1 FN-pension jämställs med pensionsförsäkring
2 Ryms-inom-regeln vid avgångspension
3 Skattefri förmån av tjänstepensionsrådgivning
4 Dispens för utbetalning från pensionssparkonto
1 FN-pension jämställs med pensionsförsäkring
I HFD 2018 ref. 43 uppkom ännu en gång frågan om hur FN-anställdas pensioner från United Nations Joint Staff Pension Fund (UNJSPF) ska behandlas från svensk skattesynpunkt. Liksom i RÅ 1984 1:25 fann HFD i detta nya förhandsbesked att utbetalningarna från pensionsfonden ska anses utgå på grund av försäkring. På grund av sedan år 1997 gällande skatteregler om vissa utländska försäkringar av pensionskaraktär ansågs försäkringen denna gång som en pensionsförsäkring (till skillnad från i 1984 års fall då försäkringen betraktades som en kapitalförsäkring).
Som huvudregel gäller att utbetalningar från pensionsförsäkringar beskattas som inkomst av tjänst medan utbetalningar från kapitalförsäkringar är skattefria. En försäkring är en pensionsförsäkring om den uppfyller vissa i 58 kap. IL föreskrivna s.k. kvalitativa villkor som t.ex. att den ska ha meddelats i en försäkringsrörelse som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige eller inom EES. Även en försäkring som inte uppfyller de kvalitativa villkoren men som huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efterlevandepension ska under vissa förutsättningar anses som en pensionsförsäkring, vilket framgår av 58 kap. 5 § IL.
Fallet handlade om en person som tidigare arbetade för FN:s flyktingorgan UNHCR och omfattades av lagen (1976:661) om immunitet och privilegier i vissa fall, vilket innebar att lönen inte beskattades i Sverige. Från bruttolönen gjordes ett avdrag, benämnt ”staff assesment” som sattes av till en skatteutjämningsfond som får tas i anspråk för ersättning till sådana anställda som betalar skatt på lönen i sina hemländer och för att kompensera stater som inte beskattar lönen. Tjänstemannen var ansluten till UNJSPF och avgifterna till fonden bekostades till en tredjedel av honom själv och till två tredjedelar av arbetsgivaren. Han hade uppnått den för honom ordinarie pensionsåldern på 62 år och kunde börja lyfta pension. Enlig huvudregeln betalas pensionen ut periodiskt och livsvarigt men det finns också möjlighet att få upp till en tredjedel av pensionskapitalet som ett engångsbelopp.
Tjänstemannen ville få besked om pensionen ska anses utbetald till följd av en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL (fråga 1). Om så blev fallet ville han veta om bedömningen ändras om han väljer att ta ut ett engångsbelopp (fråga 2). Vidare ville han veta om ett engångsbelopp som betalas ut i samband med att tjänsten avslutas anses ha betalats när han fortfarande har ställning som tjänsteman hos FN och därmed omfattas av skattefrihet (fråga 3). Eftersom han inte fått göra avdrag för de premier han betalat ställde han slutligen frågan om bestämmelserna i 11 kap. 43 § IL medför att någon del av pensionen är skattefri (fråga 4).
I sitt av HFD fastställda förhandsbesked kom SRN fram till att utbetalningarna får anses gjorda till följd av pensionsförsäkring (fråga 1 och 2), att engångsbelopp inte omfattas av skattefrihet (fråga 3) samt att inte någon del av utbetalningarna kan undantas från beskattning (fråga 4).
HFD begärde yttrande från Finansinspektionen som efter utförliga resonemang kom fram till att pensionsfondens verksamhet kan anses utgöra försäkringsrörelse enligt svensk rätt och att pension från fonden måste anses utgå på grund av försäkring. HFD fann inte anledning att göra någon annan bedömning och motiverade därefter svaren på de ställda skattefrågorna på följande sätt.
Fråga 1 och 2 – Arbetsgivaren har betalat premier för försäkringen under den tid tjänstemannen arbetat utomlands. Vidare framgår att premiebetalningen inte har räknats som inkomst för honom i något land och att arbetet varit hans huvudsakliga förvärvsverksamhet. Av RÅ84 1:25 kan ingen annan slutsats dras än att försäkringen då ansågs uppfylla samtliga villkor för att klassificeras som en pensionsförsäkring bortsett från det då gällande kravet på att försäkringen skulle ha meddelats i en försäkringsrörelse här i landet. Det betyder att den ansågs tillgodose det lagstadgade pensioneringsändamålet. Annat har inte framkommit i målet än att försäkringsvillkoren i princip är oförändrade sedan dess. Kravet på att försäkringen huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efterlevandepension är således uppfyllt och utbetalningarna får anses gjorda till följd av pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL och detta gäller även för det fall engångsbelopp tas ut.
Fråga 3 – Pension kan, i samband med att tjänsten avslutas, betalas ut i form av ett engångsbelopp med en tredjedel av pensionskapitalet. Detta innebär att anställningen upphör innan pensionen börjar betalas ut, oavsett på vilket sätt utbetalning sker. Detta medför att ett engångsbelopp som betalas ut inte omfattas av skattefrihet enligt lagen om immunitet och privilegier i vissa fall (se RÅ 1971 ref. 9).
Fråga 4 – Pension från en sådan pensionsförsäkring som avses i 58 kap. 5 § IL ska enligt 11 kap. 43 § IL inte tas upp till beskattning om den skattskyldige inte fått göra avdrag för premier som han betalat för försäkringen. Vid tillämpningen ska avdrag och beskattning både i Sverige och utomlands beaktas. Frågan är om den ”staff assessment” som arbetsgivaren drar från lönen kan jämställas med en nationell skatt och om det förhållandet att avdraget görs på bruttolönen och premierna således betalas av hans nettolön innebär att han nekats avdrag för premierna. Utformningen av bestämmelsen talar för att den enbart omfattar beskattning i en stat och inte uttag av avgift till en organisation (jfr prop. 2008/09:136 s. 23 f.). Att ”staff assessment”, kan komma att tillgodoräknas enskilda stater föranleder ingen annan bedömning. Inte någon del av utbetalningarna kan undantas från beskattning med stöd av 11 kap. 43 § IL.
Som en kommentar till rättsfallet kan inledningsvis framhållas att HFD genom avgörandet öppnat dörren för att också kunna betrakta utländska försäkringar som medger uttag av relativt betydande engångsbelopp – åtminstone upp till en tredjedel av kapitalet – som pensionsförsäkringar. Det huvudsaklighetsrekvisit som uttrycks i 58 kap. 5 § IL har av många tidigare tolkats som ett krav på att åtminstone tre fjärdedelar av försäkringskapitalet ska användas för periodiska utbetalningar över en längre tid.
Vad gäller den principiella grundfrågan bekräftar HFD tidigare praxis om att pensionsförmånerna från UNJSPF ska anses utgå på grund av försäkring. Trots att den bedömningen varit av helt avgörande betydelse för prövningen av de fyra konkreta skattefrågorna, utvecklar HFD inte särskilt sin egen syn på vad som bör krävas för en utländsk företeelse, med svenska mått mätt, ska kvalificera som försäkring. Det hade varit önskvärt eftersom det finns ett stort behov av vägledning när det gäller beskattning av internationella pensioner och försäkringar.
Av senare års praxis framgår att utländska pensionsordningar, som inte inkluderar försäkringsavtal och försäkringsbolag, endast i undantagsfall kan jämställas med försäkring (se t.ex. RÅ 1996 ref. 78 och HFD 2015 ref. 81). FN:s pensionsfond UNJSPF utgör ett sådant undantag.
Enligt Finansinspektionen uppfyller UNJSPF de grundläggande försäkringsrörelsekriterierna genom en verksamhet som går ut på att yrkesmässigt göra åtaganden att mot vederlag utge ekonomisk ersättning eller utföra en bestämd prestation vid ovissa händelsers inträffande. Vidare betonas att den bedrivna verksamheten i affärslivet inte kan betraktas som annat än försäkringsrörelse samt att det föreligger ett behov av samhällskontroll med hänsyn till bland annat verksamhetens stora omfattning och den ekonomiska betydelse som åtagandena måste anses ha för de ersättningsberättigade. Finansinspektionens yttrande återges tyvärr inte i domen, men är intressant för frågan om vad som kännetecknar en försäkring enligt svensk rätt.
2 Ryms-inom-regeln vid avgångspension
Av HFD 2018 ref. 54 framgår att man vid bedömningen av om arbetsgivares utfästelse om avgångspension fram till 65 års ålder ryms inom allmän pensionsplan inte ska beakta samtidigt utfäst kompensation för bortfall av allmän pension som utfaller därefter.
En arbetsgivare hade i fallet erbjudit en anställd att gå i förtida pension, s.k. avgångspension. Erbjudandet inbegrep utfästelser om dels en temporär ålderspension motsvarande 65 procent av lönen för tid fram till 65 års ålder, dels en s.k. direktpension för samma tid. Den förstnämnda utfästelsen tryggades genom inbetalning till en tjänstepensionsförsäkring och den sistnämnda genom inbetalning till en kapitalförsäkring. Båda pensionerna utbetalades under kortare tid än tre år och motsvarade tillsammans 100 procent av lönen. Utöver dessa pensionslöften tecknade arbetsgivaren en extra ålderspension som tryggades genom inbetalning till en tjänstepensionsförsäkring. Pensionen skulle utbetalas livsvarigt från 65 års ålder och kompensera för bortfall av allmän pension på grund av den förtida pensioneringen.
För att en försäkring skattemässigt ska behandlas som en pensionsförsäkring uppställs i bl.a. 58 kap. 11 § IL vissa villkor. Enligt första stycket får en ålderspension inte betalas ut under kortare tid än fem år. Om utbetalningarna ska upphöra när den försäkrade fyller 65 år, får pensionen dock betalas ut under en kortaste tid av tre år. Av andra stycket följer att för sådan ålderspension enligt allmän pensionsplan som ska upphöra under den försäkrades livstid gäller i stället den utbetalningstid som anges i planen. Med allmän pensionsplan avses enligt 58 kap. 20 § IL, utöver vad som framgår av 4 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., bl.a. sådana pensionsutfästelser som ryms inom vad som enligt en allmän pensionsplan är sedvanligt inom branschen för arbetstagare med motsvarande uppgifter.
Eftersom utbetalningstiden för den temporärt utgående avgångspensionen var kortare än tre år krävdes att den genom tjänstepensionsförsäkring tryggade delen rymdes inom vad som enligt allmän pensionsplan är sedvanligt inom branschen. Parterna var överens om att den försäkring som tecknats för att ge pension motsvarande 65 procent av lönen fram till 65 års ålder i och för sig föll inom ramen för allmän pensionsplan (ITP-planen). Skatteverket menade dock att denna försäkring skulle bedömas tillsammans med den försäkring som kompenserade för bortfall av allmän pension från 65 års ålder. Eftersom dessa båda tjänstepensionsförsäkringar sammantaget skulle ge förmåner motsvarade mer än 65 procent av lönen fram till 65 års ålder ansågs den utfästa avgångspensionen vara mer fördelaktig än vad som kunde erhållas enligt ITP-planen. Den tjänstepensionsförsäkring som avsåg temporär pension skulle enligt Skatteverket och kammarrätten därför behandlas som en kapitalförsäkring.
I HFD, liksom hos förvaltningsrätten, godtogs den ifrågasatta försäkringen som en pensionsförsäkring, vilket motiverades på följande sätt. De nu aktuella försäkringarna har visserligen grund i samma händelse, nämligen den förtida pensioneringen. Den livsvariga pensionen ger dock inte ersättning för bortfallet av lön under tiden fram till ordinarie pensionsålder 65 år, utan ersätter minskningen av intjänad allmän pension från 65 års ålder. Den försäkringen medför inte rätt till utbetalning av pensionsförmåner under samma tid som då den temporära pensionen utbetalas utan är ett komplement till den allmänna pensionen och eventuellt utfallande tjänstepension från 65 års ålder. Den livsvariga pensionen ska därför inte beaktas vid bedömningen av om den temporära pensionen ryms inom en allmän pensionsplan. Det saknas således skäl att behandla försäkringarna som en helhet.
3 Skattefri förmån av tjänstepensionsrådgivning
I förhandsbeskedet HFD 2018 ref. 68 var fråga om förmånsbeskattning av information och rådgivning till en anställd om dennes pensionsförmåner.
Som utgångspunkt gäller att alla förmåner som en anställd får på grund av sin anställning är skattepliktiga (11 kap. 1 § IL). Undantag från beskattning gäller bl.a. för personalvårdsförmåner (11 kap. 11 § IL) och för arbetsgivarens utgifter för att trygga pension åt den anställde (11 kap. 6 § IL).
Fallet handlade om en arbetsgivare som avsåg att bekosta och erbjuda samtliga anställda individuellt utformad information och rådgivning i pensionsfrågor, benämnd pensionsvägledning. Två av de anställda begärde besked om vägledningen skulle utgöra skattepliktig förmån för dem.
Arbetsgivaren tecknade pensionsförsäkringar för de anställda, antingen inom ramen för kollektivavtalade pensionsplaner eller som individuella pensionslösningar. Syftet med pensionsvägledningen var att möjliggöra individuella anpassningar av de anställdas pensionslösningar och därmed bästa möjliga pensionsutfall. Vägledningen skulle baseras på den anställdes ekonomiska situation samt hans eller hennes kunskap och erfarenhet, riskprofil och individuella önskemål.
Vägledningen skulle ges antingen av en externt anlitad konsult vid ett personligt möte eller i digital form, enligt två alternativ. I det ena alternativet (fråga 1) skulle vägledningen omfatta enbart de pensionsförmåner som arbetsgivaren hade utfäst samt de val och dispositioner som den anställde kunde göra avseende dessa förmåner. Det andra alternativet (fråga 2) skulle omfatta dessutom den anställdes allmänna pension, övriga tjänstepensioner och andra tillgångar samt olika familjerättsliga frågor.
SRN fann att de anställda skulle förmånsbeskattas för pensionsvägledningarna i båda alternativen. HFD kom däremot fram till att förmånsbeskattning inte skulle ske för sådan vägledning som enbart avser den av arbetsgivaren utfästa tjänstepensionen (fråga 1). Förmånsbeskattning skulle däremot ske avseende sådan vägledning som omfattar även allmän pension, privatekonomi och familjerätt (fråga 2). HFD – som med rätta konstaterade att dagens tjänstepensionssystem är mycket komplext – motiverade sitt besked på följande sätt.
Den pensionsvägledning som omfattas av fråga 1 avser enbart de pensionsförmåner som arbetsgivaren har utfäst och för vars tryggande denne har rätt till avdrag. Vägledningen består av en genomgång av de olika alternativ som den enskilde kan välja mellan och råd till denne baserade på uppgifter om vederbörandes ekonomiska situation, familjesituation, riskbenägenhet och kvarstående tid till pensioneringen. Denna rådgivning är närmast att betrakta som en nödvändig förutsättning för att den anställde ska kunna bilda sig en uppfattning om omfattningen av de pensionsförmåner som följer med anställningen och om vad de olika alternativ som denne har att ta ställning till innebär. Utfästelsen om pension är en del av anställningsavtalet och vad det ytterst handlar om är att den anställde ska förstå innehållet i detta avtal och vara medveten om konsekvenserna av de olika handlingsalternativ som regleras i det. Mot den bakgrunden kan vägledningen inte betraktas som en förmån för den anställde.
När det gäller den pensionsvägledning som avses i fråga 2 blir bedömningen en annan. Den rådgivning som sker inom ramen för denna vägledning är betydligt mer omfattande än den i fråga 1 och avser även den allmänna pensionen och den anställdes övriga privatekonomi liksom olika familjerättsliga frågor. Den vägledningen får anses utgöra en förmån med ett ekonomiskt värde för de anställda.
4 Dispens för utbetalning från pensionssparkonto
I HFD 2018 not. 10 beviljades en person som av misstag hade betalat in medel på sitt pensionssparkonto dispens för förtida uttag från kontot.
En enskild kan pensionsspara genom insättning på ett konto inom ramen för det individuella pensionssparandet (IPS). Utbetalning från ett sådant pensionssparkonto i form av ålderspension får ske tidigast då spararen fyller 55 år och ska i regel fortgå under minst fem års tid. Spararen medges i vissa fall avdrag vid beskattningen för inbetalningarna på kontot och beskattas när pensionsbeloppen senare betalas ut från kontot. För personer med pensionsrätt i sin anställning har avdragsrätten successivt begränsats för att numera helt ha avskaffats. Skatteverket kan enligt 58 kap. 32 § IL medge att en del av kontobehållningen får betalas ut i förtid om det finns synnerliga skäl (dispens). Även vid en förtida utbetalning ska beskattning ske i inkomstslaget tjänst.
Fallet handlade om en person i 40-års åldern som under år 2015 av misstag öppnat och betalat in 299 000 kr på ett IPS-konto istället för, såsom avsett, på ett ISK-konto (investeringssparkonto). Medlen härrörde från ett blancolån om 300 000 kr som han tagit för att finansiera handpenningen för ett bostadsköp som inte blev genomfört. I avvaktan på ett nytt förvärvsobjekt ville han temporärt placera 299 000 kr hos banken. Först när han skulle ta ut pengarna förstod han sitt misstag och att pengarna fanns på fel typ av konto.
Sedan mannen ansökt om dispens för att få ta ut de medel som av misstag placerats på IPS-kontot avslogs hans begäran av samtliga underinstanser. HFD meddelade dock prövningstillstånd och beviljade dispens för utbetalningen, vilket i huvudsak motiverades på följande sätt.
Dispens kan inte beviljas enbart på den grunden att inbetalningar skett till ett pensionssparkonto utan att det varit pensionsspararens avsikt att de särskilda bestämmelserna för den sparformen skulle vara tillämpliga. För att synnerliga skäl ska anses föreligga bör krävas att omständigheterna i det enskilda fallet är sådana att det framstår som stötande att neka utbetalning. Den skattskyldige har av misstag vid ett enstaka tillfälle satt in 299 000 kr in på ett pensionssparkonto trots att pengarna aldrig har varit avsedda för ett långsiktigt pensionssparande. Tvärtom var avsikten att pengarna skulle användas inom en snar framtid för köp av en bostad. Insättningen utgjordes av lånat kapital för vilket han löpande betalar ränta. Enligt HFD:s mening framstår det under sådana förhållanden som stötande att neka utbetalning.
Daniel Starberg