1 Inledning
Högsta Förvaltningsdomstolens (HFD) avgöranden avseende mervärdesskatt år 2018 omfattar tolv mål. Av dessa utgör sju referatmål och fem notismål. Samtliga mål som avgjorts under året har avsett överklagade förhandsbesked. Noterbart är att endast ett av de tolv förhandsbeskeden ändrades av HFD. HFD har meddelat prövningstillstånd i en fråga och det är om en köpare är en fastighet är skyldig att jämka avdrag för ingående skatt som tidigare ägare har dragit av. Den målet är dock ännu inte avgjort. Rättsfallen nedan är uppdelade efter vilket kapitel i mervärdesskattelagen (1994:200), nedan ML, som de huvudsakligen anses hänförliga till enligt följande:
2 Omsättning
3 Skatteplikt
4 Beskattningsbar person
5 Skattesats/beskattningsunderlag
Det mest betydelsefulla målet under året var utan tvekan Medcuradomen, HFD 2018 ref. 41. Slutsatsen att vårdpersonal i princip aldrig kan tillhandahålla vårdtjänster till andra vårdgivande bolag kommer att få avsevärda konsekvenser för hela vårdsektorn. Sannolikt kommer vi att få anledning att återkomma till denna fråga under året.
2 Omsättning
Två av årets mål berörde vad som utgör omsättning av tjänst enligt ML. HFD hade i HFD 2018 ref. 34 att pröva om klimatkompensation som utgick enligt avtal utgjorde ersätt för en tjänst som tillhandahållits. Målet var ett förhandsbesked där Skatteverket genom Allmänna ombudet hos Skatteverket hade ansökt om förhandsbesked. Förutsättningarna var följande. En stiftelse ingick avtal med bidragsgivare. Stiftelsen skulle bl.a. ansvara för trädplantering i syfte att minska mängden koldioxid enligt en process som kunde visa på klimatnytta. Respektive givares klimatkompensation beräknades utifrån vilken klimatpåverkan givarens verksamhet hade. Stiftelsen kunde då plantera så många träd som krävdes för att lagra in den mängd koldioxid som givarens släppt ut. Givaren kunde använda information om sin klimatkompensation i extern kommunikation.
I sin dom inledde HFD med att klarlägga att omsättning föreligger när en transaktion sker mot ersättning. Det krävs att det finns ett direkt samband mellan tillhandahållandet av tjänsten (i detta fall) och den ersättning som faktiskt mottagits av den beskattningsbara person som utfört tjänsten. I detta fall fann HFD att avtalet får anses innebära att givaren har utgett en bestämd ersättning för att givaren vill ha en prestation utförd, nämligen att behövligt antal träd planteras. Avtalet om klimatkompensation medförde därför ett ömsesidigt utbyte av prestationer i ett rättsligt förhållande mellan stiftelsen och givaren. Kravet på direkt samband mellan tjänsten och den mottagna ersättningen och klimatkompensationen utgjorde där ersättning för omsättning av tjänst enligt ML.
I HFD 2018 not. 29 var frågan var om försäljningen av ett s.k. upplevelsekort utgör en skattepliktig omsättning av en tjänst.1 Kortet gav innehavaren rätt att under en begränsad tid få tillträde till olika attraktioner i Göteborg. Attraktionerna utgjordes av sightseeingturer, nöjen och andra aktiviteter. En innehavare av ett kort behövde inte erlägga någon ytterligare ersättning utöver den som betalats för kortet.
SRN fann att försäljningen av kortet utgjorde ett skattepliktig tillhandahållande av en tjänst. HFD konstaterade att det av praxis från EU-domstolen framgår att ett tillhandahållande mot ersättning föreligger om det finns ett direkt samband mellan en tjänst och den ersättning som faktiskt mottas för tjänsten. Av avtalet mellan säljaren och köparen av kortet framgick att kortet gav en innehavare en rätt till fritt inträde under en begränsad tid. När kortet sedan används hos attraktionen så får denne betalt av bolaget som sålt kortet med en viss andel av ordinarie inträdespris. Bolaget hade gjort gällande att vid tidpunkten för försäljningen något tillhandahållande av tjänst inte förelåg utan att ett sådant uppkom först när innehavaren använde kortet hos en attraktion. HFD fann att det aktuella avtalet innebar att bolaget åtagit sig att ge innehavare av kortet rätt att ta del av attraktionerna. Detta åtagande utgör ett tillhandahållande av en tjänst mot betalning för kortet. Den omständigheten att det inte redan vid köpet är känt vilka eller hur många attraktioner som innehavaren av kortet kommer att ta del av ansågs inte påverka bedömningen. Enligt HFD föreligger två tillhandahållanden mot ersättning. Del tillhandahåller säljaren av kortet en skattepliktig tjänst mot ersättning vid försäljning av kortet och dels tillhandahåller attraktionen en tjänst mot den ersättning som betalas av säljaren av kortet. Såväl parterna som SRN hade fört resonemang om de unionsrättsliga bestämmelserna om vouchrar som trädde ikraft den 1 januari 2019. HFD konstaterade att SRN inte lagt nämnda bestämmelser tillgrund för sin bedömning och varför en sådan prövning inte heller skulle göras av HFD som begränsade förhandsbeskedets giltighet till tid fram till nämnda bestämmelsers ikraftträdande.
HFD gjorde bedömningen att försäljningen av upplevelsekortet utgör ett tillhandahållande av en skattepliktig tjänst. En tjänst skild från den tjänst som attraktionen tillhandahåller. Det framgår inte av motiveringen till vem attraktionen tillhandahåller en tjänst. Om det är till innehavaren av kortet borde frågan om voucher ha prövats. Frågan är därför om det sätt på vilket svaret har begränsats påverkar beskedets betydelse nu när bestämmelser om voucher införts i mervärdesskattelagen.
Ulrika Grefberg var ombud i målet.
3 Skatteplikt
Ett flertal mål avseende skatteplikt har avgjorts under året. Tre av dessa avsåg fastighetsundantaget, ett avsåg undantaget för sjukvård och ett avsåg undantaget för finansiella tjänster. De tre målen som avsåg fastighetsundantaget var sinsemellan helt olika. Det första, HFD 2018 ref. 40, avsåg frågan om en kommuns upplåtelse av mark till båtklubb för uppläggning av fritidsbåtar skulle anses som skattepliktig upplåtelse av mark för parkering av transportmedel i den mening som avses i ML. I det aktuella fallet upplät kommunen råmark och hamnanläggningar till båtklubbar. Det skedde dels genom arrendeavtal avseende markområden för uppläggning av fritidsbåtar och dels nyttjanderättsavtal avseende upplåtelse av båthamnar. Områdena uppläts i befintligt skick. För detta betalade båtklubbarna arrendeavtal respektive nyttjanderättsavgifter. Kommunerna upplät råmark till båtklubbarna. Båtklubbarna försåg sedan respektive område med nödvändig utrustning och byggnader som behövdes i verksamheten. Båtklubbarna upplät sedan uppläggningsplatser till båtägare. De markområden som kommunen upplät till klubbarna var således inte särskilt anpassad för parkering av transportmedel.
Den första frågan som HFD hade att ta ställning till var om uthyrning av mark måste vara särskilt anpassad för parkering för att omfattas av begreppet ”upplåtelse av lokaler andra platser för parkering” i ML:s mening och därmed skattepliktig. Enligt HFD framgår det av EU-domstolens praxis (här hänvisade HFD till C-173/88 Henriksen och C-428/02 Fonden Marselisborg) att mervärdesskattedirektivets bestämmelse om uthyrning av parkeringsplatser inte ska ges en snäv tolkning. Detta då det är fråga om en avvikelse från det undantag från skatteplikt som finns för uthyrning av fast egendom. Uthyrning av parkeringsplatser omfattas därigenom av den allmänna skatteplikten.
Den andra frågan som HFD hade att ta ställning till var hur man skulle avgöra om viss mark var upplåten ”för parkering” när det uthyrda området inte var iordningställt för parkering och det inte heller utifrån hur området såg ut gick att dra slutsatsen att marken skulle användas som parkeringsplats. HFD ansåg att man i sådant fall fick utgå från vad parterna avtalat om markens användning. Men om avtalet inte återspeglade den verkliga avsikten med uthyrningen skulle istället hänsyn tas till den faktiska användningen. I det aktuella fallet framgick det av avtalen att syftet var att upplåta markområden för uppläggning av båtar och att marken inte fick användas för annat ändamål utan kommunens tillstånd. Marken fick därför anses ha upplåtits för parkering av transportmedel.
Målet är ett uttryck för en tolkningsprincip som EU-domstolen uttalat vid ett flertal tillfälle, nämligen att undantag ska tolkas snävt men att undantag från undantag inte ska tolkas snävt eftersom. Dessa undantag från undantag omfattas istället av mervärdesskattedirektivets allmänna system som innebär att samtliga beskattningsbara transaktioner ska beskattas, utom de uttryckligen föreskrivna undantagsfallen. Andra exempel på undantag från undantag är finns om att undantaget för bank- och finansieringstjänster i 3 kap. 9 § andra stycket ML inte omfattar notariatverksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen.
Den första 1 januari 2017 ändrades definitionen av fastighetstjänster i ML. Ändringen gjordes genom en hänvisning till begreppet fast egendom i en EU-förordning (närmare bestämt artikel 13b i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011). En byggnad ska enligt genomförandeförordningen anses vara fast egendom om den har fästs vid eller i marken och varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet. Frågan om moduler för användning som verksamhetslokaler för kontor, skolor, byggarbetsplatser etc. är fast egendom eller ej har tidigare prövats av HFD i HFD 2012 ref. 53. Det ansågs då vara lös egendom. När den nya definitionen av fastighet infördes ansåg Skatteverket att moduler inte längre var att anse som lös egendom. Den skattskyldige i 2012 års mål ansåg sig därför föranledd ånyo söka klarhet i hur dess moduler skulle klassificeras i mervärdesskattehänseende. HFD fick därför i HFD 2018 ref. 63 pröva i stort sett identiska förutsättningar en gång till. Nu enligt den nya fastighetsdefinitionen.
HFD konstaterade att genomförandeförordningens definition av fast egendom har sin grund i EU-domstolens praxis, framför allt C-315/00 Maierhofer och C-532/11 Leichenich. Målet Maierhofer hade HFD lagt till grund redan för 2012 års mål och målet Leichenich, som avgjordes efter 2012 års mål, hade enligt HFD inte ändrat något i detta avseende. Sökandens moduler var därför fortfarande att se som lös egendom.
Det tredje och sista av årets mål om tillämpningen av undantaget på fastighetsområdet var HFD 2018 not. 13. Det var ett mål som rörde möjligheterna till frivillig skattskyldighet. Frivillig skattskyldighet är inte en möjlighet om uthyrningen avser stadigvarande bostad. I målet var fråga om en fastighetsägare som hyrde ut lokaler till en kommun. I dessa lokaler bedrev kommunen ett äldreboende och tillhandahöll vård och omsorg. Vårdbostäderna i äldreboendet var enskilda bostäder avsedda permanent boende. I lokalerna fanns också gemensamhetsutrymmen och andra funktioner för boendet. Fastighetsägaren ansökte om förhandsbesked för att få veta om uthyrningen av lokalerna skulle anses som en enda odelbar tjänst som kunde omfattas av frivillig skattskyldighet eller om tjänsten skulle delas upp så att de äldres lägenheter skulle anses utgöra en separat del som inte kunde omfattas av frivillig skattskyldighet. Till stöd för sin ansökan anförde sökanden särskilt EU-domstolens dom i målet C-335/14 Les Jardins de Jouvence. HFD fann att nämnda dom inte hade någon bäring på den aktuella frågan eftersom den behandlade undantaget från skatteplikt för tillhandahållanden av socialt bistånd enligt 132.1 g i mervärdesskattedirektivet, närmare bestämt om ett serviceshems tillhandahållande av särskilt anpassade bostäder för äldre kunde omfattas av det undantaget. Enligt HFD saknade dock den frågan helt samband med direktivets bestämmelser om medlemsstaternas möjligheter att medge frivillig skattskyldighet. Istället ger direktivet medlemsstaterna rätt att inskränka rätten till frivillig skattskyldighet. HFD konstaterade därför att den inskränkning som finns i ML och som avser stadigvarande bostad har stöd i direktivet. Bolagets tillhandahållande i det aktuella fallet ska därför delas upp och frivillig skattskyldighet ska inte medges för den del som avser uthyrning av vårdbostäderna.
I HFD 2018 ref. 49 var frågan om uthyrning av läkare till larmcentral omfattas inte av undantaget från mervärdesskatt för sjukvårdstjänster. Medcura (Bolaget) hyrde ut vårdpersonal till privata och offentliga vårdgivare. Bolaget ansökte om förhandsbesked och önskade få svar på om Bolagets uthyrning av läkare till en larmcentral var undantaget från skatteplikt. Eftersom den uthyrda personalen skulle utföra tjänster som utgjorde sjukvård ansåg bolaget att tjänsten omfattades av undantaget för sjukvårdstjänster.
Skatterättsnämnden höll med sökanden om de åtgärder som läkarna vidtog utgjorde sjukvård. Enligt nämnden saknade denna omständighet betydelse eftersom den tjänst Bolaget tillhandahöll utgjorde en skattepliktig tjänst avseende uthyrning av personal.
Bolaget överklagade förhandsbeskedet till HFD som konstaterade det av uttalande i förarbetena till nuvarande bestämmelse fanns stöd för att även en tjänst som utförs av någon annan än den i vars regi vården tillhandahålls skulle kunna omfattas av undantaget från skatteplikt. HFD kunde dock konstatera att det av EU-domstolens dom i mål C-434/05, Horizon College2 och mål C-594/13, ”go fair” Zeitarbeit3 framgår att vid bedömning av en tjänst avseende uthyrning av personal det är själva uthyrningstjänsten som ska prövas och att en sådan tjänst aldrig kan anses utgöra sjukhusvård, sjukvård eller sjukvårdande behandling. Därefter prövade HFD om tjänsten istället kunde anses undantagen från skatteplikt såsom en transaktion nära knuten till sjukvård. HFD konstaterade härvid att det av EU-domstolen dom i Horizon College framgår att en förutsättning är att både säljare och köpare var sådant utbildningsinstitut som undantaget avsåg. Eftersom bolaget var ett bemanningsföretag som inte tillhandahöll sjukvård konstaterad HFD att den tjänst som bolaget tillhandahöll var skattepliktig.
SKV har i ställningstagande redogjort för sin syn på HFD:s dom. Skatteverket har tillsynes gjort en extensiv tolkning och får i princip anses ha konstaterat att endast om ett bolag driver en vårdmottagning och är den som tillhandahåller vården till patienterna kan tjänsten omfattas av undantaget från skatteplikt. Läkare som anlitas av ett sådant bolag tillhandahåller en skattepliktig personaluthyrningstjänst. Enda undantaget är om båda aktörerna utgör vårdgivare och den tjänst som tillhandahålls av underleverantören t.ex. utgör en tjänst avseende kompetensförsörjning. Domen, men kanske framför allt SKV:s ställningstagande kommer att få allvarliga konsekvenser för vårdsektorn. Frågan som kvarstår är om den tolkning som SKV gör av HFD:s dom kommer att stå sig. Vår bedömning är att det finns anledning att ifrågasätta om utrymmet för att tillämpa undantaget i artikel 132.1 c, dvs. undantaget för sjukvårdande behandling som ges av en medicinsk utövare inte tolkats för snävt. Frågan kommer med all säkerhet att prövas i domstol. Med tanke på frågans betydelse, inte bara i Sverige, får vi hoppas att frågan i ett sådant fall blir föremål för förhandsavgörande i EU-domstolen.
Det femte målet under året rörande undantag från skatteplikt rörde undantaget för finansiella tjänster i 3 kap. 9 § ML. Diskretionär kapitalförvaltning är en tjänst, som traditionellt tillhandahålls av banker och fondkommissionärer. Kännetecknande för diskretionär förvaltning är att investeraren ger förvaltaren mandat att fatta löpnade placeringsbeslut inom vissa avtalade ramar. Förvaltaren behöver inte investerarens godkännande i förväg för varje enskilt investeringsbeslut. Det finns variationer beroende om tjänsten erbjuds privatpersoner, institutionella placerare etc., och även olika ersättningsmodeller för tjänsten. Traditionellt har diskretionär kapitalförvaltning i mervärdesskattehänseende ansetts bestå av två separata tjänster, dels en skattepliktig rådgivningstjänst och dels en skattefri tjänst avseende värdepappershandel.
I juli 2016 publicerade Skatteverket ett ställningstagande där verket angav att man numera ansåg att ett tillhandahållande av olika former av portföljförvaltning till sin objektiva karaktär är att anse som ett enda sammansatt tillhandahållande. Det får ses vara en förändring jämfört med verkets tidigare ställningstagande om huvudsaklighet kontra delning. Ett sådant tillhandahållande var numera enligt verket skattepliktigt när det i sin helhet tillhandahålls av en säljare, detta oavsett om rådgivningen/förvaltningen och värdepappershandeln reglerades i särskilda avtal eller vilken prissättningsmodell som tillämpades och om de olika delarna fakturerades separat. Detta eftersom kunden, enligt Skatteverket, fick anses efterfråga en sammansatt tjänst avseende förvaltningen. Ställningstagandet var föranlett av ny praxis från EU-domstolen, framför allt EU-domstolens dom i målet C-44/11, Deutsche Bank.
Skatteverkets ställningstagande var sannolikt det som föranlett den ansökan om förhandsbesked som HFD prövade i HFD 2018 not. 32. I målet var det fråga om en förvaltare som erbjöd diskretionär förvaltning. HFD konstaterade inledningsvis att den tjänst som tillhandahölls i detta fall kännetecknades av att förvaltaren inte bara förvaltade kundens medel utan också genom självständiga beslut köpte och sålde värdepapper för kundens räkning inom de ramar som överenskommits med investeraren.
I det aktuella målet beräknades ersättningen på värdet av de förvaltade tillgångarna. Vidare utgick ersättning vid köp och försäljning av värdepapper beräknas på värdet av utförda transaktioner. Ersättningen vid transaktioner utgick separat och endast om transaktioner genomfördes. HFD fann att separat prissättning och fakturering, som i det aktuella fallet, talade för att det rörde sig om fristående transaktioner utan att för den skull vara avgörande i sig. Med hänvisning till EU-domstolens dom i målet Deutsche Bank fann HFD dock att kunden/investeraren i detta fall fick anses efterfråga kombinationen av förvaltningens båda delar och att dessa delar hade ett så nära samband att de objektivt sett måste anses utgöra ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp. Detta trots att prissättning var uppdelad på de två delarna. Enligt HFD skulle denna kombinationstjänst som mervärdesskatterättsligt ska behandlas som en helhet och där de ingående delarna skulle jämställas. Tjänsten var i sin helt därför skattepliktig.
Domen medför en förändring av svensk praxis. Tidigare har diskretionär kapitalförvaltning ansetts bestå av två separata tjänster, en skattepliktig och en skattefri. Givet utvecklingen av EU-domstolens praxis var detta en väntad förändring.
EU-domstolens dom i mål C-434/05, EU:C:2007:343.
EU-domstolens dom i mål C-594/13, EU:C:2015:164.
4 Beskattningsbar person
EU-domstolens dom i det s.k. Skandiamålet (C-7/13) har rönt stor uppmärksamhet i Sverige och internationellt. Målet var föranlett av ett hänskjutande från Förvaltningsrätten i Stockholm. Frågan i målet var kortfattat om ett bolag etablerat utanför EU och dess svenska filial skulle anses utgöra en och samma beskattningsbara person när den svenska filialen ingick i en svensk mervärdesskattegrupp. Den tolkningen har även bekräftats av HFD i HFD 2015 ref. 22. Nu har HFD, i HFD 2018 ref. 42, haft att pröva den omvända situationen i den mening att det varit fråga om en utländsk mervärdesskattesgrupp där en medlem haft sitt huvudkontor i Sverige, närmare om ett svenskt bolag med en dansk filial där den danska filialen ingick i en dansk mervärdesskattegrupp.
HFD fann att principen från Skandiamålet, dvs. att medlemmarna i en mervärdesskattegrupp ska ses som en enda beskattningsbar person och att tjänster som en utomstående tillhandahåller en medlem i gruppen ska anses ha tillhandahållits till själva gruppen och inte dess medlem, inte skulle begränsas till situationer där gruppen är förvärvare. Principen ska därför, enligt HFD tillämpas även omvänt, dvs. då ett svenskt bolags utländska filial ingår i en annan medlemsstat. Ur ett systematiskt perspektiv framstår HFD:s slutsats som logisk. Detta eftersom det ur ett systematiskt perspektiv borde vara så att bedömningen är densamma oavsett om mervärdesskattegruppen är i Sverige eller i det andra landet. Det är fortfarande två separata beskattningsbara personer. Noterbart här är att HFD i sin dom skriver ”i en annan medlemsstat” och inte ”utanför Sverige”. Det väcker frågan om utgången blivit en annan om frågan istället gällt den aktuella bankens norska filial istället för den danska.
En annan aspekt som möjligen är av mer principiell karaktär är att HFD:s dom kan sägas medföra att beskattning ska ske i Sverige med stöd av utländsk skattelag. En mervärdesskattegrupp enligt svensk rätt kan endast innehålla etableringar i Sverige. Några regler om eventuella utländska mervärdesskattegrupper och dess inverkan på svensk beskattning finns inte. I det aktuella målet tillmäter HFD uppenbarligen de danska reglerna om mervärdesskattegrupper betydelse för beskattningen i Sverige. En iakttagelse är att HFD synes förutsätta att de är identiska med de svenska. Om det gjorts någon utredning av det framgår inte av målet. Faktum är att reglerna om mervärdesskattegrupper inte är likvärdiga i alla medlemsländer. Direktivet öppnar upp för relativt stor diskretion för de medlemsstater som vill införa mervärdesskattegrupper. Det hade varit intressant med resonemang om detta i domen.
Hur medlemsländerna valt att förhålla sig till Skandiadomen har varierat från fall till fall. I vårt närområde har Danmark danska skattemyndigheten haft ungefär samma linje som den svenska myndigheten. Skillnaden har varit att den danska myndigheten har kommunicerat sin ståndpunkt genom guidelines o.dyl. medan den svenska myndigheten gjort det med beskattningsbeslut istället. I Finland tillämpades Skandiadomen inte till en början efter som det fanns ett nationellt avgörande från högsta instans som sade det motsatta. De skattskyldiga gavs därför ett antal år för att anpassa sig till den nya situationen. Fr.o.m. 2019 tillämpas dock domen även Finland.
5 Skattesats
Under 2018 har HFD prövat 4 överklagade förhandsbesked som avsåg reducerade skattesatser.
Mål HFD 2018 ref. 18 avsåg ett bolag som ansökte om förhandsbesked för att få klarhet i om inträde till bolagets anläggning omfattades av den lägre skattesatsen om 6 procent för museum. Anläggning syftade till att på ett historiskt korrekt och vetenskapligt sätt förmedla kunskap om vikingatiden. På anläggningen fanns en utställning, en historisk resa och en litteratursamling. Utställningen bestod bland annat av ett återskapat vikingaskepp och en återskapad viking i naturlig storlek samt autentiska föremål som inlånats från andra museum. Den historiska resan var en tur i en vagn med en ljudguide som berättade om de olika scenerna som passerades. Litteratursamlingen var avsedd att samla allt som skrivits om vikingatiden i Sverige genom tiderna.
SRN fann att inträdet omfattades av den reducerade skattesatsen 6 procent. Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att det skulle fastställas.
Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att i avsaknad av definition begreppet museum ska tolkas i enlighet med normalt språkbruk och att definitionen av museum i museilagen därmed bör beaktas. Av förarbeten till museilagen framkommer bl.a. att museer på olika vägar förvärvar objekt som bevaras för samtid och eftervärld. Enligt museilagen är det centralt för en museiverksamhet att den omfattar samlingar av förvärvade objekt som bevaras av museet. De autentiska föremålen som ingick i Bolagets utställning var inlånade från andra museer och det hade inte uppgetts att bolaget tagit ansvar för dessa objekts bevarande. Bolagets utställningsverksamhet ansågs därför inte omfattas av den reducerade skattesatsen som gäller för museiverksamhet.
HFD har vid den språkliga analysen tagit fasta på att museiverksamhet förutsätter att den aktuella aktören äger eller förvarar föremål som bevaras för eftervärlden, oavsett om dessa förevisas eller inte. Sannolikt kommer det innebära att det blir olika vi då få en olika behandling mellan gamla traditionella museum och nyare kommersiella museum. Ur en besökares perspektiv måste ett besök på en utställning med inlånad konst framstå som helt jämförbar/identisk med en utställning med förvärvad konst. Det kan ifrågasättas om en sådan tillämpning står i överensstämmelse med den EU-rättsliga neutralitetsprincipen. Det återstår att se vilken betydelse avgörande kommer att få för liknande verksamheter. Eftersom EU-domstolen inte uttalat sig om innebörden av begreppet museum och det är ett begrepp som tillämpas i flera andra medlemsstater hade det varit bra om frågan hänskjutits till EU-domstolen för förhandsavgörande.
HFD har i HFD 2018 not. 34 återigen prövat frågan om skattesats och idrottslig verksamhet.4 Bolaget drev en paintballanläggning och tillhandahöll olika paketerbjudanden som alla gav tillträde till anläggningen, tillgång instruktör eller spelledare samt paintballgevär, ammunition och skyddsutrustning. I ansökan om förhandsbesked önskade bolaget besked om vilken skattesats som skulle tillämpas för bolaget paketerbjudande, dvs. om de kunde anses utgöra sådan idrottslig verksamhet som omfattas av den reducerade skattesatsen om 6 % eller inte.
SRN fann att anläggningen till sin art inte präglas av att ge besökarna möjlighet att utöva sport och fysisk träning utan snarare en aktivitet av nöjeskaraktär. Enligt SRN omfattades bolagets tillhandahållande därför inte av den reducerade skattesatsen. Bolaget överklagade till HFD som inledningsvis konstaterad att det av ansökan om förhandsbesked framgick att paintball är en fysisk aktivitet med ett uttalat prestations- och tävlingsmoment. Vid en samlad bedömning fann HFD att anläggningen till sin karaktär huvudsakligen präglades av att besökarna gavs möjlighet att utöva idrott eller fysisk träning. Att anläggningen också besöktes i nöjessyfte föranledde inte en annan bedömning. Den huvudsakliga delen i de paketerbjudanden som avses med bolagets ansökan utgörs av utnyttjandet av anläggningen. Den reducerade skattesatsen om 6 % för tjänster på idrottsområdet skulle därför tillämpas på hela erbjudandet.
HFD:s har i detta ärende i likhet med tidigare avgörande lagt avgörande vikt vid om avsikten med att besöka den aktuella anläggningen är att utöva fysisk aktivitet eller inte. Till skillnad från SKV lägger HFD inte samma vikt vid om aktiviteten som sådan kan utövas rent för nöjes skull.
Frågan om en biljett till en förevisning av en inspelning av en opera från Kungliga Operan anses utgöra ersättning för tillträde till en opera och därmed föremål för reducerad skattesats om 6 procent prövades av i HFD 2018 ref. 18.
Bolaget tillhandahöll förevisningar genom att visa såväl direktsända som inspelade föreställningar av. Sökanden önskade besked om den reducerade skattesatsen om 6 procent kunde tillämpas på bolagets tillhandahållande av oredigerade inspelningar av föreställningar som visades i efterhand. SRN fann att tillträdet till bolagets föreställningar omfattades av den reducerade skattesatsen om 6 procent.
Skatteverket överklagade förhandsbeskedet till HFD som konstaterade att den reducerad skattesatsen bara kunde tillämpas om det var frågan om en sådan föreställning som anges i lagstiftning, såsom t.ex. en teater- eller operaföreställning. Enligt HFD omfattades de aktuella föreställningarna som sådana av den lägre skattesatsen. Frågan var dock om detsamma gäller en inspelning av en sådan föreställning. HFD noterar att det inte av lagtextens ordalydelse framgår något krav på form eller plats. Däremot framgår av uttalanden i förarbetena att avsikten var att den reducerade skattesatsen skulle tillämpas oavsett om publiken tog del av föreställningen på plats eller på en annan plats och att det är föreställningens innehåll som ska vara avgörande. HFD gjorde bedömningen att bolagets tjänst avsåg oredigerade visningar av olika kulturella föreställningen. Den omständigheten att föreställningen visades i efterhand påverkade inte innehållet i föreställningen. Enligt HFD skulle därför SRN:s förhandsbesked fastställas.
Slutsatsen i denna dom kan möjligen förvåna inte minst om man läser den tillsammans med domen avseende museum. En tolkning av begreppet föreställning utifrån dess språkliga innebörd skulle enligt vår bedömning leda till att begreppet innefattar ett krav på framträdande inför publik. Det skulle betyda att förevisning av olika inspelningar skulle då anses utgöra en biografföreställning som skulle vara föremål för standardskattesatsen. En skillnad mot målet avseende museum är dock att det i detta fall fanns ett uttalande om den närmare innebörden i förarbetena. Med tanke på att undantag ska ges en restriktiv innebörd kan det dock ifrågasättas om ett sådant uttalande är tillräckligt för att ge begreppet föreställning en sådan vid innebörd. En sak är klar utan ett uttalande i förarbetena hade nog bedömningen blivit den som de skiljaktiga förordade.
HFD har i HFD 2018 not. 31 tagit ställning till frågan om ett bolags tillhandahållande av ätbara kryddor och örter som säljs i kruka omfattas av den reducerade skattesatsen om 12 procent såsom för livsmedel eller standardskattesatsen 25 procent. SRN konstaterade att begreppet livsmedel inte omfattar växter före skörd. Eftersom kryddan eller örten inte lösgjorts från sitt rotsystem så fick den anses ha sålts före skörd och den reducerade skattesatsen kunde därför inte tillämpas.
Förhandsbeskedet överklagades till HFD som konstaterade att lagtextens ordalydelse innebar att den lägre skattesatsen endast kunde tillämpas om de aktuella produkterna utgjorde livsmedel enligt förordningen om livsmedel. Livsmedelsverket anförde i yttrande att avgörande för om en produkt ska anses utgöra livsmedel är om produkten som sådan är avsedd att förtäras eller rimligen kan förväntas förtäras av människor. Beträffande kryddväxter som säljs i ätfärdigt skick anförde verket att det är endast om merparten av växten är avsedd att förtäras av människor som den kan anses utgöra livsmedel. Var produkten säljs påverkar inte bedömningen och inte heller om växten som sådan kan planteras och växa vidare. Produkten ska anses skördad om den kan anses vara i ätfärdigt skick eftersom den då inte längre behöver näringen från jorden. Krukan blir då mer ett emballage som förlänger hållbarheten något.
HFD fann inte anledning att göra någon annan bedömning än Livsmedelsverket och konstaterade att ätbara kryddor och örter i kruka omfattas av den reducerade skattesatsen för livsmedel.
Mattias Fri & Ulrika Grefberg
Dom den 7 december 2018, mål nr 3405-18.