstat och ett tredjeland.15 Det kan verka inkonsekvent att skatteplanering som inte är gränsöverskridande helt kan falla utanför rapporteringsplikten, oavsett hur ”aggressiv” den är. Med hänsyn till målet med direktivet att förbättra den inre marknadens funktion skulle det dock kunna strida mot subsidiaritetsprincipen och proportionalitetsprincipen i artikel 5 FEU om unionen lägger sig i hur medlemsstaterna hanterar arrangemang som saknar ett gränsöverskridande element. Det står dock medlemsstaterna fritt att införa regler som likabehandlar alla arrangemang som uppfyller övriga kriterier för rapporteringsplikt, så att rapporteringsplikten enligt nationell rätt även omfattar arrangemang som inte är gränsöverskridande. Det blir intressant att se vilket ställningstagande den pågående svenska utredningen kommer att göra i detta avseende. Även för det fall att de svenska reglerna skulle omfatta inhemska arrangemang, så är det endast upplysningar om gränsöverskridande arrangemang som ska utbytas mellan medlemsstaterna, vilket innebär att man i så fall behöver en mekanism för att skilja inhemska och gränsöverskridande arrangemang åt vid rapporteringen.16

Därutöver ska arrangemanget, för att vara rapporteringspliktigt, uppfylla minst ett så kallat kännetecken som enligt direktivet utgör en indikation på en potentiell risk för skatteflykt och som anges i bilaga IV till DAC 6.

2.2 Kännetecken som medför rapporteringsplikt

5.1 Syftet att motverka aggressiv skatteplanering

Som nämnts är ett skäl till att införa regler om informationsplikt att detta är tänkt att ge skattemyndigheterna tidig information om aggressiv skatteplanering, så att de snabbt kan vidta motåtgärder.31 Någon definition av vad som utgör aggressiv skatteplanering finns dock inte i direktivet. Istället har man tagit fram ett antal kännetecken som man menar ger en indikation på att det kan vara fråga om sådan skatteplanering och som därför ger upphov till informationsplikt.

I fråga om syftet med reglerna har det enligt min mening uppstått en del förvirring. Som nämnts motiveras införandet av reglerna av en vilja att motverka aggressiv skatteplanering. Detta uttryck är i sig problematiskt, eftersom det i avsaknad av en definition blir upp till var och en att avgöra vad som menas.32 I preambeln till den engelskspråkiga versionen av ändringsdirektivet framhålls också vikten av att motverka tax avoidance och tax evasion och det talas om att vissa mellanhänder och rådgivare hjälper sina klienter att gömma pengar utomlands (to conceal money offshore).33 Med tax avoidance brukar avses att skatten minskas genom att skattelagstiftningen används på ett sätt som inte är förutsett av lagstiftaren. Det kan alltså vara fråga om förfaranden som enligt lagstiftningens ordalydelse inte ger upphov till skattskyldighet, men som står i strid med dess syfte (i den mån ett sådant syfte går att fastställa). Med tax evasion brukar däremot avses olagliga och typiskt sett brottsliga förfaranden som leder till skatteundandragande.34 Vidare har i debatten kring införande av informationsplikt hänvisats till olika läckor (LuxLeaks, Panama Papers och Paradise Papers). De händelser som kommit upp till ytan genom dessa läckor kan innefatta såväl laglig skatteplanering som olagliga och brottsliga förfaranden.

När det gäller potentiellt brottsliga förfaranden är det ytterst tveksamt om införandet av en informationsplikt kommer att få någon effekt. För det första är reglerna i direktivet inriktade på att ge skattemyndigheterna tidig information om vissa typer av skatteplaneringsarrangemang som drar fördel av brister i skattelagstiftningen eller använder reglerna i andra syften än de var tänkta för, men de är inte inriktade på handlingar som står i direkt strid med skattelagstiftningen och som kan ge upphov till ansvar för brott.35 För det andra sker direkt olagliga och ofta brottsliga förfaranden såsom att ”gömma pengar utomlands” (det vill säga att inte ta upp avkastning på tillgångar utomlands) nog i många fall utan att någon rådgivare är inblandad, och det stora flertalet rådgivare håller sig borta från sådana sammanhang. För det tredje så är det slags rådgivare som bidrar till och är införstådda med direkt olagliga och typiskt sett brottsliga förfaranden knappast benägna att lämna upplysningar till skattemyndigheterna, oavsett förekomsten av en informationsplikt. För det fjärde anses det vara en grundläggande rättsprincip att den som är eller kan tänkas bli misstänkt för ett brott inte behöver bidra aktivt till utredningen av det eventuella brottet och inte får påföras sanktioner för sin ovilja att samarbeta. På engelska talar man om the right against self-incrimination. Det kan strida mot denna princip att under hot om sanktioner tvinga en skattskyldig person eller dennes rådgivare att lämna upplysningar om genomförda handlingar som kan leda till straff för brott.

Trots att det är ytterst tveksamt om informationsplikten kommer att få någon effekt på förekomsten av direkt olagliga och potentiellt brottsliga förfaranden är det mycket möjligt att argumentet om att motverka sådana förfaranden bidragit till att ändringsdirektivet fått politiskt stöd. Att det sker en sammanblandning av laglig (men oönskad) skatteplanering och olagliga eller rentav brottsliga förfaranden i den mediala debatten är olyckligt, men kanske inte så konstigt. Att denna sammanblandning genomsyrat debatten kring införandet av en informationsplikt och till och med letat sig in i preambeln till ändringsdirektivet är enligt min mening ett underbetyg till kommissionens arbete. Motsvarande sammanblandning finns också i kommittédirektiven till den svenska utredningen om informationsplikt för skatterådgivare där det uttalas att syftet med en sådan informationsskyldighet är ”att bekämpa skatteflykt, skattefusk och skatteundandragande”.36 Samtidigt som införandet av informationsplikt för skatterådgivare åtminstone delvis motiverats med vad som framstår som ett skenargument kommer förslaget ge upphov till betydande kostnader, såväl för skattskyldiga som för skattemyndigheterna. Jag återkommer nedan till frågan om fördelarna med informationsplikten uppväger kostnaderna.

5.2 Rättssäkerhet

Regleringsmässigt är det svårt att hantera något som är så löst i kanterna som juridisk rådgivning. Reglerna har utformats som om rådgivningen utgör ett ”färdigt paket” som lämnas över till den skattskyldige, och det är kanske svårt att göra på något annat sätt. I praktiken är det dock i många fall snarare fråga om en process där olika frågor, bedömningar och upplysningar bollas fram och tillbaka mellan rådgivaren och den skattskyldige, även under genomförandefasen. Ofta är flera rådgivare inblandade som bidrar med olika delar av rådgivningen.

Det är en inte alltför vågad gissning att det i många fall kommer vara svårt att avgöra om något av kännetecknen är uppfyllda så att rapporteringsplikt föreligger, att avgöra när trettiodagarsfristen påbörjas och att avgöra vilken eller vilka rådgivare som är ansvariga för att rapportera eller om ansvaret gått över på den skattskyldige.

5.3 Effektivitet

Under senare år har skattemyndigheter i många stater sökt efter nya sätt att inhämta information som kanske kan vara mer kostnadseffektiva än traditionell deklarationsgranskning och genomförande av skatterevisioner. Exempelvis har skattemyndigheter i vissa stater försökt förmå stora företag att löpande förse dem med information enligt så kallade co-operative compliance programs, i utbyte mot ett närmare samarbete med skattemyndigheterna som kan leda till en högre grad av förutsebarhet om beskattningen för företagen.37 Informationsplikt för skatterådgivare kan ses som ytterligare ett exempel på en sådan strategi som syftar till att ge skattemyndigheterna information till en förhållandevis låg kostnad. Det är dock inte alls så säkert att informationsplikten verkligen är kostnadseffektiv, särskilt inte om man räknar in de skattskyldigas kostnader.

Som nämnts ovan finns också en förhoppning om att informationsplikten ska avhålla såväl rådgivare som skattskyldiga från aggressiv skatteplanering. Enligt OECD kan det vara mer kostnadseffektivt med åtgärder som riktar in sig på utbudssidan (det vill säga skatterådgivarna) än på de skattskyldiga.38

Regler om informationsplikt kan emellertid ge upphov till betydande kostnader, dels för skattemyndigheten som ska ta in, sortera, analysera och eventuellt reagera på den information som lämnas, men framför allt för de skattskyldiga som, tillsammans med sina rådgivare, ska bedöma om rapporteringsplikt föreligger, för vem och när, och som sedan ska hantera rapporteringen. Tiotusenkronorsfrågan är om de kostnader ett införande av informationsplikt för med sig uppvägs av fördelarna. Svaret beror nog på vem man frågar. Skattemyndigheter verkar vara entusiastiska till att införa regler om informationsplikt, medan skatterådgivarna är skeptiska. OECD hänvisar å sin sida till en minskning av antalet rapporterade fall i Storbritannien, USA och Canada sedan införandet av regler om informationsplikt och drar slutsatsen att reglerna haft en avskräckande effekt och lett till minskad förekomst av aggressiv skatteplanering, men medger samtidigt att det kan finnas andra anledningar till den minskade rapporteringen.39

Den enda oberoende värdering av regler om informationsplikt som jag känner till är gjord av tre välrenommerade forskare vid Oxfords universitet och avsåg de brittiska reglerna om informationsplikt. Enligt forskarna hade det skett en minskning av antalet rapporterade fall sedan reglerna infördes, vilket kunde bero på minskad förekomst av skatteplanering, men det var också möjligt att minskningen hade andra orsaker. Sedan reglerna infördes hade de ändrats ett antal gånger och dessutom hade flera andra viktiga förändringar skett under samma tidsperiod, vilket gjorde det svårt att dra några slutsatser om vad minskningen av rapporterade fall berodde på. Enligt forskarna gav de uppgifter som var offentligt tillgängliga inte underlag för en ordentlig utvärdering av reglernas effekt.40

De rekommendationer som gjordes i BEPS-rapporten Mandatory Disclosure Rules, Action 12 – 2015 Final Report gav inte uttryck för en miniminivå och deltagande i BEPS-projektet innebär alltså inte ett åtagande om att införa regler om informationsplikt. Följaktligen var det upp till de deltagande staterna att välja om de vill införa sådana regler och hur reglerna i så fall skulle utformas. Med hänsyn till det tryck som finns på BEPS-området är det troligt att många EU-medlemsstater skulle ha infört sådana regler även utan ett EU-direktiv. Att regler om informationsplikt nu har beslutats på EU-nivå har åtminstone den fördelen att likartade regler kommer att gälla inom EU och att rapporteringen samordnas. Å andra sidan innebär den omständigheten att regler tagits fram på EU-nivå att kriterierna för rapportering inte kunnat utformas med beaktande av enskilda medlemsstaters specifika behov.

Det är fortfarande en öppen fråga om de tillkommande kostnaderna för informationsplikten uppvägs av de positiva effekter som reglerna kan ha. För att fördelarna ska kunna uppväga kostnaderna är det viktigt att skattemyndigheterna kan använda den inrapporterade informationen på ett effektivt sätt. Redan idag får skattemyndigheterna in stora mängder information genom deklarationer, kontrolluppgifter, automatiskt informationsutbyte med mera, och emellanåt genom olika ”läckor”. Ytterligare information tillkommer dessutom genom nya krav på internprissättningsdokumentation och land-för-land-rapportering. Även utan regler om informationsplikt kan det vara svårt för skattemyndigheterna att hantera det enorma informationsflödet. Som diskuterats ovan kommer möjligheten att på ett effektivt sätt använda den information som rapporteras in också vara beroende av att kriterierna för rapportering visar sig vara väl avvägda och inte leder till att skattemyndigheterna dränks i överflödig information. Framtiden får utvisa om de kostnader ett införande av informationsplikt för med sig uppvägs av fördelarna.

David Kleist är docent i finansrätt och verksam vid juridiska institutionen, Handelshögskolan vid Göteborgs universitet. Denna text utgör resultatet av den inledande delen i ett forskningsprojekt om informationsplikt för skatterådgivare finansierat av Torsten Söderbergs stiftelse.