Ett helt nytt regelverk rörande avdrag för ränteutgifter infördes 2019. Utformningen av regelverket kan i många fall medföra negativa skattekonsekvenser för företag som inte kan få avdrag fullt ut för sitt negativa räntenetto samtidigt som de har koncernbidragsspärrade underskott från tidigare år. Reglerna kan medföra att företag tvingas betala skatt trots att de har skattemässiga underskott. Omfattningen av dessa negativa skattekonsekvenser synes ha underskattats av lagstiftaren. Detta bör åtgärdas snarast. Svenskt Näringsliv har därför lämnat in en hemställan till Finansdepartementet om lagändring. Nedan återges innehållet i hemställan i förkortad form.
1 INLEDNING
Den 1 januari 2019 trädde nya skatteregler för företagssektorn i kraft som bland annat innebar att det infördes en generell ränteavdragsbegränsningsregel.1 Den generella ränteavdragsbegränsningsregeln innebär, något förenklat uttryckt, att ränteutgifter som överstiger ränteinkomster (negativt räntenetto) endast får dras av med ett belopp som motsvarar 30 procent av ett avdragsunderlag. I huvudsak motsvarar avdragsunderlaget det skattemässiga resultatmåttet EBITDA (”Earnings Before Interest and Tax, Depreciation and Amortization”).
Den generella ränteavdragsbegränsningsregeln tar, vid beräkning av avdragsunderlaget, sin utgångspunkt i resultatet av näringsverksamheten. Då flera olika regelverk är kopplade till resultatet av näringsverksamheten har det ansetts nödvändigt med en viss turordning mellan dessa regler. Turordningen innebär, såvitt nu är aktuellt, att avdrag för tidigare års underskott enligt reglerna i 40 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska göras före avdrag för negativt räntenetto. Det medför att den s.k. koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § IL ska tillämpas före den generella ränteavdragsbegränsningen, då spärren är en del av regelverket i 40 kap. IL.
Införandet av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln, i kombination med den ändrade utformningen av koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § IL, kan medföra att företag tvingas betala skatt (hamnar i ”skatteposition”) trots att företaget har skattemässiga underskott. Då dessa effekter av de nya reglerna bedömdes som orimliga lämnade Svenskt Näringsliv den 23 april i år in en hemställan till Finansdepartementet i syfte att få till en lagändring avseende koncernbidragsspärren. I denna artikel redogörs, i förkortad form, för innehållet i denna hemställan.
SFS 2018:1206, prop. 2017/18:245, bet. 2017/18:SkU25.
1.1 Artikelns disposition
Artikeln är disponerad enligt följande. I avsnitt 2 beskrivs reglerna i 40 kap. IL rörande tidigare års underskott. Därefter följer ett avsnitt om den nya generella ränteavdragsbegränsningsregeln, med fokus på hur regeln förhåller sig till bestämmelserna i 40 kap. IL (avsnitt 3). I avsnitt 4 beskrivs de negativa skatteeffekter som reglerna kan medföra. Avsnittet avslutas med tre exempel som syftar till att illustrera dessa effekter. I det avslutande avsnittet redovisas förslag på lagändring av koncernbidragsspärren (avsnitt 5). Även detta avsnitt avslutas med tre exempel som syftar till att illustrera utfallet av den föreslagna lagändringen. Avslutande kommentarer redovisas i avsnitt 6.
1.2 Avgränsning
Den utformning regelverket har fått kan i många fall medföra negativa skattekonsekvenser för företag med koncernbidragsspärrade underskott från tidigare år samtidigt som företaget inte fullt ut kan utnyttja sitt negativa räntenetto. Förslaget på lagändring kommer inte att undanröja alla de negativa skatteeffekterna som reglerna ger upphov till, utan förslaget får snarast ses som en relativt enkel lösning som åtgärdar de mest akuta problemen. Önskar man få till stånd en mer heltäckande lösning torde krävas regeländringar som kan uppfattas som mer ingripande, t.ex. kan man behöva överväga förändringar av de s.k. turordningsreglerna mellan den generella ränteavdragsbegränsningsregeln och reglerna i 40 kap. IL om avdrag för tidigare års underskott.
2 AVDRAG FÖR TIDIGARE ÅRS UNDERSKOTT I INKOMSTSLAGET NÄRINGSVERKSAMHET, 40 KAP. IL
2.1 Allmänt
Vid 1990 års skattereform infördes regler, vilka i princip gäller fortfarande, som innebar att ett års underskott dras av i näringsverksamheten nästa beskattningsår och detta oavsett om verksamheten då går med vinst eller ej.2 Det brukar uttryckas som att underskotten ”rullas” framåt.
Det har sedan länge funnits vissa begränsningar i rätten att dra av gamla underskott. Vissa begränsningar kom till redan när lagen (1960:63) om förlustavdrag infördes 1960. Efter skattereformen 1990 utarbetade Företagsskatteutredningen nya spärregler efter ägarförändringar.3 Utgångspunkten var att de nya reglerna skulle vara neutrala med avseende på ägarförändringar. Det ledde till att de gamla spärreglerna togs bort och i stället infördes en beloppsspärr och en koncernbidragsspärr. Dessa bestämmelser, liksom den allmänna regeln om avdrag för tidigare års underskott, fördes 1993 över till lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, LAU.4
När inkomstskattelagen infördes flyttades spärreglerna över till 40 kap. IL och redigerades om i viss utsträckning.5 Reglerna innebär, i här relevanta delar, följande.
Enligt huvudregeln i 2 § ska ett underskott av näringsverksamheten som kvarstår från det föregående beskattningsåret dras av, såvitt nu är aktuellt, i den utsträckning det är förenligt med kapitlets bestämmelser om koncernbidragsspärr.
I 4 § stadgas att med underskottsföretag avses ett företag som hade ett underskott av näringsverksamhet året före ägarförändringen. Ett företag som har ett eget eller ett övertaget underskott från tidigare år, som inte har fått dras av än på grund av att det är spärrat på något sätt, t.ex. på grund av koncernbidragsspärren, är också ett underskottsföretag.
Av kapitlets 10 § följer att vid ägarförändringar som innebär att ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag inträder en koncernbidragsspärr.
Motsvarande gäller också enligt 14 § vid ägarförändringar som innebär att ett underskottsföretag, eller ett moderföretag till ett underskottsföretag, får det bestämmande inflytandet över ett annat företag. Det kan här vara värt att notera att en ägarförändring enligt 14 § anses vara för handen även då ett underskottsföretag bildat ett nytt dotterföretag.6 Redan själva bildandet av ett dotterföretag ledde således till ett bestämmande inflytande.
I såväl 10 § som 14 § finns emellertid ett koncernundantag som innebär att koncernbidragsspärren inte inträder om ägarförändringen bara berör företag som före ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsföretaget.
De närmare bestämmelserna om koncernbidragsspärren återfinns i 18–19 §§. Det bakomliggande syftet med koncernbidragsspärren är att förhindra att företag ska kunna dra av underskott som finns kvar från tiden före den ägarförändring som utlöste koncernbidragsspärren mot koncernbidrag som det får från nytt företag inom koncernen.7 Koncernbidragsspärren skulle däremot inte gälla koncernbidrag från gammalt företag inom koncernen.8 Detta oavsett om ägarförändringen bara berörde företag inom samma koncern eller företag som inte ingick i samma koncern.9
Koncernbidragsspärren omfattar det underskott som fanns hos underskottsföretaget vid utgången av det beskattningsår som föregick det beskattningsår då ägarförändringen inträffade (nedan ”spärrat underskott”). Underskott som uppkommer under det beskattningsår då ägarförändringen äger rum eller under ett senare beskattningsår får däremot alltid dras av (nedan ”ospärrat underskott”).
SFS 1990:650 f., prop. 1989/90:110, SOU 1989:34.
SOU 1992:67.
SFS 1993:1539, prop. 1993/94:50, Ds 1993:28.
SFS 1999:1229, prop. 1999/2000:2, SOU 1997:2.
RÅ 1998 not. 59.
Med ”nytt företag” avses företag som inte ingick i samma koncern som underskottsföretaget före ägarförändringen.
Med ”gammalt företag” avses företag som såväl före som efter ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsföretaget.
Prop. 1993/94:50 s. 257–260 och prop. 1999/2000:2 del 2 s. 475 f.
2.2 Närmare om koncernbidragsspärren
Som nämnts fick koncernbidragsspärren sin nuvarande utformning i samband med införandet av inkomstskattelagen (de förändringar av spärren som föranleddes av införandet av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln kommenteras i avsnitt 3.2).
Regeln hade till och med utgången av 2018 följande lydelse.
18 §
Koncernbidragsspärren innebär att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder, med högre belopp än beskattningsårets överskott beräknat utan hänsyn till avdragen för underskott och till sådana mottagna koncernbidrag som ska tas upp enligt 35 kap.
Om en del av underskotten inte får dras av på grund av beloppsspärren, gäller första stycket för den återstående delen.
Belopp som på grund av bestämmelsen i första stycket inte har kunnat dras av ska dras av det följande beskattningsåret, om det inte finns någon begränsning då. Koncernbidragsspärren gäller till och med femte beskattningsåret efter det beskattningsår då spärren inträdde.
Koncernbidragsspärren är således utformad på så sätt att det i lagtexten anges en beloppsmässig gräns för hur stor del av spärrat underskott som får dras av. Denna gräns utgörs av ett på visst sätt beräknat överskott. Spärrens syfte uppnås genom det sätt på vilket den beloppsmässiga gränsen för avdraget beräknas.10
När det gäller beräkningen av denna gräns följer av lagtexten att beskattningsårets överskott ska beräknas utan hänsyn till avdragen för underskott och till mottagna koncernbidrag.
Med uttrycket ”avdragen för underskott” torde avses spärrat underskott, och inte ospärrat underskott.11 Det innebär att vid beräkning av beskattningsårets överskott ska avdrag göras för ospärrade underskott men inte för spärrade underskott. Härmed skulle kunna hävdas att det finns en inbyggd ”turordningsregel” som innebär att det ospärrade underskottet utnyttjas först mot beskattningsårets resultat och endast om det därefter finns ett överskott kvar ska det spärrade underskottet dras av.
Vidare ska beskattningsårets överskott beräknas utan hänsyn till ”mottagna koncernbidrag”. Det innebär, som huvudregel, att mottagna koncernbidrag inte ska öka överskottet. Enligt 40 kap. 19 § IL ska emellertid koncernbidrag, med vissa undantag, från gamla företag räknas med i överskottet. Den samlade konsekvensen av 18 och 19 §§ är således att koncernbidrag från gamla företag ska ingå i överskottet, medan koncernbidrag från nya företag inte ska ingå i överskottet.
Lagtextens ordalydelse ger uttryck för att enbart det faktum att det skett en ägarförändring medför att en beräkning av beskattningsårets överskott enligt 18 § ska utföras (i syfte att beloppsmässigt bestämma hur stor del av ett spärrat underskott som får dras av). Det krävs således inte att underskottsföretaget även har mottagit ett koncernbidrag från nytt företag. En sådan tolkning av bestämmelsen får även anses ha stöd i uttalanden i förarbetena där det anges att den något ändrade utformningen av spärren gjordes i syfte att förtydliga att spärren gäller oavsett om företag fått koncernbidrag eller ej.12
Koncernbidragsspärren fanns tidigare i 8 och 9 §§ LAU. Även om syftet med spärren då var detsamma som idag, dvs. att förhindra att företag ska kunna dra av spärrat underskott mot koncernbidrag från nytt företag, så hade spärren en något annorlunda utformning i LAU. Koncernbidragsspärren hade följande lydelse i 8 § LAU.
RÅ 2008 ref. 69. Se även Magnusson/Johanisson, Skattenytt 2012 s. 509 ff.
Anna Romby, Underskott i aktiebolag. En skatterättslig studie av förlust och resultatutjämning i ljuset av svensk rätt och EU-rätten. Uppsala 2015. Se s. 491–493.
Prop. 1999/2000:2 s. 475.
8 §
Har ett förlustföretag, som omfattats av en sådan ägarförändring, som anges i 4 §, under beskattningsåret mottagit sådant koncernbidrag som enligt 2 § 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt utgör avdragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagaren, medges avdrag för gammalt underskott endast till den del företagets inkomst utan sådant avdrag överstiger koncernbidraget.
Begränsningen av rätten att dra av gammalt underskott gäller inte koncernbidrag som erhållits från ett företag som ingick i samma koncern som förlustföretaget redan före ägarförändringen. Vad som sagts nu gäller dock inte om ett företag som omfattats av ägarförändringen gått upp i företaget genom fusion. Det gäller inte heller i den mån koncernbidraget motsvaras av koncernbidrag från företag som inte ingick i samma koncern som förlustföretaget före ägarförändringen.
Begränsningen gäller det beskattningsår då ägarförändringen skedde och de fem därpå följande beskattningsåren och avser de delar av det gamla underskottet som inte fallit bort enligt 7 §.
Bestämmelsen i 8 § kan, rent språkligt, svårligen tolkas på annat sätt än att en begränsning av rätten att dra av spärrat underskott aktualiserades endast om underskottsföretag mottagit koncernbidrag (från nya företag) efter ägarförändringen. Uttalanden i förarbetena till 8 § får även anses stödja denna uppfattning.13 En sådan tolkning får även anses förenlig med syftet med bestämmelsen.
Av intresse i sammanhanget är vidare att det i 9 § andra stycket LAU stadgades att om företaget hade medgetts avdrag för underskott skulle avdraget i första hand avse annan del av underskottet än gamla underskott. Bestämmelsen angav således en ”turordning” innebärande att ospärrat underskott utnyttjades före spärrat underskott. Vid införandet av inkomstskattelagen togs den bestämmelsen bort. I förarbetena uttalades att bestämmelsen, med hänsyn till den ändrade utformning som koncernbidragsspärren hade fått, inte längre behövdes.14
Prop. 1993/94:50 s. 267 f. och 327.
Prop. 1999/2000:2 del 2 s. 476.
3 DEN GENERELLA RÄNTEAVDRAGSBEGRÄNSNINGSREGELN
3.1 Allmänt
Som nämnts ovan trädde den 1 januari 2019 nya regler i kraft som begränsar företags rätt till avdrag för ränteutgifter. Bestämmelserna återfinns i 24 kap. 21–29 §§ IL och innebär i korthet följande.
Av 24 § första stycket följer att ett företag bara får dra av ett negativt räntenetto med högst 30 procent av avdragsunderlaget (avdragsutrymmet). Med negativt räntenetto avses skillnaden mellan ränteutgifter som ska dras av under beskattningsåret och ränteinkomster som ska tas upp under beskattningsåret, om ränteutgifterna överstiger ränteinkomsterna, 23 § första stycket.
I 25 § anges vad som är avdragsunderlaget. Av paragrafens första stycke följer att avdragsunderlaget bestäms utifrån resultatet av näringsverksamheten samt att det är resultatet före avdragsbegränsningen för negativt räntenetto enligt 24 § och avdrag för kvarstående negativt räntenetto enligt 26 § som avses. Avdragsunderlaget beräknas för varje enskilt företag för sig.
Att avdragsunderlaget bestäms utifrån resultatet av näringsverksamheten innebär att utgångspunkten är 14 kap. 21 § IL. Av denna paragraf framgår att överskott och underskott i en näringsverksamhet ska beräknas genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna. Inkomst som inte ska tas upp till beskattning ingår inte i avdragsunderlaget, t.ex. skattefri utdelning på näringsbetingade andelar. Det är således det skattemässiga resultatet som ligger till grund för avdragsunderlaget.
Med ”resultatet av näringsverksamheten före avdragsbegränsningen för negativt räntenetto enligt 24 § och före avdrag för kvarstående räntenetto enligt 26 §” avses att utgångspunkten i beräkningen av avdragsunderlaget är resultatet beräknat som om avdrag får göras för beskattningsårets negativa räntenetto i sin helhet. Därefter görs justeringar för utgifter och inkomster som påverkat detta resultat men som inte ska ingå i ränteavdragsunderlaget.15 Justeringarna motsvaras av strecksatserna i första stycket, bl.a. följer av första strecksatsen att en ökning av underlaget ska göras med ränteutgifter för vilka avdragsrätten inte har begränsats enligt andra bestämmelser i detta kapitel än enligt 24 §.
En konsekvens av att det är det skattemässiga resultatet som ligger till grund för avdragsunderlaget är att avdrag för tidigare års underskott ingår i avdragsunderlaget. Utgångspunkten är således att avdrag för tidigare års underskott minskar underlaget. Avdrag för tidigare års underskott ska emellertid inte i sin helhet och inte alltid ingå i avdragsunderlaget. Tidigare års underskott ska ingå i avdragsunderlaget för negativt räntenetto enbart till den del som avdraget görs mot ett överskott av näringsverksamheten som beräknats som om avdrag görs för årets negativa räntenetto i sin helhet. Om ett företag har ett underskott av näringsverksamheten före avdrag för negativt räntenetto enligt 24 § och avdrag för kvarstående negativt räntenetto enligt 26 § följer det av 25 § andra stycket att avdragsunderlaget ska öka även med avdrag för tidigare års underskott enligt 40 kap. 2 § IL. Ökning ska dock högst göras med ett belopp motsvarande detta underskott.16
Prop. 2017/18:245 s. 370 f.
A. prop. s. 374.
3.2 Närmare om turordningen mellan den generella ränteavdragsbegränsningsregeln och koncernbidragsspärren
Avdrag för tidigare års underskott enligt 40 kap. IL ska således göras före avdrag för negativt räntenetto. Det innebär att även koncernbidragsspärren ska tillämpas före den generella ränteavdragsbegränsningen, då denna spärr är en del av regelverket i 40 kap. Koncernbidragsspärren förutsätter att beskattningsårets överskott beräknas på ett visst sätt enligt kapitlets 18 §. Det innebär att koncernbidragsspärren, i likhet med den generella ränteavdragsbegränsningsregeln, tar sin utgångspunkt i det skattemässiga resultatet. Samtidigt påverkar de båda regelverken det skattemässiga resultatet. Det har därför ansetts nödvändigt med en turordning mellan dessa regelverk. Till följd härav har det gjorts en ändring i 40 kap. 18 § första stycket IL, innebärande att en sådan turordning införs. Genom ändringen anges det att beräkningen av beskattningsårets överskott enligt koncernbidragsspärren ska göras före avdrag för negativt räntenetto och avdrag för kvarstående negativt räntenetto. Det innebär i praktiken att beskattningsårets överskott enligt denna särskilda beräkning ska göras som om underskottsföretaget gör avdrag för alla sina ränteutgifter.17
Från och med den 1 januari 2019 har 40 kap. 18 § IL således följande lydelse.18
Koncernbidragsspärren innebär att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder, med högre belopp än beskattningsårets överskott före avdrag för negativt räntenetto enligt 24 kap. 24 § och kvarstående negativt räntenetto enligt 24 kap. 26 § samt beräknat utan hänsyn till avdragen för underskott och till sådana mottagna koncernbidrag som ska tas upp enligt 35 kap.
Om en del av underskotten inte får dras av på grund av beloppsspärren, gäller första stycket för den återstående delen.
Belopp som på grund av bestämmelsen i första stycket inte har kunnat dras av ska dras av det följande beskattningsåret, om det inte finns någon begränsning då. Koncernbidragsspärren gäller till och med femte beskattningsåret efter det beskattningsår då spärren inträdde.
Den ändrade lydelsen av koncernbidragsspärren har motiverats bl.a. med att om den särskilda beräkningen av överskottet enligt 40 kap. 18 IL skulle göras utan hänsyn till avdrag för negativt räntenetto skulle det leda till att avdrag för underskott i framtiden skulle kunna göras med större belopp än vid tillämpning av koncernbidragsspärren enligt dåvarande regler. En sådan ordning ansågs stå i strid med syftet med spärren, vilket inte var önskvärt. Regeringen konstaterade dock att nackdelen med den valda lösningen är att företag som inte får fullt avdrag för sitt negativa räntenetto och som har ett överskott som uppkommit i verksamheten i underskottsföretaget, inte fullt ut kan använda tidigare års underskott mot ett sådant överskott.19
I följande avsnitt beskrivs de negativa skatteeffekter som den ändrade utformningen av koncernbidragsspärren, i kombination med införandet av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln, kan medföra för företagen.
A. prop. s. 115–117 och 385 f.
SFS 2018:1206.
A. prop. s. 116.
4 NEGATIVA SKATTEEFFEKTER SOM KAN UPPKOMMA TILL FÖLJD AV DEN ÄNDRADE UTFORMNINGEN AV KONCERNBIDRAGSSPÄRREN
Införandet av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln, i kombination med den ändrade utformningen av koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § IL, kan medföra att företag tvingas betala skatt (hamnar i ”skatteposition”) trots att företaget har skattemässiga underskott.
Att reglerna kan ge upphov till sådana effekter har sin grund i att avdrag för spärrat underskott beräknas före avdrag för negativt räntenetto. Det innebär att vid den särskilda beräkningen av överskottet enligt 40 kap. 18 § IL, som anger hur mycket spärrat underskott som får nyttjas, behandlas det negativa räntenettot som avdragsgillt i sin helhet. Det innebär i sin tur att, för det fall avdragsutrymmet inte medger fullt avdrag för företagets negativa räntenetto, företaget riskerar att få ett skattepliktigt överskott. Överskottet utgörs av det ej avdragsgilla negativa räntenettot. Nämnt räntenetto återläggs till beskattning som en tillkommande post bland de skattemässiga justeringarna. Företaget kan emellertid inte utnyttja spärrat underskott mot återföringen av det ej avdragsgilla negativa räntenettot. Trots att företaget har outnyttjade underskott från tidigare år kan företaget således hamna i skatteposition till följd av reglernas utformning.
Som framgått ovan synes regeringen, åtminstone delvis, ha varit medveten om att de nya reglerna kan ge upphov till dessa negativa effekter (se avsnitt 4). Det hindrade dock inte regeringen från att verka för att reglerna (i befintlig utformning) infördes. Det kan dock diskuteras huruvida regeringen var medveten om i vilken omfattning dessa negativa effekter skulle komma att aktualiseras.
Enbart det förhållandet att det skett en sådan ägarförändring som avses i 40 kap. 10 § eller 14 § IL medför att koncernbidragsspärren inträder (dvs. den särskilda beräkningen enligt kapitlets 18 § ska göras, vilken kan begränsa företagets rätt att utnyttja spärrade underskott). Detta gäller oavsett om underskottsföretaget mottagit koncernbidrag eller inte. Det räcker således med att ett underskottsföretag, eller ett moderföretag till underskottsföretaget, får det bestämmande inflytandet över ett annat företag, t.ex. genom att ett nytt dotterföretag bildas, för att koncernbidragsspärren ska inträda. Det behöver inte vara fråga om ett svenskt dotterföretag som bildas/förvärvas. Även motsvarande förvärv av ett utländskt dotterföretag medför en ägarförändring som medför att koncernbidragsspärren inträder. Det ska särskilt noteras att det i princip i samtliga koncerner (åtminstone såvitt avser koncerner av viss storlek) varje år sker något eller några förvärv/bildande av nya dotterföretag (vilka har sin grund i rent affärsmässiga överväganden). Finns det då i koncernen ett eller flera underskottsföretag, vilket torde vara det normala, aktualiseras de här beskrivna negativa effekterna.
Det kan vara värt att här poängtera att koncernbidragsspärren inte syftar till att förhindra att företagets egengenererade överskott ska kunna utnyttjas mot företagets spärrade underskott. Det är dock just det som blir effekten när det ej avdragsgilla negativa räntenettot återläggs till beskattning. Det kan således konstateras att koncernbidragsspärren har fått en alltför restriktiv utformning och att en sådan utformning inte är motiverad med hänsyn till spärrens syfte. Det kan i sammanhanget noteras att vid den ändring av koncernbidragsspärren som skedde vid inkomstskattelagens införande påtalades särskilt att spärren påverkar skatten bara om underskottsföretaget har fått koncernbidrag från ett nytt företag i koncernen.20 Som beskrivits här får det anses uppenbart att detta inte längre stämmer då koncernbidragsspärren numera kan påverka skatten även i det fall underskottsföretag inte har fått koncernbidrag.
Nedan redovisas tre exempel som illustrerar de nu nämnda effekterna.
Prop. 1999/2000:2 del 2 s. 475.
4.1 Exempel
Följande förutsättningar gäller för exempel 4:1–4:3.
AB X har ett bokfört resultat om 100. I det bokförda resultatet ingår dels ett positivt rörelseresultat om 110 (vilket motsvarar bokföringsmässigt EBITDA), dels ränteutgifter om 10.
Ränteutgifterna motsvarar det negativa räntenettot enligt 24 kap. 23 § första stycket IL. Det negativa räntenettot är således 10.
AB X är ett underskottsföretag som varit föremål för en sådan ägarförändring som utlöser koncernbidragsspärren. Företaget har ett inrullat underskott om 120, vilket således omfattas av koncernbidragsspärren.
Såvitt avser mottagna koncernbidrag gäller följande. I exempel 4:1 har AB X inte mottagit koncernbidrag. I exempel 4:2 har AB X mottagit koncernbidrag från nytt företag i koncernen och i exempel 4:3 har AB X mottagit koncernbidrag från gammalt företag i koncernen.
Under avsnittet Beräkning koncernbidragsspärren beräknas hur stor del av det koncernbidragsspärrade underskottet (120) som företaget får göra avdrag med enligt 40 kap. 18–19 §§ IL. Posten Beskattningsårets överskott motsvarar här Bokfört resultat (vilket bl.a. innebär att överskottet är beräknat som om företaget gör avdrag för alla sina ränteutgifter om 10). I exempel 4:3 ingår även mottaget koncernbidrag om 10 i posten Beskattningsårets överskott. Avdrag för spärrat underskott uppgår till ett belopp motsvarande Beskattningsårets överskott och benämns Inrullat underskott (spärrat).
Under avsnittet Beräkning avdragsunderlag bestäms avdragsunderlaget enligt 24 kap. 25 § IL, varvid följande kan noteras. Av paragrafen följer att avdragsunderlaget bestäms utifrån resultatet av näringsverksamheten samt att det är resultatet före avdragsbegränsningen för negativt räntenetto enligt 24 § och avdrag för kvarstående negativt räntenetto enligt 26 § som avses. Att avdragsunderlaget bestäms utifrån resultatet av näringsverksamheten innebär att utgångspunkten är 14 kap. 21 § IL. Av denna paragraf framgår att överskott och underskott i en näringsverksamhet ska beräknas genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna. Intäkt som inte ska tas upp till beskattning eller kostnad som inte är avdragsgill ingår inte i avdragsunderlaget. Det är således det skattemässiga resultatet som ligger till grund för avdragsunderlaget. Posten Resultat av näringsverksamhet avser således det skattemässiga resultatet som det sett ut om ränteutgifterna varit avdragsgilla i sin helhet (Bokfört resultat + Mottaget koncernbidrag – Inrullat underskott (spärrat) som får dras av). Detta resultat av näringsverksamhet ska sedan justeras med vissa poster, vilket följer av strecksatserna i 25 § första stycket. I exempel 4:1–4:3 ska endast justering göras för ränteutgifter, första strecksatsen nämnt lagrum. Ränteutgifter om 10 ökar således avdragsunderlaget i samtliga exempel. Avdragsutrymmet är 30 procent av avdragsunderlaget, 24 kap. 24 § första stycket IL.
Under avsnitt Skatteberäkning görs sedan en slutlig skatteberäkning. Skatteberäkningen tar sin utgångspunkt i Bokfört resultat och därefter görs erforderliga skattemässiga justeringar. Då Bokfört resultat innefattar avdrag för alla ränteutgifter (10) måste detta justeras i skatteberäkningen. Justeringen innebär att det ej avdragsgilla negativa räntenettot återläggs till beskattning. Slutligen görs avdrag för tidigare års underskott i enlighet med vad som följer av koncernbidragsspärren. Skatteberäkningen resulterar således i ett skattemässigt resultat av näringsverksamhet.
De ränteutgifter för vilka avdrag inte medges får föras vidare till följande beskattningsår och då dras av förutsatt det finns erforderligt avdragsutrymme, 24 kap. 26 § IL. Posten benämns Kvarstående negativt räntenetto.
Till den del det koncernbidragsspärrade underskottet inte kan utnyttjas får det rullas vidare till följande beskattningsår. Posten benämns Utrullat underskott (spärrat).
Exempel 4:1 – AB X mottar ej koncernbidrag
Kommentarer till exempel 4:1
Då AB X varit föremål för en sådan ägarförändring som medför att koncernbidragsspärren inträder ska den särskilda beräkningen av beskattningsårets överskott enligt 40 kap. 18 § IL göras. Enligt den valda turordningen ska denna beräkning göras före den generella ränteavdragsbegränsningsregeln. Det innebär att det negativa räntenettot i sin helhet ska behandlas som avdragsgillt vid beräkning av överskottet. Det innebär i sin tur att AB X får dra av spärrat underskott om 100 (av totalt spärrat underskott om 120). Efter avdrag för spärrat underskott har företaget ett resultat av näringsverksamhet om 0 (100–100).
I nästa steg ska, i enlighet med turordningsreglerna, avdragsunderlaget enligt den generella ränteavdragsbegränsningsregeln beräknas. Beräkningen härav utgår från det skattemässiga resultatet efter avdrag för spärrat underskott, dvs. 0. Detta resultat ska därefter ökas med ränteutgifter, dvs. 10. Det ger ett avdragsunderlag om 10 (0+10), vilket i sin tur ger ett avdragsutrymme om 3 (30 % av 10). Av totalt negativt räntenetto om 10 medges således avdrag med 3. Ej avdragsgill del av det negativa räntenettot återläggs till beskattning (7). Återläggningen kan då inte kvittas mot spärrat underskott.
Företaget hamnar därför i ”skatteposition”, dvs. redovisar ett positivt skattemässigt resultat om 7, trots att företaget har utrullat underskott om 20 (vilka förvisso kan nyttjas följande år, om det då finns utrymme). Det kan vara värt att här poängtera att koncernbidragsspärren inte syftar till att förhindra att företagets egna överskott ska kunna utnyttjas mot spärrat underskott. Det blir dock effekten på grund av den utformning reglerna har fått.
Exempel 4:2 – AB X mottar koncernbidrag från nytt företag i koncern
Kommentarer till exempel 4:2
Den enda skillnaden, jämfört med exempel 4:1, är att AB X har mottagit koncernbidrag (10) från nytt företag.
Av 40 kap. 18 § IL följer att koncernbidraget inte ska beaktas vid den särskilda beräkningen av beskattningsårets överskott. Överskottet blir därför detsamma som i exempel 4:1, vilket innebär att av totalt spärrat underskottet om 120 får avdrag göras med 100.
Det mottagna koncernbidraget (10) påverkar dock beräkningen av avdragsunderlaget. Resultat av näringsverksamhet blir därför 10 (100+10–100). Detta resultat ökas med ränteutgifter om 10, vilket ger ett avdragsunderlag om 20 (10+10). Avdragsutrymmet blir då 6 (30 % av 20). Av ränteutgifterna om 10 så är 4 ej avdragsgilla och ska därför återläggas till beskattning.
Av skatteberäkningen följer att det skattemässiga resultatet blir 14.
Sammanfattningsvis kan således följande konstateras. Det förhållandet att AB X har mottagit koncernbidrag om 10 från ett nytt koncernföretag innebär dels att avdragsutrymmet ökar (6 jämfört med 3 i exempel 4:1), dels att det skattepliktiga resultatet ökar (14 jämfört med 7 i exempel 4:1). Avdraget för spärrat underskott är dock oförändrat, vilket innebär att AB X inte heller i detta exempel kan kvitta det ej avdragsgilla negativa räntenettot (4) mot eget outnyttjat underskott från tidigare år.
Exempel 4:3 – AB X mottar koncernbidrag från gammalt företag i koncern
Kommentarer till exempel 4:3
AB X har mottagit ett koncernbidrag (10) från ett gammalt företag. I övrigt är förutsättningarna desamma som i exempel 4:1.
Av 40 kap. 19 § IL följer att koncernbidraget (10) ska beaktas vid den särskilda beräkningen av beskattningsårets överskott enligt 18 §. Överskottet blir därför 110, vilket innebär att av totalt spärrat underskottet om 120 får avdrag göras med 110.
När det gäller beräkningen av avdragsunderlaget kan följande noteras. Även om koncernbidraget förvisso ökar avdragsunderlaget så motverkas det av att koncernbidraget samtidigt ökar avdraget för spärrat underskott. Underskottet minskar således avdragsunderlaget i samma omfattning. ”Nettoeffekten” av koncernbidraget är därför noll avseende avdragsunderlaget. Avdragsunderlaget blir således detsamma som i exempel 4:1, dvs. 10. Med ett avdragsutrymme om 3 (30 % av 10) uppgår det ej avdragsgilla negativa räntenettot till 7, vilket måste återläggas till beskattning.
AB X skattemässiga resultat blir detsamma som i exempel 4:1, dvs. 7. Som en konsekvens av att företaget mottagit koncernbidrag från gammalt företag utnyttjas i exempel 4:3 en större del av spärrat underskott. Inte heller i detta exempel kan AB X dock kvitta det ej avdragsgilla negativa räntenettot (7) mot spärrat underskott.
Trots att AB X har utrullat skattemässigt underskott (10), vilket överstiger det ej avdragsgilla negativa räntenettot (7), hamnar företaget i skatteposition även i detta exempel.
5 FÖRSLAG PÅ LAGÄNDRING AV KONCERNBIDRAGSSPÄRREN I 40 KAP. IL
Som nämnts syftar koncernbidragsspärren till att förhindra att underskottsföretag ska utnyttja spärrade underskott mot koncernbidrag från nya företag inom koncernen. Den särskilda beräkningen enligt nämnda lagrum utlöses dock oavsett om något koncernbidrag mottagits eller inte. Det får anses vara en skillnad jämfört med hur spärren var utformad i 8 § LAU. Enligt sistnämnt lagrum aktualiserades en ”spärrberäkning” först om underskottsföretaget faktiskt mottagit ett koncernbidrag (se avsnitt 2 ovan).
För att undvika att ovan beskrivna negativa effekter, som införandet av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln medfört, finns det enligt Svenskt Näringsliv starka skäl att överväga att ändra utformningen av koncernbidragsspärren. Tanken är att koncernbidragsspärren ska ha en utformning som mera överensstämmer med hur spärren var utformad i 8 § LAU, vilket i så fall skulle innebära att spärren endast skulle komma att påverka möjligheterna att utnyttja spärrat underskott om underskottsföretag faktiskt mottagit koncernbidrag från nytt företag i koncernen. En sådan utformning av spärren skulle vara i linje med syftet med bestämmelsen, dvs. att förhindra att underskottsföretag ska kunna dra av spärrat underskott mot koncernbidrag från nytt företag inom koncernen. Den föreslagna utformningen av spärren innebär även att den nuvarande turordningen mellan den generella ränteavdragsbegränsningsregeln och koncernbidragsspärren inte förändras.
Den föreslagna koncernbidragsspärren är tänkt att fungera enligt följande.
Ett aktiebolag förvärvar år 2 från extern part det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag med ett utrullat underskott om 100.
Koncernbidragsspärren inträder enligt 40 kap. 10 § första stycket IL och omfattar underskottsföretagets utrullade underskott från år 1 om 200 (beloppsspärren påverkar inte underskottet p.g.a. storleken på köpeskillingen).
Underskottsföretaget har ett egenupparbetat överskott år 2 om 50. Då underskottsföretaget inte mottar koncernbidrag från nytt företag år 2 ska någon beräkning enligt 40 kap. 18 § IL inte göras.21 Enligt huvudregeln i kapitlets 2 § får därför underskottsföretaget göra avdrag för inrullat (spärrat) underskott med 200, vilket ger ett utrullat underskott om 150. Det utrullade (spärrade) underskottet fastställs år 2 (se avsnitt 2.3).
Underskottsföretagets rätt till avdrag för spärrat underskott prövas påföljande beskattningsår (under femårsperioden). Endast om underskottsföretaget under denna period mottar koncernbidrag från nytt företag blir det aktuellt att göra en sådan beräkning som avses i 40 kap. 18 § IL. Om sådant koncernbidrag inte har mottagits, har underskottsföretaget rätt till avdrag för spärrat underskott utan begränsning enligt huvudregeln i kapitlets 2 §. För att skilja spärrat underskott från nytt ospärrat underskott torde krävas en turordningsregel. Medgivna avdrag ska därför i första hand anses avse nytt ospärrat underskott. Det nu sagda innebär vidare att spärrat underskott kommer att rullas framåt vid sidan av nytt ospärrat underskott.22
I följande avsnitt redovisas tre exempel som syftar till att illustrera effekterna av den föreslagna ändringen av 40 kap. 18–19 §§ IL.
Det torde vara uppenbart att underskottsföretaget inte kan motta koncernbidrag från nytt moderföretag förvärvsåret enligt 35 kap. IL. Det centrala i detta exempel är dock det faktum att underskottsföretaget inte mottar koncernbidrag från nytt företag det aktuella beskattningsåret.
Jfr prop. 1993/94:50 s. 327.
5.1 Exempel
Förutsättningarna är desamma som i de exempel som redovisas i avsnitt 4.1.
Exemplen är även utformade enligt samma ”struktur” som i avsnitt 4.1, dvs. i exempel 5:1 mottas inget koncernbidrag, i exempel 5:2 mottas koncernbidrag från nytt företag i koncernen och i exempel 5:3 mottas koncernbidrag från gammalt företag i koncernen.
Exempel 5:1 – AB X mottar ej koncernbidrag
Kommentarer till exempel 5:1
Förutsättningarna i exemplet överensstämmer med förutsättningarna i exempel 4:1, dvs. AB X har inte mottagit koncernbidrag.
Även här har företaget varit föremål för sådan ägarförändring som medför att koncernbidragsspärren inträder. Då AB X inte mottagit koncernbidrag aktualiseras emellertid inte någon begränsning av rätten att dra av spärrat underskott i detta fall, 40 kap. 18 § första stycket IL. Spärrat underskott är således avdragsgillt enligt huvudregeln i kapitlets 2 §.
När det gäller beräkning av avdragsunderlaget kan följande noteras. Resultat av näringsverksamhet innefattar således avdrag för spärrat underskott om 120. Posten Underskott som ökar underlaget följer av 24 kap. 25 § andra stycket IL, vilket innebär att underlaget ska öka med underskott till den del företaget har underskott av näringsverksamhet före avdrag för negativt räntenetto (här 20). Avdragsunderlaget uppgår således till 10, vilket ger ett avdragsutrymme om 3 (samma som i exempel 4:1). Det ej avdragsgilla negativa räntenettot (7) återläggs till beskattning.
I exempel 4:1 medförde detta att ett skattepliktigt resultat uppkom motsvarande det ej avdragsgilla negativa räntenettot. Jämfört med exempel 4:1 aktualiseras emellertid i detta fall inte någon begränsning av rätten att utnyttja tidigare års underskott då något koncernbidrag inte erhållits. Underskotten kan således utnyttjas mot det ej avdragsgilla negativa räntenettot. AB X hamnar således inte i skatteposition i detta exempel.
En sådan utformning av koncernbidragsspärren är i överensstämmelse med spärrens syfte och får även anses vara i linje med hur spärren tidigare var utformad i 8 § LAU.
Exempel 5:2 – AB X mottar koncernbidrag från nytt företag i koncern
Kommentarer till exempel 5:2
Förutsättningarna i exemplet överensstämmer med förutsättningarna i exempel 4:2, dvs. AB X har mottagit koncernbidrag (10) från nytt företag.
Då AB X mottagit koncernbidrag från nytt företag ska enligt 40 kap. 18 § första stycket IL en spärrberäkning enligt paragrafens tredje stycke göras i syfte att fastställa hur stor del av spärrat underskott som AB X får dra av. Den beräkningen resulterar i att avdrag för spärrat underskott får göras med 100 (dvs. med samma belopp som i exempel 4:2).
De skattemässiga effekterna i detta exempel är desamma som i exempel 4:2. I båda exemplen är det skattemässiga resultatet 14, avdrag för negativt räntenetto 6 och avdrag för spärrat underskott 100. Det innebär att i detta exempel kan AB X inte kvitta de ej avdragsgilla ränteutgifterna (4) mot eget outnyttjat underskott från tidigare år. De till beskattningen återlagda ränteutgifterna (4) kommer således att öka skatten för AB X, trots att företaget har utrullat underskott om 20. Den föreslagna lagändringen av koncernbidragsspärren medför således inget annat utfall i denna situation.
Exempel 5:3 – AB X mottar koncernbidrag från gammalt företag i koncern
Kommentarer till exempel 5:3
Förutsättningarna i exemplet överensstämmer med förutsättningarna i exempel 4:3, dvs. AB X har mottagit koncernbidrag (10) från gammalt företag.
Då AB X mottagit koncernbidrag från gammalt företag aktualiseras inte någon begränsning av rätten att dra av spärrat underskott i detta fall, 40 kap. 18 § andra stycket IL. Spärrat underskott är således avdragsgillt enligt kapitlets 2 §.
Avdragsunderlaget uppgår till 10, vilket ger ett avdragsutrymme om 3 (samma som i exempel 4:3). Det ej avdragsgilla negativa räntenettot (7) återläggs till beskattning.
I exempel 4:3 medförde detta att ett skattepliktigt resultat uppkom motsvarande det ej avdragsgilla negativa räntenettot. Jämfört med exempel 4:3 aktualiseras emellertid i detta fall inte någon begränsning av rätten att utnyttja tidigare års underskott. Underskotten kan således utnyttjas mot det ej avdragsgilla negativa räntenettot. AB X hamnar således inte i skatteposition i detta exempel. För tydlighets skull kan påpekas att det följer redan av nu gällande regler att spärrat underskott kan kvittas mot koncernbidrag från gamla företag inom koncernen.
En sådan utformning av koncernbidragsspärren är i överensstämmelse med spärrens syfte och får även anses vara i linje med hur spärren tidigare var utformad i 8 § LAU.
Nedan följer en sammanställning över utfallet av samtliga exempel (dvs. exempel 4:1–5:3). De två exempel med samma förutsättningar, t.ex. exempel 4:1 och 5:1, är redovisade bredvid varandra i syfte att illustrera skillnader i utfall vid tillämpning av koncernbidragsspärren enligt nuvarande lydelse respektive enligt föreslagen lydelse.
6 AVSLUTANDE KOMMENTARER
De negativa skatteeffekter som uppkommer med nuvarande reglering har sin grund i att avdrag för spärrat underskott beräknas före avdrag för negativt räntenetto. Reglerna kan tvinga företag att betala skatt trots att företaget har skattemässiga underskott. Omfattningen av dessa negativa skattekonsekvenser har underskattats av lagstiftaren. Effekten av reglerna förstärks av att koncernbidragsspärren har en utformning som innebär att en beräkning av hur stor del av spärrat underskott som får dras av ska göras oavsett om underskottsföretaget fått koncernbidrag eller inte. Enbart det förhållandet att underskottsföretaget varit föremål för ägarförändring medför att beräkning av spärrat underskott ska göras.
Koncernbidragsspärren har således fått en utformning som är alltför restriktiv när det gäller rätten att dra av spärrat underskott och en sådan utformning är inte motiverad med hänsyn till syftet med bestämmelsen.
Den i hemställan föreslagna lagändringen får enligt vår uppfattning anses ligga i linje med hur koncernbidragsspärren var utformad i 8–9 §§ LAU. Det innebär att spärren endast skulle komma att påverka möjligheterna att utnyttja spärrat underskott om underskottsföretaget faktiskt mottagit koncernbidrag från nytt företag i koncernen. En sådan utformning av spärren är helt i linje med dess syfte, nämligen att säkerställa att underskottsföretag inte ska kunna dra av spärrat underskott mot koncernbidrag från nytt företag i koncernen. Den föreslagna lagändringen innebär även att den valda turordningen i förhållande till den generella ränteavdragsbegränsningsregeln beaktas.
Som nämnts inledningsvis kommer den föreslagna lagändringen inte att undanröja alla de negativa skatteeffekter som reglerna ger upphov till, men den utgör en lösning som åtgärdar de mest akuta problemen och är angelägen att genomföra skyndsamt.
Avslutningsvis kan nämnas att vid en lagändring måste även behovet av eventuella följdändringar beaktas. Koncernbidragsspärren är även av relevans för andra regelverk, framförallt de delar av inkomstskattelagen som behandlar olika former av omstruktureringar. Vår bedömning är dock att den föreslagna förändringen inte torde medföra mer omfattande ändringar i övriga berörda regelverk.
Anders Lilja, verksam som skattejurist vid Svalner Skatt & Transaktion. Lynda Ondrasek Olofsson, verksam som skattejurist vid Svenskt Näringsliv.