A8 Beskattning av handelsbolag

Begränsat skattskyldig juridisk person har inte beskattats för rätt till andel i resultatet från ett kommanditbolag

HFD har i HFD 2018 ref. 25 prövat frågan om en begränsat skattskyldig juridisk person som – utan att vara part i bolagsavtalet – har förvärvat en rätt till en andel av resultatet i ett svenskt kommanditbolag är skattskyldig i Sverige för denna inkomst.

Scope AB (SCAB) var komplementär i Scope KB (SCKB) som är en riskkapitalfond. SCAB hade rätt till en s.k. carried interest motsvarande 20 procent av en andel av kommanditbolagets avkastning. Scope Capital SA (SCSA) var registrerat i Schweiz och förvärvade under 2005 rätten till 90 procent av den carried interest som SCAB hade rätt till enligt bolagsavtalet för 2,6 milj. kr. I avtalet föreskrevs att överenskommelsen inte påverkade SCAB:s ställning som ägare, rättigheter och skyldigheter enligt bolagsavtalet. SCSA var således inte part i bolagsavtalet och heller inte bolagsman i kommanditbolaget. SCSA erhöll med stöd av avtalet ca. 31 milj. kronor under 2008.

Skatteverket (SKV) beslutade att ta upp inkomsten till beskattning hos SCSA. SKV ansåg att SCSA:s rätt till en del av SCAB:s carried interest motsvarade den rättighet som en bolagsman i kommanditbolaget har till en andel av bolagets resultat. SCSA är därmed delägare i skatterättslig mening i kommanditbolaget enligt SKV. Eftersom kommanditbolaget bedrev verksamhet i Sverige har SCSA inkomst från ett fast driftställe här som kan beskattas här.

SCSA överklagade till förvaltningsrätten som upphävde SKV:s beslut. Kammarrätten gjorde samma bedömning som förvaltningsrätten.

SKV överklagade målet till HFD och anförde att SCSA är delägare i kommanditbolaget. Begreppet delägare bör omfatta såväl bolagsmän som andra som har rätt till en andel i bolagets resultat enligt SKV. Vid en överlåtelse av en sådan andel bör SCSA beskattas oavsett om förvärvaren blir bolagsman eller inte. SCSA hävdade att man inte var bolagsman i kommanditbolaget och deltar inte i näringsverksamhet i Sverige.

En grundläggande förutsättning för att beskatta SCSA är, enligt HFD, att SCSA, som en följd av avtalet med SCAB, har blivit delägare i kommanditbolaget. Frågan i målet är om SCSA blivit delägare i kommanditbolaget i civilrättslig mening. Av 2 kap. 21 § L (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag (HBL) följer att en bolagsman kan överlåta sin andel i bolaget till någon som inte är bolagsman utan att det samtidigt sker ett partsbyte i bolagsavtalet. Det som övergår på förvärvaren är rätt till en resultatandel (arvode, ränta och del av bolagsresultatet). SCSA har genom avtalet med SCAB inte blivit delägare i kommanditbolaget och SCAB:s ställning som bolagsman och delägare i kommanditbolaget har inte påverkats. Eftersom SCSA inte är delägare i kommanditbolaget ska inte någon del av kommanditbolagets inkomster beskattas hos SCSA. SKV:s överklagande avslogs.

HFD:s motivering bygger på en civilrättslig analys utifrån 2 kap. 21 § HBL. Den omständigheten att SCAB överlåtit 90 procent av den carried interest som SCAB hade rätt till enligt bolagsavtalet till SCSA innebär inte att den senare parten blir delägare i kommanditbolaget.1 Om det föreligger intressegemenskap mellan SCAB och SCSA är det inte uteslutet att SKV hade kunnat angripa överlåtelsen med stöd av armslängdsregeln i 14 kap. 19–20 §§ IL för beskattningsåret 2005. Att överlåta 90 procent av rätten till carried interest för 2,6 milj. kr som något år senare inbringar ca 31 milj. kr framstår som märkligt.2

Fördelning av resultat mellan säljare och köpare

HFD har i HFD 2018 ref. 363 prövat frågan om det är säljaren eller köparen som är skattskyldig för resultatet i ett kommanditbolag när andelarna i bolaget avyttrats under beskattningsåret och resultatet enligt överlåtelseavtalet ska tillfalla köparen, men säljaren före avyttringen tillgodogjort sig bolagets inkomster genom uttag.

Skandinavkonsult i Stockholm AB (SAB) ägde 99,9 procent av andelarna i Esa Finans kommanditbolag (EFKB) som bedrev handel med onoterade andelar från den 1 juli 2011 till den 17 december 2012 då SAB avyttrade andelarna till Cellpoint Connect AB (CCAB). Dessförinnan hade SAB gjort ett uttag från EFKB på ca 68 milj. kr som i allt väsentligt motsvarade kommanditbolagets resultat för räkenskapsåret. Enligt överlåtelseavtalet avyttrades andelarna för 1 krona motsvarande kommanditbolagets kassabehållning. Därutöver hade kommanditbolaget en fordran på ca 4 milj. kr på en juristfirma som SAB betalat för kommanditbolagets räkning. Resultatet skulle såväl civilrättsligt som skatterättsligt tillfalla köparen – CCAB.

Köparen, CCAB, redovisade kommanditbolagets resultat på ca 68 milj. kr i sin deklaration, men köparen kunde kvitta överskottet mot ett underskott. Säljaren, SAB, redovisade en kapitalvinst på knappt 64 milj. kr4 men denna vinst var skattefri eftersom säljaren ansåg att det var fråga om avyttring av näringsbetingade andelar. Sammanfattningsvis kom de upparbetade vinsterna i EFKB att helt undgå beskattning.

SKV beskattade SAB för kommanditbolagets överskott då säljaren, SAB, var överens med köparen, CCAB, att SAB genom uttag skulle tillgodogöra sig kommanditbolagets överskott. Med hänsyn härtill och att CCAB inte förvärvat några tillgångar eller andra förutsättningar för att kunna bedriva verksamheten vidare skulle säljaren, SAB, beskattas för kommanditbolagets resultat. SAB klagade till förvaltningsrätten som avslog överklagandet, vilket också kammarrätten gjorde.

HFD redogör i domskälen för att den civilrättsliga resultatfördelningen i normalfallet godtas, men att den kan frångås om den beslutade fördelningen innebär en obehörig inkomstöverföring eller framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl med hänvisning till bl.a. RÅ 2002 ref. 115 I och II.5 I normalfallet ska resultatet fördelas mellan dem som är delägare vid räkenskapsårets utgång, men att det finns utrymme att fördela resultatet mellan säljare och köpare med hänvisning till RÅ 1994 ref. 52 II och RÅ 1995 ref. 33.

Verksamheten i kommanditbolaget hade bedrivits av en anställd i det säljande bolaget – SAB – och den egentliga rörelsen i kommanditbolaget hade efter avyttringen bedrivits i annat bolag.

HFD avslutar med följande motivering:

”Mot den angivna bakgrunden kan enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening överlåtelseavtalet inte anses medföra annat än att Skandinavkonsult överlåtit endast skattskyldigheten för årets resultat om 67 691 902 kr till Cellpoint eftersom Skandinavkonsult före avyttringen tillgodogjort sig hela resultatet i kommanditbolaget genom uttag.

Allmänt gäller att skattskyldigheten för inkomster bara kan överföras om det finns stöd för en sådan överlåtelse i inkomstskattelagen. Vad som sägs i det aktuella avtalet om att årets resultat skattemässigt ska tillfalla köparen ska därför inte tillmätas någon betydelse. Med hänsyn härtill och eftersom den avtalade fördelningen av resultatet framstår som orimlig och uteslutande betingad av skatteskäl (jfr RÅ 2002 ref. 115) ska Skandinavkonsult beskattas för det överskott som uppkommit i Esa Finans fram till överlåtelsetillfället.”

HFD:s kommentar att ”vad som sägs i det aktuella avtalet om att årets resultat skattemässigt ska tillfalla köparen ska därför inte tillmätas någon betydelse”, förefaller enligt min uppfattning fått en alltför generell utformning även om meningen ska läsas i sitt sammanhang. Min egen uppfattning är att köparen i normalfallet tar resultatet vid en överlåtelse av handelsbolagsandelar vilket HFD skriver nederst på sidan 3 och överst på sidan 4 i referatet. Det finns en möjlighet till fördelning mellan säljare och köpare av resultatet i ett handels-/kommanditbolag enligt RÅ 1994 ref. 52 II och RÅ 1995 ref. 33. Vidare ska en säljare för att undslippa beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet enligt särskilda regler i 51 kap. IL upprätta ett delårsbokslut och beskattas för en periodvinst från räkenskapsårets ingång till avyttringsdagen eller tillträdesdagen.

En annan (lämpligare?) skrivning hade varit: Även om köparen i normalfallet beskattas för resultatet vid överlåtelse av en handelsbolagsandel ska avtalet mellan säljare och köpare inte ges denna innebörd i detta fall beroende på de speciella omständigheter som förelegat mellan säljare och köpare mot bakgrund av bl.a. uttag på säljarsidan och underskott hos köparen. Med hänsyn härtill och eftersom den avtalade fördelningen av resultatet framstår som orimlig och uteslutande betingad av skatteskäl (jfr RÅ 2002 ref. 115) ska Skandinavkonsult beskattas för det överskott som uppkommit i Esa Finans fram till överlåtelsetillfället. Överklagandet ska därmed avslås.

Jag tror att de flesta domare ”känner med magen”6 att den av parterna eftersträvade beskattningen inte framstår som särskilt lämplig eftersom vinsten i kommanditbolaget undgår beskattning helt. Om domstolen angriper kringgåendearrangemanget med tillämpning av att ett särskilt bokslut var upprättat per överlåtelsedatumet vilket ger en öppning att beskatta säljaren (förvaltningsrätten), transaktionernas verkliga ekonomiska innebörd (kammarrätten), med principen om obehörig resultatfördelning med stöd av RÅ 2002 ref. 115 (HFD) eller skatteflyktslagen (inte åberopat i målet) kan framstå som en smaksak.

Alltför utrerad skatteplanering tenderar ofta att misslyckas, vilket detta rättsfall är ytterligare ett exempel på.

Bo Svensson