EU-domstolens domar

A1 Etableringsfrihet

Förenade målen C-398/16 X BV och C-399/16 X NV gällde avdragsrätt hos nederländska bolag. I det ena målet, X BV, aktualiserades ett avdragsförbud vid vissa räntebetalningar till närstående företag när lån hade tagits upp för att finansiera andelsförvärv i närstående företag. I fallet hade lånet tagits upp av ett svenskt koncernbolag och förvärvet avsåg ett italienskt bolag. I det andra målet, X NV, aktualiserades istället ett avdragsförbud för valutakursförändringar avseende ett brittiskt dotterbolagsinnehav. I båda fallen hade beloppen fått dras av om det italienska respektive det brittiska bolaget hade kunnat ingå samma skattemässiga enhet (”fiscal unity”, ”fiscale eenheid”) som det nederländska bolaget. För att få ingå i en skattemässig enhet krävdes att bolaget ifråga var etablerat i Nederländerna.

Bildandet av en skattemässig enhet enligt nederländsk rätt medför att de omfattade koncernbolagen konsolideras i skattehänseende, varvid alla koncernens inkomster, utgifter och andra skattemässiga poster endast tas upp hos ett av bolagen. Främst skapar detta en möjlighet till resultatutjämning inom koncernen. I det tidigare målet C-337/08 X Holding slog EU-domstolen fast att det nederländska konsolideringssystemet kan medföra sådana skatteförmåner, som det kan utgöra ett hinder mot etableringsfriheten att utestänga utländska dotterbolag från. I det fallet gällde det möjligheten till resultatutjämning mellan inhemska och utländska koncernbolag. Hindret kunde dock rättfärdigas med hänvisning till intresset att upprätthålla en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.

EU-domstolen ansåg att utgången i X Holding inte automatiskt innebar att reglerna om konsolidering kunde rättfärdigas även i nu de nu aktuella målen X BV och X NV. Samtliga fall gällde tillgången till skatteförmåner som medgavs om koncernbolag kunde bilda en skattemässig enhet. X BV och X NV gällde emellertid inte möjligheten att resultatutjämna inom koncerner utan avdragsrätten för räntor och valutakursförändringar.

Beträffande restriktionsprövningen bedömdes avdragsreglerna i de två aktuella målen olika. Avdragsförbudet för räntor vid andelsförvärv i X BV ansågs utgöra ett hinder mot etableringsfriheten, eftersom det missgynnade bildandet av utländska dotterbolag jämfört med inhemska motsvarigheter. Jämförbarhetsprövningen gjordes på samma sätt som i X Holding. Det fanns inget i syftet med konsolideringsreglerna som hindrade att de utsträcktes till utländska koncernbolag. I det andra målet, X NV, konstaterades dock att någon objektiv jämförbarhet med en motsvarande inhemsk koncernsituation inte förelåg. Innehav av ett inhemskt dotterbolag i utländsk valuta ansåg domstolen vara något mycket speciellt, och därför inte lämpat som intern jämförelsesituation. Denna bedömning är inte särskilt överraskande. Domstolen ansåg inte heller att det var klart att det var fråga om något missgynnande i en sådan situation. Slutligen hänvisades till mål C-686/13 X AB angående det avdragsförbud för valutakursförluster som är en komponent i de svenska reglerna om näringsbetingade andelar. Att medge avdragsrätt i sådana fall skulle medföra en asymmetrisk beskattningssituation, eftersom valutakursvinster inte vore skattepliktiga. Något missgynnande ansågs därför inte föreligga.

Till skillnad från i X Holding kunde inte avdragsförbudet i X BV rättfärdigas med hänvisning till den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten. En viktig skillnad mellan målen var enligt EU-domstolen att medan X Holding gällde möjligheten till resultatutjämning som endast föreligger inom ramen för konsolideringssystemet, så avsåg nu aktuellt fall avdragsrätt för ränteutgifter som generellt är avdragsgilla i det nederländska skattesystemet. Det var möjligt att falla utanför de speciella reglerna om avdragsförbud för vissa ränteutgifter – och alltså omfattas av den generella ränteavdragsrätten – om koncernbolagen kunde konsolideras. Denna möjlighet var inte beroende av någon territoriell bedömning av var den aktuella ränteinkomsten rätteligen skulle beskattas. Inte heller denna slutsats är överraskande. Det hade snarast varit en helomvändning jämfört med tidigare praxis om domstolen hade medgivit en möjlighet att inskränka rätten till kostnadsavdrag på motsvarande vis som rätten till förlustavdrag inom koncerner. Inte heller skattesystemets inre sammanhang eller bekämpandet av skatteflykt och skatteundandragande kunde tillämpas i fallet.

Förenade målen C-327/16 Marc Jacob och C-421/16 Marc Lassus gällde franska regler om andelsbyte. I fallet Marc Jacob överförde den skattskyldige aktier i ett franskt bolag till ett annat franskt bolag, i utbyte mot aktier i det sistnämnda bolaget. Några år senare flyttade den skattskyldige till Belgien, och ytterligare några år därefter sålde han aktierna. I Marc Lassus överfördes aktier i ett franskt bolag till ett luxemburgskt bolag, i utbyte mot aktier i det sistnämnda bolaget. Den skattskyldige köpte senare ytterligare aktier i det luxemburgska bolaget, och sålde därefter 45 procent av det sammanlagda innehavet i detta bolag. I båda fallen beräknades kapitalvinsten redan vid andelsbytet, men beskattningen sköts upp till de senare avyttringarna.

Den första tolkningsfrågan i båda målen var om det var förenligt med artikel 8 i fusionsdirektivet att beräkna kapitalvinsten vid andelsbytet och sedan skjuta upp beskattningen till en senare avyttring av de mottagna aktierna. I båda målen hade det varit mer fördelaktigt för den skattskyldige att kapitalvinstberäkningen gjordes enligt de regler och de förhållanden som gällde vid den slutliga avyttringen snarare än redan vid andelsbytet. Domstolen konstaterade att kravet på skattemässig neutralitet vid omstruktureringar förverkligades i artikel 8 på det sättet att någon skatt inte fick tas ut vid tidpunkten för andelsbytet. Någon mer detaljerad reglering av när kapitalvinsten skulle beräknas följde emellertid inte av denna artikel. Ett tungt vägande skäl ansågs vara att den medlemsstaten som har beskattningsrätten vid tidpunkten för andelsbytet senare faktiskt ska ha möjlighet att beskatta den vinst som har uppstått vid detta tillfälle. Här vägde domstolen troligen in att en konstruktion där en medlemsstat istället helt skattebefriar andelsbytet, med en tillämpning av kontinuitetsprincipen vid den senare avyttringen, medför en högre risk att staten i fråga förlorar beskattningsrätten enligt ett skatteavtal.

Den andra tolkningsfrågan är lite speciell. Frågan ställdes om det var förenligt med artikel 8 i fusionsdirektivet att vid det senare avyttringstillfället beskatta den kapitalvinst som hade skjutits upp på grund av andelsbytet, trots att det senare avyttringstillfället inte omfattades av medlemsstatens beskattningsrätt enligt ett skatteavtal. Domstolen kom fram till att så var fallet. Det är svårt att se att någon annan slutsats vore möjlig. Fusionsdirektivet reglerar överhuvudtaget inte medlemsstaternas territoriella beskattningsrätt.

I Marc Lassus ställdes tre ytterligare frågor om förhållandet till etableringsfriheten. Bakgrunden var att den skattskyldige vid den senare avyttringen hade en kapitalförlust. Om han vid tidpunkten för denna avyttring hade haft sitt skatterättsliga hemvist i Frankrike skulle han ha haft rätt att dra av nämnda förlust i samband med att kapitalvinsten från andelsbytet beskattades. Eftersom den skattskyldige saknade sådant hemvist var han enligt EU-domstolen missgynnad i förhållande till den objektivt jämförbara situationen där en skattskyldig istället hade varit bosatt i Frankrike och haft motsvarande transaktioner. Det ansågs heller inte vara uttryck för en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna att inte beakta den senare förlusten. Beskattningen skedde först vid den senare avyttringen, vilket enligt EU-domstolen innebar att beskattningsrätten utövades vid denna tidpunkt. Det ansågs då inte vara rimligt att påstå att beskattningsrätten avseende förlusterna skulle anses vara ”fördelad” till någon annan medlemsstat. Här gjorde domstolen en distinktion i förhållande till C-371/10 National Grid Indus. I det fallet var utflyttningen den beskattningsutlösande händelsen, men ett uppskov av skatteuppbörden medgavs till den senare avyttringen. Då kunde det i princip argumenteras för att medlemsstaten i fråga hade utövat sin beskattningsrätt vid utflyttningen, och att senare förluster inte behövde inkluderas i denna beskattningsrätt.

Mål C-233/16 ANGED gällde en spansk skatt på ”handelsanläggningar” (dvs. stormarknader). Stora handelsanläggningar (över 2 500 kvm) var föremål för högre skatt än små handelsanläggningar. Skillnaden synes främst ha varit betingad av miljöskäl. Skatten var utformad utan hänsyn till vilka företag som drev handelsanläggningarna eller vilka företag som var verksamma där. Domstolen förklarade att det inte var fråga om någon diskriminering. Kommissionen hade angett att 61,5 procent av ytan på stora handelsanläggningar upptogs av företag från andra medlemsstater, medan den skattskyldige hade ingett underlag om att 52 procent av de stora handelsanläggningarna drevs av företag från andra medlemsstater. Dessa uppgifter var dock inte tillräckliga för att dra slutsatsen att det rörde sig om indirekt diskriminering. Det följer av tidigare praxis, t.ex. C-385/12 Hervis Sport, att ett de facto missgynnande av utländska aktörer kan vara otillåtet enligt etableringsfriheten, även om reglerna är utformade på ett neutralt sätt. Praxis innebär att det inte räcker att utländska företag i viss utsträckning drabbas mer negativt av en viss skatt än inhemska företag. Hervis Sport och ANGED tyder på att det måste säkerställas att det inte enbart är en ren tillfällighet att utländska företag drabbas negativt i högre utsträckning. I övrigt gällde målet statsstödsfrågor, vilka kommenteras av Gunnar Rabe i avsnitt A7. Se även målen C-234-235/16 och C-236/16 som gällde samma bolag och samma reglering.

I mål C-382/16 Hornbach-Baumarkt prövades om den tyska armlängdsregeln var förenlig med etableringsfriheten. Denna regel tillämpades, som brukligt är, endast på gränsöverskridande transaktioner. Att en prisjustering sker vid avvikelser från armlängdspris menade EU-domstolen utgör en restriktion mot etableringsfriheten i sådana situationer där transaktionerna sker med utländska dotterbolag. I enlighet med tidigare praxis – se särskilt C-311/08 SGI – ansågs lagstiftningen kunna rättfärdigas med hänvisning till säkerställandet av en välavvägd beskattningsrätt mellan medlemsstaterna. I SGI prövades ett slags armlängdsregel i belgisk rätt. Denna regel kunde enligt EU-domstolen rättfärdigas med hänsyn till två grunder tagna tillsammans: fördelningen av beskattningsrätt och bekämpandet av skatteflykt. Det är svårt att se varför domstolen inte tar upp skatteflykt som rättfärdigandegrund i Hornbach-Baumarkt. Måhända har det att göra med att denna rättfärdigandegrund vanligtvis förbehålls lagstiftning som siktar mot att förhindra kringgåenden genom ”rent konstlade upplägg” (jfr t.ex. C-196/04 Cadbury Schweppes), en beskrivning som inte passar särskilt väl i förhållande till en armlängdsregel.

I samband med proportionalitetsprövningen återkommer domstolen emellertid till samma slags resonemang som i SGI. I Hornbach-Baumarkt förklaras således att lagstiftningen inte ska gå längre än vad som krävs för att uppnå de två rättfärdigandegrunder som togs upp i SGI. Domskälen är i detta avseende något förvirrande, men kan möjligen förklaras med att risken för skatteflykt eller skatteundandragande anses ingå i säkerställandet av en rättvis fördelning av beskattningsrätten. Domstolen upprepar sålunda slutsatsen från SGI om att lagstiftningen är proportionerlig om den grundar sig på en ”prövning av objektiva och verifierbara omständigheter” med syftet att bedöma om transaktionen utgör ett fiktivt upplägg. Den skattskyldige ska också ha möjlighet att föra fram bevisning om att transaktionen har affärsmässiga skäl. I Hornbach-Baumarkt utvecklar domstolen något hur bedömningen av affärsmässiga skäl ska göras. Frågan var om sådana ekonomiska överväganden som har ett samband med själva koncernförhållandet kan betraktas som affärsmässiga skäl. Domstolens besked var att sådana överväganden kan utgöra affärsmässiga skäl.

I det aktuella målet hade ett tyskt moderbolag, utan att begära ersättning, utfärdat bankgarantier för lån som hade upptagits av dess utländska dotterbolag. Lånen skulle användas till att fortsätta bedriva verksamheterna i dotterbolagen, och till att starta upp nya verksamheter. EU-domstolen ansåg att det kunde finnas affärsmässiga skäl att inte begära ersättning för garantierna, eftersom moderbolaget hade ett ekonomiskt intresse av dotterbolagens ”affärsmässiga framgångar”. Det lämnades dock till den nationella domstolen att göra proportionalitetsbedömningen.

Av målet framgår att tillämpningen av armlängdsregeln kan behöva justeras för att uppfylla EU-rättens krav. Utgångspunkten vid tillämpningen av denna regel är nämligen den prissättning som skulle ha gällt mellan oberoende avtalsparter. I svensk rätt finns dock visst utrymme att beakta affärsmässiga skäl som ett moderbolag kan ha för att bygga upp ett dotterbolags verksamhet (se t.ex. RÅ 1984 1:16).

Målet C-650/16 Bevola gällde danska regler om avdrag för förluster i utländska fasta driftställen. Bevola (”bolaget”) var ett danskt bolag, som ingick i en koncern vilken ytterst hade ett danskt moderbolag vid namn Jens W. Trock. Bolaget hade en finsk filial som hade avvecklats 2009. I filialen fanns förluster som efter avvecklingen inte kunde dras av i Finland. Förlusterna kunde heller inte dras av i Danmark, eftersom varken vinster eller förluster i utländska fasta driftställen fick dras av. Avdragsrätt hade dock förelegat om koncernens moderbolag hade yrkat på att omfattas av det danska systemet för internationell sambeskattning. Detta skulle ha inneburit att inkomsterna i samtliga koncernbolag och deras fasta driftställen, både i Danmark och utomlands, hade beskattats i Danmark. Därmed hade det också funnits en möjlighet att dra av utländska förluster. Frågan var om det utgjorde en otillåten restriktion av etableringsfriheten att neka avdrag för filialförlusterna.

Domstolen konstaterade att det utgör ett missgynnande att neka avdrag, trots att motsvarande vinster inte hade varit skattepliktiga. Detta ligger helt i linje med tidigare praxis om förlustavdrag (se t.ex. C-414/06 Lidl Belgium och C-527/06 Renneberg). Här hade man i och för sig kunnat tänka sig att domstolens senare praxis, med en mer utpräglad inriktning mot helhetsbedömningar i restriktionsprövningen, skulle ha utövat ett inflytande. Exempelvis konstaterades ett avdragsförbud för valutakursförluster inte utgöra ett missgynnande i ett system där varken valutakursvinster eller valutakursförluster beaktades (C-686/13 X AB). Tydligen gäller alltså denna senare praxis inte filialförluster. Att det förelåg ett missgynnande påverkades inte av möjligheten att välja sambeskattning. Detta val behövde göras för en tioårsperiod, och skulle medföra att samtliga koncernbolags inkomster beskattades i Danmark. Sambeskattning betraktades med andra ord inte som ett rimligt alternativ för att kunna dra av just filialförlusterna.

Bolagets situation ansågs vara objektivt jämförbar med ett bolag som hade haft en inhemsk filial under motsvarande omständigheter. Utgångspunkten, förklarade domstolen, är visserligen att utländska och inhemska filialer inte är jämförbara. Det finns nämligen ofta legitima skäl att olikbehandla dessa filialer, exempelvis för att förhindra dubbla avdrag för förluster. I det aktuella fallet fanns det dock ingen risk för dubbla avdrag, eftersom filialen var nedlagd. Intressant nog tog domstolen också upp att syftet med de danska reglerna om avdragsförbud för filialförluster var att på ett korrekt sätt uppskatta bolagens skatteförmåga. Att neka förlustavdrag i det aktuella fallet skulle inte på ett korrekt sätt mäta skatteförmågan med tanke på att det saknades avdragsrätt i den andra staten.

Lagstiftningen kunde dock rättfärdigas med hänvisning till att den skulle säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, upprätthålla skattesystemets inre sammanhang och förhindra risken för dubbla avdrag för förluster. Det framgår inte klart om dessa grunder avsågs gälla kumulativt, eller om de var för sig kunde rättfärdiga lagstiftningen. I sådana fall där domstolen godtar flera grunder utan att ange att de sammantaget kan rättfärdiga lagstiftningen, verkar avsikten vara att grunderna var för sig är tillräckliga (jfr t.ex. C-322/11 K). Den underliggande tanken i det nu aktuella målet synes vara att de utländska filialvinsterna inte beskattas i Danmark, varför det är symmetriskt att motsvarande filialförluster inte behöver beaktas. Det gäller även resonemanget om dubbla avdrag. Om Danmark hade beskattat utländska filialvinster hade det fortfarande kunnat förekomma dubbla avdrag, men inte på ett sådant sätt att det skulle ha varit ett legitimt mål att undvika dem (se t.ex. det strax nedan behandlade C-28/17 NN p. 41–48 och även C-48/13 Nordea Bank). I bedömningen synes det också ha haft betydelse att en generell skyldighet att inkludera utländska filialförluster riskerade att urholka det danska systemet för internationell sambeskattning, eftersom en koncern i så fall kunde välja att enbart inkludera förlustbringande verksamheter i det danska beskattningsunderlaget.

Vad gäller åtgärdernas proportionalitet ansluter sig domstolen till tidigare praxis gällande definitiva förluster. Det var inte proportionerligt i förhållande till de godtagna rättfärdigandegrunderna att vägra förlustavdrag avseende den utländska filialen om förlusterna var slutliga och därmed inte kunde utnyttjas utomlands. Förekomsten av slutliga förluster skulle prövas i enlighet med principerna i tidigare praxis, främst C-446/03 Marks & Spencer. Förlusterna kan enligt domstolen endast ses som definitiva om filialen inte längre har några inkomster i etableringsstaten. Min tolkning är att det inte kan vara tillräckligt att filialen är vilande under några år, utan den måste vara helt avvecklad. Vad det innebär att en filial är avvecklad är dock inte lika enkelt att avgöra som beträffande ett dotterbolag.

Enligt min uppfattning ligger fallet huvudsakligen i linje med tidigare praxis beträffande utländska förluster. En intressant sak med avgörandet är likväl att samma argument – att filialen är nedlagd – används för att konstatera objektiv jämförbarhet och för att dra slutsatsen att reglerna kan vara oproportionerliga. Det är också intressant att notera att rättfärdigandeprövningen synes ha blivit något mer generös mot medlemsstaterna de senaste åren. Resonemangen i Lidl Belgium om tre kumulativa grunder, som var nästan helt hämtade från Marks & Spencer, återfinns inte i Bevola. Istället liknar argumentationen snarare den i C-157/07 Krankenheim, trots att detta mål gällde den generösare metoden exempt med återtagandeförbehåll.

Också mål C-28/17 NN gällde dansk koncernbeskattning och de särskilda reglerna om sambeskattning. NN var ett danskt holdingbolag, som bland annat ägde två svenska dotterbolag med var sin dansk filial. Det ena dotterbolaget överförde sin filial till det andra dotterbolaget, något som inte fick några beskattningskonsekvenser i Sverige. Den upparbetade goodwill som ingick i den överförda filialen fick heller inte skrivas av i Sverige efter överföringen. I Danmark skedde det motsatta: överföringen av filialen utlöste beskattning till tillgångarnas marknadsvärde och upparbetad goodwill fick skrivas av efter överföringen. Denna avskrivning innebar att filialen i Danmark hade en skattemässig förlust under det aktuella året. Förlusten fick dock inte dras av från koncernens övriga inkomster vid tillämpning av sambeskattningsreglerna, på grund av att förlusterna ansågs kunna dras av i dotterbolagsstaten Sverige.

Vid restriktionsprövningen uppstod frågan vad som skulle utgöra jämförelsesituationen. Avdrag hade nämligen också kunnat vägras beträffande en förlust i en dansk filial hos ett danskt bolag, om det bolaget hade ingått i en utländsk koncern med ett utländskt moderbolag och förlusten hade kunnat dras av i den utländska staten. EU-domstolen anlade dock ett bredare perspektiv vid jämförelsen. En heldansk koncern hade inte haft några motsvarande begränsningar för förlustavdrag. Det förelåg därför ett missgynnande på grund av att den aktuella koncernen hade utländska etableringar. Situationerna var jämförbara, eftersom det inte kunde uteslutas att filialunderskottet inte kunde beaktas i Sverige (jfr Bevola strax ovan). Som redan antytts i kommentaren till Bevola ovan vore det heller inte möjligt att i det nu aktuella målet rättfärdiga restriktionen med hänvisning till den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten eller risken för dubbla avdrag. Eftersom både Danmark och Sverige utövar beskattningsrätt avseende svenska bolags fasta driftställen i Danmark (se artikel 7 och 25 i det nordiska skatteavtalet) vore det inte rimligt att enbart en av dessa stater ska beakta förluster som är hänförliga till sådana fasta driftställen. Även om reglerna hade kunnat rättfärdigas, skulle de enligt domstolen inte ha varit proportionerliga. De träffade nämligen också sådana fall där underskottsavdrag i praktiken inte var tillåtet i Sverige till följd av hur omstruktureringen hanterades i skatterättsligt hänseende.

Mål C-480/17 Montag gällde avdragsrätt inom ramen för tysk beskattning av en bolagsman i ett brittiskt LLP (”limited liability partnership”). Montag, till yrket advokat, var bosatt i Belgien, men beskattades också i Tyskland såsom begränsat skattskyldig för en del av sin andel av LLP:s inkomster. Han hade betalat in både obligatoriska och frivilliga avgifter till ett försäkringsorgan för advokater i Nordrhein-Westfalen, Tyskland. De obligatoriska avgifterna krävdes på grund av att han hade titeln Rechtsanwalt. Han fick inte dra av dessa avgifter i den tyska beskattningen, men sådan avdragsrätt hade förelegat vid obegränsad skattskyldighet. Han kvalificerade heller inte för det s.k. Schumacker-undantaget, som enligt tysk rätt gäller för en begränsat skattskyldig för vilken minst 90 procent av inkomsterna beskattas i Tyskland. Montag var därmed enligt EU-domstolen missgynnad jämfört med personer som var obegränsat skattskyldiga i Tyskland.

Den svåra frågan i målet gällde objektiv jämförbarhet. Montag hade tillräckligt med inkomster i Belgien för att hans skatteförmåga skulle kunna beaktas där. Det fanns alltså ingen generell skyldighet för Tyskland att medge personliga eller familjerelaterade skatteförmåner på lika villkor som för obegränsat skattskyldiga (jfr C-279/93 Schumacker). Frågan var därför om de aktuella försäkringsavgifterna var direkt kopplade till de inkomster som var skattepliktiga i Tyskland. I så fall föreligger alltid jämförbarhet med obegränsat skattskyldiga (se t.ex. C-234/01 Gerritse). Domstolen har i några rättsfall utvecklat när utgifter i EU-skatterättslig mening ska anses direkt kopplade till vissa inkomster (se t.ex. C-559/13 Grünewald). Domstolen erinrade i det nu aktuella målet om att det ytterst är den nationella domstolen som är behörig att avgöra denna fråga, men lämnade ändå vissa anvisningar enligt följande.

De obligatoriska avgifterna var ett resultat av att Montag var tvungen att vara ansluten till advokatsamfundet och dess försäkringsorgan för att kunna bedriva verksamhet med titeln Rechtsanwalt. Eftersom detta medlemskap var nödvändigt för att Montag skulle kunna förvärva sina skattepliktiga inkomster i Tyskland, ansågs det finnas en direkt koppling mellan utgifter och inkomster. Denna bedömning ändrades inte av att det fanns en möjlighet att ”under vissa villkor” bli befriad från försäkringsavgiften. EU-domstolen ville nämligen inte ställa upp något krav på att utgifterna ska vara oundvikliga för att förvärva de aktuella inkomsterna (se även t.ex. C-346/04 Conijn, där en direkt koppling förelåg avseende utgifter för skatterådgivning). Titeln Rechtsanwalt behövdes emellertid också för att Montag skulle kunna utöva sin belgiska verksamhet. Enligt EU-domstolen skulle försäkringsavgifterna därför fördelas proportionellt över Montags belgiska och tyska inkomster. Endast den del som därigenom fördelades till Montags tyska inkomster kunde anses ha en direkt koppling till dessa inkomster. De frivilliga avgifterna var däremot inte en nödvändig följd av medlemskapet i advokatsamfundet, varför de heller inte kunde anses ha en direkt koppling till Montags förvärvande av skattepliktiga inkomster i Tyskland. Detsamma gällde ett annat, rent privat pensionssparande som Montag hade.

Någon egentlig prövning av rättfärdigandegrunder gjordes inte, vilket förmodligen beror på att restriktioner beträffande avdragsrätt för utgifter med direkt koppling till skattepliktiga inkomster tidigare inte har ansetts kunna rättfärdigas. Det är svårt att se någon rättfärdigandegrund som generellt skulle kunna tillämpas i dylika fall. Den nationella domstolen hade diskuterat risken för dubbla avdrag. En sådan risk förutsätter dock att Montag i Belgien hade medgivits fullt avdrag för försäkringsavgifterna utan att de tyska inkomsterna vore skattepliktiga där.

Målet är av stort principiellt intresse för bedömningen av direkt hänförliga utgifter. Domstolen fortsätter att utveckla ett slags autonomt EU-skatterättsligt begrepp i detta hänseende.1 Bedömningen synes vid första anblick präglas av påtaglig restriktivitet, i det avseendet att det ställs upp ett krav på att utgifter ska vara nödvändiga – låt vara inte oundvikliga – för att förvärva skattepliktiga inkomster. Vad som åsyftas synes emellertid främst vara att sortera bort sådana utgifter som i själva verket utgör den skattskyldiges levnadskostnader. Ett sedvanligt pensionssparande är givetvis inget som behövs för att förvärva eller bibehålla inkomster i en näringsverksamhet, även om det kan vara en livsnödvändig utgift för den skattskyldige på lång sikt. Jag tolkar alltså inte rättsfallet så att det beträffande utgifter i en näringsverksamhet alltid ska prövas om utgifterna verkligen är nödvändiga för förvärvandet av inkomster. Det förhållandet att en näringsidkare exempelvis har anskaffat viss utrustning som ur affärsmässig synvinkel är onödig, bör rimligen inte påverka bedömningen så länge som utrustningen faktiskt anskaffas för att användas i näringsverksamheten. Avgörandet ger dock inget klart besked på denna punkt.

Fördragsbrottsmålet C-416/17 kommissionen mot Frankrike gällde fransk koncernbeskattning, närmare bestämt återbetalning av förskottsskatt. När ett franskt moderbolag tog emot utdelningar från ett franskt dotterbolag, och därefter vidareutdelade dessa till sina aktieägare, var moderbolaget skyldigt att erlägga en förskottsskatt. Denna förskottsskatt kunde dock kvittas mot ett skattetillgodohavande, men endast om utdelningarna hade tagits emot från ett inhemskt dotterbolag. I det tidigare målet C-310/09 Accor slog EU-domstolen fast att det utgjorde ett otillåtet hinder mot etableringsfriheten att ett sådant skattetillgodohavande inte kunde användas för att sätta ner förskottsskatten när utdelningar hade tagits emot från utländska dotterbolag.2 I det nu aktuella fallet var frågan om motsvarande kvittning skulle behöva medges också vid vidareutdelningar som ytterst härrörde från utländska dotterdotterbolag. Skattetillgodohavande medgavs i motsvarande interna situationer, varför den franska lagstiftningen utgjorde en restriktion av etableringsfriheten som inte kunde rättfärdigas. I dessa delar förefaller avgörandet inte innehålla några direkta nyheter jämfört med tidigare praxis.

I målet behandlades också vilka beviskrav som kan ställas på den skattskyldige (exempelvis beträffande storleken på lämnad utdelning längre ner i ägarkedjan), och om franska Conseil d’État i strid med EU-fördraget hade underlåtit att begära förhandsavgörande i de frågor som behandlades i fördragsbrottsmålet. Dessa frågor tas inte upp till närmare behandling i denna kommentar.

Martin Berglund