Under 2018 har en dom rörande socialavgifter (arbetsgivaravgifter) behandlats av Högsta förvaltningsdomstolen (HFD), HFD 2018 not. 14. Målet rör frågan om det är möjligt att påföra arbetsgivaravgifter när en inkomst omklassificeras och blir beskattad i inkomstslaget tjänst, trots att F-skatt tidigare har åberopats av de skattskyldiga. Jag inleder med en kort rekapitulering av aktuell lagtext, därefter beskrivs fakta i målet och en analys av domen görs i förhållandet till lagtext och tidigare praxis. Avslutningsvis görs en liten reflektion i förhållande till tidigare praxis på inkomstskatterättens område rörande frågor om möjligheten att fakturera styrelsearvoden från eget bolag (HFD 2017 ref. 41) och följdfrågan om socialavgifter vid den inkomstskatterättsliga omklassificering av dessa typer av arvoden.
Skyldig att erlägga arbetsgivaravgifter är den som betalar avgiftspliktig ersättning (2 kap. 1 § socialavgiftslagen (SAL)). Från denna huvudregel finns undantag. Ett sådant undantag är när den som erhåller ersättningen är godkänd för F-skatt, antingen när ersättningen bestäms eller när den betalas ut. Härtill finns vissa formkrav för att F-skatten ska få dessa rättsverkningar. En F-skatt får godtas om den lämnas i en handling som upprättas i samband med uppdraget och som innehåller nödvändiga identifikationsuppgifter för utbetalaren och mottagaren. Om utbetalaren är i ond tro om att en uppgift om godkännande för F-skatt är oriktig får den inte godtas (2 kap. 5 § st. 1 SAL).
Förvaltningsrätten i Stockholm, mål 16567-14 m.fl. (2015-12-04) och Kammarrätten i Stockholm mål nr 1111-16 m.fl. (2017-02-16).
I HFD 2018 not. 14 handlar det om ersättning till två aktieägare (A och B) som arbetat som styrelseledamot och vd (A) respektive ledamot och styrelseordförande (B) i ett bolag. Mot bakgrund av bristande bokföring, oredovisade inkomster, och oklarheter rörande fakturerade konsultarvoden genomförde Skatteverket en revision. Denna ledde bland annat till att arvodena till A och B omklassificerades till inkomst av tjänst (lön hos bolaget) på grund av bristande självständighet (13 kap. 1 § IL) och enligt den verkliga innebörden av rättshandlingarna. Skatteverket påförde bolaget arbetsgivaravgifter. Underrätterna delade i huvudsak Skatteverkets bedömning och konstaterade att A och B inte hade varit självständiga i förhållande till det utbetalande bolaget, varför de skulle ses som arbetstagare snarare än uppdragstagare. Vidare konstaterade underrätterna att eftersom inkomsterna skulle ses som lön hade Skatteverket rätt att påföra bolaget arbetsgivaravgifter.1
För äldre praxis se exempelvis RÅ 2007 ref. 61 I och II, se även Skatteverkets skrivelse: Ny rättspraxis i fråga om F-skattsedelns rättsverkningar, 2007-10-04, dnr 131 609380-07/111.
Frågan som överklagades till HFD är kopplad till frågan om F-skattens rättsverkan.2 Målet kan förstås som att om en person godkänd för F-skatt erhåller ersättning för arbete och i samband härmed åberopar F-skatten ska arbetsgivaravgifter inte betalas av den som utger ersättningen (2 kap. 5 § 1 st. SAL). Detta gäller oaktat att ersättningen ska tas upp som inkomst av anställning (tjänst) hos mottagaren. Underförstått torde vara att den som mottar ersättningen ska betala egenavgifter.
En situation där 3 kap. 4 § SAL synes tillämplig är exempelvis vid hobbyinkomster som beskattas i inkomstslaget tjänst men som inte uppfyller kraven i 13 kap. 1 § IL.
Av socialavgiftslagen följer att egenavgifter ska betalas på avgiftspliktig inkomst (3 kap. 1 § SAL). Enligt 3 kap. 4–8 §§ SAL framgår vad som utgör avgiftspliktig inkomst av tjänst. Enligt 4 § omfattas inkomst från verksamhet som bedrivs självständigt men som inte räknas som näringsverksamhet. I nu aktuellt avseende torde inte detta kunna utgöra stöd för att ta ut egenavgifter eftersom verksamheten brister i just kravet på självständighet.3 Av 8 § framgår dock att som avgiftspliktig inkomst avses löner, arvoden, förmåner och andra ersättningar för arbete, om den som ger ut ersättningen enligt 2 kap. 5 § SAL inte ska betala arbetsgivaravgifter. En rättsföljd av HFD:s dom bör vara att A och B får betala egenavgifter på den ersättning (lön) de erhållit från bolaget med stöd av 3 kap. 8 § SAL.
Kammarrätten i Göteborg, mål nr 2993-2995-17 och 3000-3004-17 (2018-09-12).
Enligt min bedömning är målet, såsom det framgår av HFD:s dom, relativt okontroversiellt och domslutet är i linje med såväl lagtextens ordalydelse som tidigare praxis. RÅ 2007 ref. 61 II kan tolkas som att HFD redan tidigare har tolkat reglerna som att arbetsgivaravgifter inte ska utgå när en vd arvoderar konsultarvode från eget bolag med F-skatt, trots att ersättningen för vd uppdraget skulle beskattas i inkomstslaget tjänst. Av efterföljande underrättspraxis från senare delar av år 2018 framstår det dock som att HFD 2018 not. 14 är betydelsefull då exempelvis Kammarrätten i Göteborg efter det att HFD meddelat dom har upphävt tidigare beslut då bolag påförts arbetsgivaravgifter, när ersättning har betalats ut i samband med att godkänd F-skatt åberopats till vd och ordförande och då inkomsten beskattats som inkomst av tjänst hos mottagaren.4
En skillnad är att i 2018 års mål hade A och B registrerat enskilda näringsverksamheter och inte bolag. Rydin framhåller tanken att detta har betydelse och att HFD 2017 ref. 41 inte nödvändigtvis innebär att styrelsearvoden inte kan faktureras via en enskild näringsverksamhet. Se Rydin, HFD:s dom om beskattning av styrelseuppdrag, några kommentarer, SN 2018 s. 46 f.
Se exempelvis RÅ 1969 ref. 19, RÅ 83 1:40 och HFD 2017 ref. 8.
Se exempelvis RÅ 1993 ref. 104 och det mycket uppmärksammade fallet HFD 2017 ref. 41. Rörande det senare se även Rydin, SN 2018 s. 46–52, Melz, Beskattning av styrelseledamöters arvode, JT 2017/18 s. 691–700., dens. SN 2018 s. 263 f. och Burmeister, Gränsdragningen mellan näringsverksamhet och tjänst i ljuset av HFD 2017 ref. 41, SvSkT 2018 s. 28 ff. Intressant att notera, vilket Melz påpekar i båda av sina bidrag, är att HD i NJA 2001 s. 872 kommit till motsatt slut när det gäller möjligheten att såsom konkursförvaltaren förmedla tjänster via bolag. Både uppdrag som konkursförvaltare och styrelseledamot är personliga uppdrag enligt lag. Det kan även noteras att Skatteverket, före 2017 års mål, ansåg att det utvidgade näringsverksamhetsbegreppet innebar att styrelsearvoden kunde faktureras via bolag i ett flertal fall, se SKV Ställningstagande (2018-12-11), Utfärdande av F-skattsedel efter ändrat näringsbegrepp, dnr 131 751308-08/111. Ställningstagandet gäller inte längre i nu aktuella delar, se SKV:s rättsfallskommentar (2017-06-29), HFD, mål nr 278-17, Beskattning av styrelsearvoden, dnr 202 278405-17/111.Se även efterföljande förhandsbesked från Skatterättsnämnden (2018-06-18) dnr 107-17/D och dnr 36-18/D rörande möjligheten till undantag för vissa typer av styrelsearvoden. Ett sådant undantag rör exempelvis styrelseuppdrag som utförs under en begränsad tid och gällt specifika insatser (jfr även RÅ 1993 ref. 55). Frågan om beskattning av styrelsearvoden har rönt uppmärksamhet redan tidigare, se exempelvis Thorell, Beskattning av styrelsearvoden, SN 2010 s. 513–523 och Nyquist, Beskattning av styrelsearvoden, SN 1995 s. 189–192.
Se fotnot 6–7 ovan.
Frågan behandlades bland flera intressanta frågor på Skatterättsligt forums lunchseminarium på Handelshögskolan den 26 oktober 2017 av Pia Blank Thörnroos.
En parallell kan även göras till tidigare skatterättslig praxis rörande frågan om möjligheten att ”sätta sig på bolag” och den mer begränsade möjligheten att göra så när det handlar om styrelseuppdrag.5 I princip innebär praxis att det är möjligt att driva exempelvis konsultverksamhet som beror på en persons personliga kompetens och arbete genom bolag,6 men att så inte är fallet när det gäller styrelseuppdrag då dessa anses vara av lagbunden personlig karaktär (HFD 2017 ref. 41).7 Underrätternas beslut i 2018 års mål att omklassificera arvodena till att bli beskattade i inkomstslaget tjänst stämmer således med såväl den praxis som fanns tidigare8 som efterföljande praxis rörande styrelsearvoden, även om frågan i underrätterna mer explicit handlade om kravet på självständighet och möjlighet att ”sätta sig på bolag” än frågan om möjligheten att fakturera styrelsearvoden från densamma. En viktig fråga som uppstod efter HFD 2017 ref. 41 var just vad som händer om en styrelseledamot åberopar sin F-skatt i samband med att ersättning avtalats eller betalats ut.9 Enligt min bedömning kan man säga att denna fråga besvaras genom en tolkning av HFD:s dom i 2018 års mål. Slutsatsen torde bli att även om ledamoten beskattas för arvodet i inkomstslaget tjänst bör hen betala egenavgifter på detsamma med stöd av 3 kap. 8 § SAL. Någon möjlighet att påföra bolagen arbetsgivaravgifter torde inte finnas.
På temat F-skatt kan även den pågående F-utredningen noteras och dess delbetänkande nämnas (SOU 2018:49, F-skattesystemet – några särskilt utpekade frågor), där bland annat frågan om s.k. falska egenföretagare, dvs. frågan i vilken utsträckning som personer som egentligen är anställda ha anlitats som näringsidkare, uppmärksammas.
Här kan ytterligare några slutsatser dras. För det första har ett godkännande om F-skatt inte någon direkt betydelse för hur en inkomst klassificeras inkomstskatterättsligt, eftersom en självständig bedömning utifrån rekvisiten i 13 kap. 1 § IL görs. För det andra synes frågan hur en inkomst klassificeras inkomstskatterättsligt inte har avgörande betydelse för vilka typer av socialavgifter som ska erläggas, även om vissa huvudprinciper finns. Det handlar om två olika regelverk och två olika bedömningar. För det tredje kan noteras att ett godkännande om F-skatt ha relativt stark rättsverkan.10
Katia Cejie