Högsta förvaltningsdomstolens avvisningspolicy

3.3.1 Allmänt

Som framgår av tabellen ovan leder de flesta ansökningarna till ett förhandsbesked, antingen i nämnden eller av HFD efter överklagande. Intressant för vår artikel är HFDs avvisningsbeslut. Vi har därför gått igenom samtliga avvisningsbeslut i HFD för 2017 till 2019.18 Först visar vi i en tabell hur många ansökningar som har avvisats respektive tagits upp i HFD under nämnda period.

Under 2017 tog HFD upp 25 ansökningar för prövning där HFD antingen fastställde eller ändrade Skatterättsnämndens förhandsbesked. Motsvarande siffra år 2018 var 35. Under 2017 och 2018 undanröjde HFD elva förhandsbesked respektive år. Under 2019 har hittills tre förhandsbesked tagits upp i HFD och två har undanröjts.

Nedan följer en sammanställning av samtliga undanröjda förhandsbesked sedan 1 januari 2017 fram till den 10 mars 2019. Sammanställningen innehåller beslut rörande samtliga skatteslag, det vill säga inkomstskatt, moms, punktskatt, fastighetsskatt m.m. Vi har sorterat avvisningsbesluten efter avvisningsgrund. När det rör sig om fler än en avvisningsgrund, har vi valt att ange ett för respektive grund – därav blir det sammanlagda procenttalet inte 100 varje år. Vi har även markerat särskilt vid respektive mål som haft mer än en grund, se fotnoter.

Vi har valt att sortera de avvisade ansökningarna efter systematiken i lagen, av vilken det följer att förhandsbesked kan lämnas

a) i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning, och

b) om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

En ansökan kan

c) avvisas med hänsyn till sitt innehåll.

Som exempel kan nämnas att det finns brister i lämnade förutsättningar.

Tabellerna ovan visar att det är en förvånande stor andel ansökningar som avvisas i HFD, i vart fall i beaktande av att Skatterättsnämnden redan innan gjort en bedömning av om frågan ska besvaras utifrån lagstadgade förutsättningar.

Vidare får det anses vara en någorlunda jämn uppdelning mellan avvisningsgrunderna att det inte är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning och att det saknas en fullständig beskrivning av faktiska omständigheter.

3.3.2 Vilka slutsatser kan man dra av HFDs beslut?

a) Avser ej sökandens skattskyldighet

Som anges under avsnitt 2 krävs det för att förhandsbesked ska lämnas att frågan avser sökandens skattskyldighet eller beskattning. Brister ansökan i detta hänseende föreligger alltså grund för avvisning, vilket vi har identifierat i två beslut under den tid vi undersökt. I mål nr 1054-17 var frågan om fastighetsskatt ska utgå enligt den i lagen angivna nivån, 0,2 procent, eller den högre nivån, 0,5 procent, som gäller andra fastigheter. Skatteverket ansåg att den lägre nivån stred mot statsstödsreglerna. Kärnfrågan var egentligen en prövning av om statsstödsreglerna innebar en inskränkning i lagtextens tillämpning. HFD konstaterade endast att ansökan inte gällde beräkning av underlaget utan endast beräkning av skattens storlek. Ansökan avvisades därför.

b) Ej av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning

För att ett förhandsbesked ska kunna lämnas ska frågan vara av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. I tabellen har de beslut där HFD avvisar en ansökan på grund av att något av dessa rekvisit inte uppfyllts delats in under en gemensam grund för avvisning. I många fall anger HFD nämligen att inget av rekvisiten är uppfyllt. Vi har kommenterat särskilt i fotnoterna hur uppdelningen mellan dessa två avvisningsgrunder ser ut (se fotnot 20, 22 och 25).

När avvisning sker på grunden att det inte är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning hänvisar HFD många gånger till HFD 2015 ref. 78. Frågan i det målet rörde ett bolags rätt till utrangeringsavdrag. Eftersom åtgärderna som skulle bedömas redan slutförts och några handlingsalternativ inte längre fanns, och att bolaget inte angett att det vid negativt besked i frågan övervägde att vidta andra åtgärder eller dispositioner som skulle kunna motivera ett snabbt avgörande, ansåg HFD att det inte var av vikt för sökanden att förhandsbesked lämnas.

Vidare ansåg HFD att det inte fanns något allmänt intresse av ett snabbt avgörande i frågan och att det därför inte kunde anses vara av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked lämnas. Någon ingående motivering till detta anförde inte HFD.

c) Brister i ansökan

Den största delen av avvisningsbesluten sker på grunden att det inte föreligger en fullständig beskrivning av faktiska omständigheter. I flertalet av dessa beslut hänvisar HFD till RÅ 2005 ref. 80.27 Målet rörde frågan om de tjänster som ett bolag enligt uppdragsavtal tillhandahöll ett livförsäkringsaktiebolag utgjorde sådan förmedling av försäkringar som avses i 3 kap. 10 § mervärdesskattelagen. HFD ansåg att underlaget hade brister och att uppgifter som hade lämnats var oklara. Vid en närmare läsning kan under HFD:s bedömning läsas att ett avtal saknades som borde ha kompletterats ansökan, någon annan uppgift saknades helt och att lämnade uppgifter avseende bolagets roll i viss mån var motstridiga. HFD betonade att ett krav för att ett förhandsbesked ska lämnas är att de faktiska omständigheter som beskedet ska grundas på är tillräckligt klarlagda. Vidare angavs att det är sökandens sak att se till att beskrivningen av dessa omständigheter är så fullständig att den kan ligga till grund för ett förhandsbesked. Det är den skattskyldige som väljer ut vilka omständigheter som ska anges i ansökan.

Efter att ha hänvisat till 2005 års avgörande radar HFD upp olika oklarheter avseende avtal m.m. Därefter konstaterar domstolen att särskilt när det är fråga om komplexa tjänster eller förhållanden blir det extra viktigt att omständigheterna som ska prövas beskrivs noggrant. Flera av de ansökningar som avvisades på denna grund 2018 avsåg mervärdesskatt och sammansatta transaktioner.28

Ett intressant avgörande där avvisning skett på denna grund är beslutet den 27 september, mål nr 1127-17, som gällde hur vissa tillhandahållanden och betalningar som ett försäkringsbolag gör bl.a. mellan sitt säte i Irland och dess svenska bolag, ska bedömas. Enligt HFD var det osäkert dels hur mervärdesskattegruppen som de båda ingick i var utformad, dels inte klarlagt hur de irländska reglerna var utformade. Enligt HFD måste utländska företeelser bygga på ett tillförlitligt material för att kunna ligga till grund för en prövning. Motsvarande krav kan komma att ställas även på internrättsliga förhållanden, när exempelvis civilrättsliga aspekter ligger till grund för beskattningen.

Det kan finnas möjlighet att få ett förhandsbesked även om frågeställningen innehåller bedömningar. Beslutet den 10 januari 2017, mål nr 3000-16, gällde om en persons verksamhet skulle klassificeras som aktiv eller passiv näringsverksamhet. HFD uttalade i och för sig att frågan lämpar sig mindre väl för att prövas inom ramen för ett förhandsbesked, men ansökan avvisades av det skälet att det inte fanns tillräckligt underlag för en prövning.

Sammantaget kan vi konstatera att det krävs att den skattskyldige gör en noggrann beskrivning av samtliga relevanta omständigheter. Ju mer komplexa förutsättningar, desto större krav på sökandens uppgiftslämnande. Är det fråga om utländska förhållanden som ska bedömas måste även detta utförligt redogöras för. Naturligtvis är det svårt för den skattskyldige att avgöra om de faktiska omständigheterna är tillräckligt klarlagda. Det synes inte tillräckligt att det till en ansökan bifogas ett avtal eller annat underlag utan det kan krävas också att såväl bakomliggande faktorer som avtalsinnehållet förklaras,29 eller att skilda affärsförhållanden beskrivs på ett tydligt sätt.

3.4.1 Inledning

Förhandsbeskedsinstitutet har tillkommit bl.a. för att snabba på prejudikatbildningen. Detta torde innebära att som grund ska det i vart fall inte vara svårare att få en ansökan om förhandsbesked prövad av HFD än att få prövningstillstånd och få frågan prövad via domstolsvägen. Därför kan det vara intressant att jämföra dessa båda vägar för prövning. Vad man inledningsvis kan konstatera är att ansökningar om förhandsbesked som avvisas motiveras medan överklaganden den ”vanliga vägen” där det inte medges prövningstillstånd inte motiveras. Det är därför svårt att göra exakta jämförelser mellan de två olika vägarna till prövning och det skulle kräva ett omfattande arbete. Frågan är dock intressant och vi har valt att belysa problematiken utifrån avgöranden som rör den skattemässiga hanteringen av klimatkompensation där HFD två gånger meddelat prövningstillstånd30, en gång beslutat om förhandsbesked31 och en gång avvisat en ansökan om förhandsbesked.32

3.4.2 Förutsättning för förhandsbesked

I HFD 2018 ref. 35 avvisades en ansökan om förhandsbesked som gällde frågan om en stiftelses inkomster från andra företag genom klimatkompensationsavtal är skattepliktiga näringsinkomster eller skattefria gåvor. HFD anför att frågorna som ställts av det allmänna ombudet är mera allmänna frågeställningar och inte av det slaget att det kan anses finnas ett allmänt intresse av ett snabbt avgörande. Det kan enligt HFD därför inte anses vara av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked lämnas.

HFD anförde visserligen att det allmänna ombudet ansökte om förhandsbesked för att veta om stiftelsens inkomster från klimatkompensationsavtalen är skattepliktiga eller inte. Detta framgår också klart och tydligt av ansökan till Skatterättsnämnden. Ansökan avsåg också frågeställningen om den inkomstskattemässiga behandlingen hos avtalsparten av motsvarande utgiftspost är avgörande för frågan.

Ansökan har sin grund i att det föreligger osäkerhet om tolkningen av rättsfallet HFD 2014 ref. 62, där ett företag inte fick dra av utgifter för klimatkompensation för bolagets transporter. HFD anför dock att de frågor som är ställda av det allmänna ombudet tar sikte på allmänna frågeställningar av annat slag; De gäller förutsättningarna för att en viss avtalsbunden verksamhet som bedrivs av en stiftelse ska konstituera näringsverksamhet, vad lagens gåvobegrepp innebär samt i vilken utsträckning en utgift respektive inkomst från en och samma transaktion ska behandlas symmetriskt hos transaktionens olika parter. Därmed anser HFD att ansökningen borde ha avvisats av Skatterättsnämnden varför förhandsbeskedet undanröjs.

Kärnfrågan var dock om stiftelsen var skattskyldig för ifrågavarande inkomster. Övriga frågor var närmast delfrågor för att kunna besvara huvudfrågan. Intressant är därför frågan om ansökan hade kunnat prövas om delfrågorna utelämnats. Enligt vår bedömning är inte detta uteslutet, i vart fall om de faktiska omständigheterna och stiftelsens verksamhet tydligt beskrivits.

Samma dag som ansökan avvisades i beslutet ovan meddelade HFD dom avseende ett överklagat förhandsbesked som rörde stiftelsens mervärdesskattepliktiga behandling av ersättningen, HFD 2018 ref. 34. Frågan i målet var om stiftelsens tillhandahållande av tjänster avseende klimatkompensation utgör mervärdesskattepliktig omsättning. HFD bedömde att avtalen om klimatkompensation medför ett ömsesidigt utbyte av prestationer i ett rättsförhållande mellan stiftelsen och dess avtalsparter och anförde att det föreligger ett direkt samband mellan tjänsterna och den mottagna ersättningen. Tillhandahållandet av tjänsterna ansågs därför utgöra omsättning och HFD fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I den senare domen anförs inget som tyder på att det fanns tveksamheter huruvida det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att frågan besvaras.

Utan att veta närmare om hur HFD resonerade i de båda målen är det svårt att se någon skillnad mellan dem och veta varför beslutet avseende bolagets inkomstskatt avvisades men inte målet om mervärdesskatt. Vad vi kan konstatera är att det ställdes höga krav på det allmänna ombudet i målet om inkomstskatten, eftersom ansökan avvisades på grund av allmänt hållna frågeställningar. Detta trots att denne ställt en konkret huvudfråga om hur intäktsposten skulle behandlas. Hade ansökan avvisats på grund av att det saknades en fullständig beskrivning av faktiska omständigheter hade det varit en annan fråga.

3.4.3 Förutsättning för prövningstillstånd

För prövningstillstånd krävs att det är av vikt för ledning av rättstillämpningen att överklagandet prövas (36 § förvaltningsprocesslagen (1971:291) medan förutsättningen för förhandsbesked i detta hänseende är att det ska vara av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Ordalydelsen skiljer sig alltså något åt, men båda bestämmelserna tar sikte på prejudikatbildning.

HFD lämnade tidigare samma år, den 8 mars 2018, prövningstillstånd i en näraliggande fråga via domstolsvägen och senare också dom, HFD 2018 ref. 55 (”Arla-målet”). Frågan gällde om ett bolags utgifter för klimatkompensation till bland annat företag som utför certifierad trädplantering i Afrika var avdragsgilla i näringsverksamheten eller att anse som inte avdragsgilla gåvor. Det var således inte fråga om ett företag eller stiftelse som utförde själva tjänsterna, utan om bolaget som önskade klimatkompensera (d.v.s. utgiftssidan). HFD bedömde att utgifterna för klimatkompensation hade främjat avsättningen av bolagets ekologiska produkter och därför inte kunde anses utgöra gåvor utan var marknadsföringskostnader som skulle dras av i näringsverksamheten.

Vi utgår från att HFD har lämnat prövningstillstånd via prejudikatdispens i Arla-målet, d.v.s. att HFD ansett att det var av vikt för ledning av rättstillämpningen att överklagandet avseende klimatkompensation prövades. I detta ligger att målet med hänsyn till det allmänna intresset av tillgång till vägledande prejudikatbildning bör prövas av högsta instans. Prövningstillstånd genom prejudikatdispens kan även motiveras av att kammarrätten avviker från lagtolkning eller rättstillämpning som kommit till uttryck i HFD eller att tidigare praxis bör ändras.33

3.4.4 Bedömning

Även om målen ovan har sina olikheter och det därför inte går att dra en helt rättvis parallell dem emellan, utgör de enligt vår mening ett intressant exempel på hur utfallet kan bli när en likartad frågeställning tar olika vägar – domstolsvägen respektive genom förhandsbeskedsinstitutet. I detta exempel lämnades inte förhandsbesked avseende en fråga på inkomstsidan, medan frågan som rörde utgiftssidan fick prövningstillstånd domstolsvägen. Exemplet blir särskilt intressant mot bakgrund av att det är förhandsbeskedsinstitutet som ska främja en snabb prejudikatbildning.

Möjligen är exemplet ovan ett resultat av att de formella kraven för att förhandsbesked ska lämnas är, eller har blivit, stränga eller att utformningen av ansökningar till Skatterättsnämnden inte är tillräckligt noga genomtänkta i förhållande till kraven. Oavsett svaret på den frågan kan man undra om det skulle vara motiverat att tumma på de formella kraven till förmån för att släppa fram frågor av prejudikatintresse, som annars måste gå den vanliga instansordningen. Är det rimligt att formella krav hindrar sådana förhandsbesked från att lämnas, vilka av exempelvis rättssäkerhetsskäl kan behöva besvaras av Skatterättsnämnden eller HFD genom en ”snabbare” väg?