EU-domstolens domar

Omsättning/uttag/vara/tjänst/beskattningsunderlag/skattesats/beskattningsbar person

I mål C-665/16, Ministrowi Finansów mot Gmina Wroclaw, var fråga om tolkningen av mervärdesskattedirektivets artiklar 2.1 a om leverans av varor mot ersättning, 14.1 om överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar samt 14.2 a om överföring av äganderätten av egendom från en kommun till staten, mot betalning av en ersättning i syfte att bygga en riksväg.

Förutsättningarna i det aktuella målet framstår som något säregna, men i korthet fann EU-domstolen att en överlåtelse av äganderätten till en fastighet som tillhör en beskattningsbar person utgör en mervärdesskattepliktig transaktion, när överföringen sker till staten i en medlemsstat i enlighet med gällande lagstiftning och mot betalning av en ersättning, där en och samma person företräder både den exproprierande myndigheten och den kommun vars egendom exproprierats, varvid sistnämnda person fortsätter att förvalta egendomen i fråga, även om ersättningen endast har betalats genom en bokföringsintern överföring i kommunens budget.

I mål C-154/17, SIA ”E LATS” mot Valsts ienemumu dienests, avseende tolkningen av artikel 311.1 och begreppet ”begagnade varor” ansåg EU-domstolen att begreppet inte omfattar använda varor som innehåller ädla metaller eller ädelstenar om varorna inte längre är ägnade att fylla sin ursprungliga funktion och enbart har kvar den inneboende funktion som dessa metaller och stenar har, vilket det ankommer på den nationella domstolen att kontrollera med beaktande av samtliga objektiva och relevanta omständigheter i varje enskilt fall. I det aktuella fallet hade den lokala skattemyndigheten vid kontroll kommit fram till att ett bolag vidaresålt pantsatta ädelmetallföremål som skrot och inte som begagnade varor

I mål C-421/17, Szef Krajowej Administracji Skarbowej mot Polfarmex Spólka Akcyjna w Kutnie, var fråga om tolkningen av artikel 2.1 i mervärdesskattedirektivet avseende tillämpningsområdet för beskattningsbara transaktioner – leverans av vara mot ersättning.

Aktiebolaget Polfarmex, Kutno (Polen), bedrev ekonomisk verksamhet i läkemedelsbranschen. Polfarmex var därför skattskyldigt till mervärdesskatt.

Polfarmex planerade att omstrukturera bolagets aktiekapital genom att återköpa vissa av de aktier som ägdes av ett bolag med begränsat ansvar (Bolaget), i enlighet med ett av de förfaranden för ”inlösen” som föreskrivs i den nationella lagstiftningen. Den ersättning som skulle betalas med anledning av att denna inlösen bestod i överlåtelse till Bolaget av äganderätten till viss mark samt byggnader och byggnadstillbehör på denna mark.

I detta syfte ansökte Polfarmex om ett förhandsbesked för att få klarhet i huruvida dels inlösen av de aktier som tillhörde Bolaget, dels överföringen till Bolaget av äganderätten till fast egendom, skulle vara föremål för mervärdesskatt.

I sin ansökan hävdade Polfarmex att transaktionerna i fråga inte borde vara föremål för mervärdesskatt, i den mån som bolaget härvid inte skulle komma att agera inom ramen för sin ekonomiska verksamhet, vare sig vid inlösen av aktierna eller vid överföringen av äganderätten till den fasta egendomen. Företaget ansåg att dessa transaktioner utgjorde en enda sammansatt transaktion som omfattade inlösen av aktier och betalningen för denna inlösen och att det fanns ett orsakssamband mellan dessa båda transaktioner, varför det vore fel att behandla dem separat.

Enligt förhandsbeskedet skulle dock överföringen av egendomen i utbyte mot inlösen av aktierna anses som en leverans av varor mot vederlag som omfattades av mervärdesskatt.

Den fråga som den hänskjutande nationella domstolen senare kom att ställa till EU-domstolen var:

”Omfattas ett aktiebolags överföring av fast egendom till en aktieägare som motprestation för inlösen av dennes aktier av mervärdesbeskattning enligt artikel 2.1 a i direktiv 2006/112?”

EU-domstolen slog till att börja med fast att det mot bakgrund av ömsesidigheten hos tillhandahållandena mellan de två bolagen och den dubbla ställning som vardera parten hade inom ramen för rättsförhållandet, som å ena sidan leverantör och å andra sidan mottagare, gjorde det nödvändigt att särskilja de två transaktionerna. När det gällde överföringen av den fasta egendomen ansåg EU-domstolen vidare att den omfattades av artikel 2.1 a i den mån som den fasta egendom användes i den ekonomiska verksamheten hos aktiebolaget.

EU-domstolen har i tre mål prövat den särskilda ordningen för vinstmarginalbeskattning av resebyråers transaktioner enligt artiklarna 306–310 i mervärdesskattedirektivet (jfr 9 b kap. ML).

Målet C-552/17, Alpenchalets Resorts GmbH mot Finanzamt München Abteilung Körperschaften avser tolkningen av artiklarna 306 och 98.2 första stycket i mervärdesskattedirektivet. Frågorna var om tillhandahållande av enbart semesterbostad omfattades av vinstmarginalbeskattning samt om reducerad skattesats för semesterlogi kan tillämpas när tillhandahållandet omfattas av vinstmarginalbeskattning.

I sitt tidigare avgörande C-163/91, Van Ginkel har EU-domstolen ansett att reglerna om vinstmarginalbeskattning kan vara tillämpliga när en resebyrå endast tillhandahöll semesterbostad. Resenären ordnade själv transporten till boendet. I målet C-552/17 har EU-domstolen bekräftat att den tidigare bedömningen i Van Ginkel-målet fortfarande gäller. Ett tillhandahållande som enbart består av semesterbostad (logi) kan således omfattas av marginalbeskattningsmetoden.

Alpenchalets Resorts hyrde bostäder av bostadsägare och hyrde därefter ut dem i eget namn till sina kunder tillsammans med tilläggstjänster i form av städning av bostaden och i förekommande fall tvättservice och leverans av frukostbröd. EU-domstolen uttalade att för tillämpning av marginalmetoden hade det inte någon betydelse om tilläggstjänsterna skulle anses underordnade uthyrningen av semesterbostaden eller utgöra separata tjänster. Tillhandahållande av enbart semesterlogi är i sig tillräckligt för tillämpning av reglerna om marginalbeskattning.

EU-domstolen ansåg vidare att ett tillhandahållande av semesterlogi som omfattas av vinstmarginalbeskattning för resebyråer inte kan omfattas av reducerad skattesats enligt artikel 98.2 i mervärdesskattedirektivet och bilaga III punkt 12 till mervärdesskattedirektivet. När tillhandahållande av semesterlogi omfattas av vinstmarginalbeskattning är den skattemässiga behandlingen av tillhandahållandet inte underkastad de regler som är tillämpliga på tillhandahållande av semesterlogi, utan i stället den särskilda ordningen för resebyråers tillhandahållande av en enda tjänst. Resebyråns enda tillhandahållande av tjänst i den mening som avses i artikel 307 i mervärdesskattedirektivet nämns inte i artikel 98.2 första stycket mervärdesskattedirektivet och i bilaga III till mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen har genom sitt avgörande bekräftat och förtydligat att tillhandahållande av enbart logi, eller persontransport, räcker för att kunna omfattas av marginalbeskattning (jfr bl.a. punkt 28 i domen). Det är fortfarande inte klarlagt om tillhandahållande av enbart någon annan tjänst än persontransport eller logi skulle kunna omfattas av marginalbeskattning (jfr C-31/10, Minerva Kulturreisen GmbH). Det kan noteras att den svenska implementeringen i 9 b kap. 1 § ML har fått en något annan lydelse än motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet (artiklarna 306.1 och 307). Enligt ML ska 9 b kap. tillämpas på omsättning av ”resor som en resebyrå tillhandahåller” resenärer. Resebyrån ska således tillhandahålla en resa. Skatteverket har också uttalat att det bör ingå ett resemoment i resebyråns tillhandahållande för att marginalbeskattningsmetoden ska kunna tillämpas. Skatteverket anser dock även sedan många år att ett reseföretag har rätt att tillämpa marginalbeskattningsmetoden enligt unionsrättslig tolkning vid tillhandahållande av exempelvis enbart en hotelltjänst (jfr Skatteverkets rättsliga vägledning för mervärdesskatt februari 2019 avsnittet vinstmarginalbeskattning, resetjänster, grundläggande förutsättningar).

I målet C-380/16, Europeiska kommissionen mot Förbundsrepubliken Tyskland har prövats till vem tjänsterna ska tillhandahållas för att omfattas av marginalbeskattningsmetoden. Vidare hur vinstmarginalen och beskattningsunderlaget ska fastställas.

EU-domstolen ansåg att marginalbeskattningsmetoden även ska tillämpas på tillhandahållanden av resetjänster till beskattningsbara personer som använder tjänsterna i sin verksamhet. Vidare kan inte en schabloniserad metod för grupper av tjänster eller för alla tjänster under en beskattningsperiod användas för att fastställa beskattningsunderlaget. Vinstmarginalen ska fastställas individuellt för varje enskilt tillhandahållande av en tjänst enligt den särskilda ordningen. Domen är tillgänglig på endast tyska och franska.

Domen är i linje med tidigare praxis från EU-domstolen om att marginalbeskattningsmetoden kan tillämpas oberoende av vem som är köpare, det s.k. kundorienterade synsättet (jfr C-189/11, kommissionen mot Spanien). Marginalbeskattningsmetoden kan således tillämpas mot alla kunder och exempelvis vid tillhandahållanden till slutkonsument, annan researrangör för vidareförsäljning eller till annan beskattningsbar person.

Enligt 9 b kap. 1 § ML ska tjänsterna tillhandahållas en ”resenär”. ML:s lydelse är således inte förenlig med hur mervärdesskattedirektivet ska tillämpas. Bestämmelsen i 9 b kap. 6 § ML om resebyråns rätt att tillämpa allmänna bestämmelser i stället för marginalbeskattningsmetoden överensstämmer inte heller med mervärdesskattedirektivet. Skatteverket anser att resetjänsterna ska tillhandahållas till en resenär för att omfattas av marginalbeskattningsmetoden enligt ML. Vidare anser Skatteverket att ett reseföretag kan välja att tillämpa marginalbeskattningsmetoden enligt unionsrättslig tolkning vid tillhandahållande av resetjänster till en annan researrangör trots att det inte är tillåtet enligt ML (Skatteverkets rättsliga vägledning för mervärdesskatt februari 2019 avsnittet vinstmarginalbeskattning, resetjänster, grundläggande förutsättningar).

Att en schabloniserad metod inte får användas för att beräkna vinstmarginalen är även i linje med EU-domstolens tidigare avgörande i C-189/11, kommissionen mot Spanien. En faktisk vinstmarginal beräknad utifrån faktiska havda utgifter ska användas. Vinstmarginalen ska fastställas för varje enskilt tillhandahållande av en tjänst av resebyrån enligt den särskilda ordningen och beräknas utifrån mottagen ersättning och faktiska utgifter. För att fastställa beskattningsunderlaget och vinstmarginalen tillåter Skatteverket sedan många år tillbaka användande av en faktisk marginal eller en schablonmarginal om 13 procent av den totala ersättningen. Mot bakgrund av de svårigheter som finns att bestämma en faktisk vinstmarginal är möjligheten att använda en schablonmarginal en praktisk och enkel lösning som är uppskattad av resebranschen. Något stöd för att använda en schablonmarginal finnas dock tyvärr varken i ML eller i mervärdesskattedirektivet.

Målet C-422/17, Szef Krajowej Administracji Skarbowej mot Skarpa Travel sp. z o.o. avser tolkningen av artiklarna 65 och 308 i mervärdesskattedirektivet. Målet behandlar tidpunkten för beskattning av förskottsbetalningar och bestämmande av beskattningsunderlag inom ramen för den särskilda ordningen om vinstmarginalbeskattning. Resebyråer erhåller vanligen förskottsbetalningar för beställda resor. Enligt den allmänna regeln om tidpunkten för mervärdesskattens utkrävbarhet i artikel 65 mervärdesskattedirektivet (jfr skattskyldighetens inträde i 1 kap. 3 § ML) blir skatten utkrävbar när förskottsbetalning för specificerad vara eller tjänst erhålls. Vid den tidpunkt förskottsbetalningen mottas är dock vinstmarginalen vanligen okänd för resebyrån eftersom resans faktiska kostnader inte är fastställda vid denna tidpunkt.

Trots dessa svårigheter att fastställa beskattningsunderlaget är den allmänna regeln om mervärdesskattens utkrävbarhet för förskottsbetalningar i artikel 65 i mervärdesskattedirektivet tillämplig på tillhandahållande av tjänster som omfattas av den särskilda ordningen om vinstmarginalbeskattning.

För redovisning av utgående skatt på förskottsbetalningen är det dock möjligt att använda en beräknad förväntad vinstmarginal för att fastställa beskattningsunderlaget för förskottsbetalningen. Efter senare fastställande av den slutliga vinstmarginalen baserat på den enskilda resans faktiska kostnader ska, om nödvändigt, rättelse ske av tidigare lämnad mervärdesskattedeklaration där förskottsbetalningen har deklarerats.

Exempelvis om resans pris är 10 000 kr och förväntade faktiska totala kostnader uppgår till 8 000 kr är den beräknade förväntade vinstmarginalen 2 000 kr, vilket motsvarar 20 % av resans pris. Om ett förskott om 5 000 kr mottas är beskattningsunderlaget för mottaget förskott 1 000 kr (20 % av 5 000 kr). Om den slutliga faktiska vinstmarginalen inte blir 2 000 kr (20 % av resans pris) ska deklarerad utgående skatt på förskottet korrigeras.

Detta följer av EU-domstolens avgörande C-422/17.

Domstolen anförde att den särskilda ordningen för resebyråer inte är en oberoende och heltäckande skatteordning utan endast innehåller vissa särskilda bestämmelser som avviker från allmänna bestämmelser. Mot bakgrund av syftena bakom den särskilda ordningen ansåg domstolen att alla bestämmelser i det allmänna mervärdesskattesystemet kan tillämpas på transaktioner som omfattas av den särskilda ordningen för resebyråer, utom de som gäller platsen för beskattning, beräkningen av beskattningsunderlaget för skatten och möjligheten att göra avdrag för denna.

Enligt EU-domstolen är de allmänna reglerna om tidpunkten för mervärdesskattens utkrävbarhet i artikel 63 (varuleverans/tjänstetillhandahållande) och i artikel 65 (förskottsbetalningar) i mervärdesskattedirektivet därför tillämpliga på transaktioner som omfattas av den särskilda ordningen för resebyråer. Mervärdesskatten för resetjänsten blir därmed utkrävbar när förskottsbetalningen mottas, förutsatt att förskottsbetalningen avser tjänster som har angivits med precision. Domstolen verkar ha ansett att ett förskott knutet till en resa vid ett visst datum till ett visst land var en sådan preciserad tjänst, men överlät detta till närmare prövning av hänskjutande domstol.

Därefter prövade EU-domstolen nästa fråga som var hur vinstmarginalen och beskattningsunderlaget skulle bestämmas för mottagna förskottsbetalningar. Inledningsvis uttalade domstolen att mervärdesskattedirektivets bestämmelser inte får tolkas så att de i praktiken gör det omöjligt att exakt beräkna beskattningsunderlaget. Domstolen synes därefter anse att vinstmarginalen för förskottsbetalningen som utgångspunkt ska beräknas och bestämmas utifrån de faktiska kostnader som resebyrån redan har burit vid tidpunkten för mottagande av förskottsbetalningen.

En sådan beräkning skulle dock under vissa förhållanden kunna leda till snedvridningar vid bestämmande av beskattningsunderlaget. EU-domstolen ansåg därför att vinstmarginalen för förskottsbetalningar i vissa fall fick fastställas utifrån en uppskattning av totala faktiska kostnader som resebyrån i slutändan kommer att bära. Faktiska kostnader som resebyrån redan har burit när förskottsbetalningen tas emot ska i förkommande fall beaktas. Vinstmarginalen fick fastställas utifrån en uppskattning av totala faktiska kostnader om:

• förskottsbetalningen motsvarar hela eller betydande del av turisttjänstens totala pris och resebyrån ännu inte har haft någon faktisk kostnad eller bara har haft en begränsad del av den individuella totala kostnaden för tjänsten, eller

• när den individuella faktiska kostnaden för resan som resebyrån bär inte kan fastställas vid tidpunkten för förskottsbetalningen.

Genom att dra av den uppskattade faktiska totala kostnaden från det sammanlagda priset för resan får resebyrån fram den förväntade vinstmarginalen. Beskattningsunderlaget för förskottsbetalningen ska enligt EU-domstolen beräknas genom att beloppet för förskottsbetalningen multipliceras med det procenttal som den beräknade förväntade vinstmarginalen utgör av resans sammanlagda pris.

De uppskattade förväntade kostnaderna måste vara kopplade till den konkreta turisttjänsten som förskottsbetalningen avser. Detta eftersom vinstmarginalen och beskattningsunderlaget ska fastställas genom hänvisning till varje enskild tjänst som tillhandahålls av resebyrån (jfr C-380/16, kommissionen mot Tyskland, ej tillgänglig på svenska). När resebyrån fastställer den slutliga vinstmarginalen baserad på slutliga faktiska individuella kostnader för resan ska, om nödvändigt, ske en rättelse av lämnade mervärdesskattedeklarationer som upprättades när resebyrån tog emot förskottsbetalningen.

EU-domstolens tolkning leder till en mycket komplicerad hantering för resebyråerna då både en förväntad och en slutlig faktisk marginal måste beräknas samt användas i mervärdesskatteredovisningen. I sammanhanget kan noteras att EU-domstolen uttalade att en normalt omsorgsfull resebyrå förväntas ha en relativt detaljerad uppskattning av den totala individuella kostnaden för att kunna sätta resans pris.

Skatteverket anser att ett reseföretag, som redovisar skatten utifrån faktisk marginal, får tillämpa en preliminär marginal om den faktiska marginalens storlek inte är känd när skattskyldigheten inträder. Den preliminära marginalen kan enligt Skatteverket bestämmas till 13 procent av resetjänstens ersättning, dvs. på liknande sätt som schablonmarginalen. Den utgående skatten ska därefter justeras när den faktiska marginalen blir känd och justeringen bör göras i redovisningsperioden närmast efter den period den faktiska marginalen blev känd (Skatteverkets rättsliga vägledning för mervärdesskatt februari 2019 avsnittet vinstmarginalbeskattning, resetjänster, beskattningsunderlag, vinstmarginal och skattesats). Skatteverkets tillämpning välkomnas då den är enkel och pragmatisk men bör enligt vår mening tyvärr sakna tillräckligt stöd i både mervärdesskattedirektivet och i ML.

Slutligen, EU-domstolens avgörande i mål C-422/17 kan möjligen generellt tolkas som att beskattningsunderlaget inte behöver vara känt vid tidpunkten för mottagande av förskottsbetalningen för att mervärdesskatten ska bli utkrävbar enligt den allmänna regeln i artikel 65 i mervärdesskattedirektivet (jfr 1 kap. 3 § andra stycket ML)

I mål C-463/16 Stadion Amsterdam CV mot Staatssecretaris van Financiën, var fråga om tolkningen av artikel 12.3 a i sjätte direktivet.

Stadion Amsterdam förvaltar en fotbollsstadion med tillhörande anläggningar. Komplexet inrymmer även ett museum tillägnat fotbollsklubben AFC Ajax. När det inte pågår sportevenemang eller konserter på arenan tillhandahålls guidade rundturer på arenan, kallade ”World of Ajax”. Under den guidade rundturen besöks läktarna, fotbollsplanen, pressrummet och kontrollrummet. I rundturen ingår ett besök, utan guide, på museet för AFC Ajax. Det var inte möjligt att besöka museet utan att delta i en guidad rundtur. Stadion Amsterdam ansåg att rundturerna borde betraktas som tjänster på kulturområdet och tillämpade därför den reducerade skattesats som gällde för vissa kulturevenemang. Efter en genomförd skatterevision fann skattemyndigheten att normalskattesatsen skulle tillämpas på denna tjänst.

Stadion Amsterdam överklagade skattemyndighetens beslut och Högsta domstolen i Nederländerna hänsköt följande fråga till EU-domstolen. Ska artikel 12.3 a i sjätte direktivet tolkas så, att om en tjänst som i mervärdesskattehänseende utgör en enda tjänst är sammansatt av två eller fler konkreta och specifika delar, för vilka olika mervärdesskattesatser skulle gälla om dessa tillhandahölls som separata tjänster, ska då uppbörden av mervärdesskatt för denna sammansatta tjänst ske till de olika skattesatser som gäller för dessa delar, såvitt ersättningen för tjänsten på ett lämpligt sätt kan delas upp mellan delarna?

EU-domstolen hänvisade inledningsvis till rättspraxis där det framgår att när en transaktion utgörs av flera olika delar ska det först göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att avgöra om det, från ett mervärdesskatteperspektiv, rör sig om två eller flera fristående tjänstetillhandahållanden eller ett enda tjänstetillhandahållande. Av direktivet följer att varje transaktion normalt sett ska anses som separat och självständig, dels att transaktionen som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tjänstetillhandahållande inte får delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion skadas. Det ska anses föreligga ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar som en skattskyldig person utför för en kund har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tjänstetillhandahållande och det därför vore konstlat att skilja dem åt. Det rör sig vidare om en enda tjänst när en eller flera delar ska anses utgöra den huvudsakliga tjänsten, medan andra delar däremot ska betraktas som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. En tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan den för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänst som företaget tillhandahåller.

Om olika skattesatser skulle kunna tillämpas för två olika delar av en enda tjänst, där den ena är huvudsaklig och den andra underordnad, skulle ett sådant synsätt strida mot EU-domstolens rättspraxis. När en transaktion består av flera olika delar som tillsammans anses utgöra en och samma tjänst följer det av systematiken att en och samma mervärdesskattesats ska gälla för denna transaktion. Detta gäller även när det är möjligt att identifiera det pris som motsvarar varje särskild del av en och samma tjänst. Dessutom riskerar principen om skatteneutralitet att undergrävas, eftersom två olika tjänster, som båda består av två eller flera särskiljbara delar, enligt ett sådant synsätt skulle kunna ha olika skattesatser för de olika delarna, beroende på om det är möjligt att urskilja det pris som motsvarar dessa olika delar eller inte.

EU-domstolen slog slutligen fast att sjätte direktivet ska tolkas så att en och samma tjänst, som består av två särskiljbara delar, en som är huvudsaklig och en som är underordnad, vilka skulle omfattas av olika mervärdesskattesatser om de tillhandahållits separat, ska beskattas enligt endast den mervärdesskattesats som är tillämplig på denna tjänst och som bestäms av dess huvudsakliga del, även om det är möjligt att fastställa priset för var och en av delarna i det totala pris som betalas av konsumenten för att kunna åtnjuta denna tjänst.

I den svenska lagstiftningen finns det utrymme för att tillämpa olika skattesatser på olika delar av en omsättning. I 7 kap. 7 § ML stadgas att när en omsättning endast delvis medför skattskyldighet och beskattningsunderlaget för den del av omsättningen som medför skattskyldighet inte kan fastställas, ska beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Detta gäller även när mervärdesskatt ska tas ut med olika procentsatser. Av EU-domstolens avgörande följer att det inte kan vara förenligt med direktivet att ta ut olika skattesatser på en enda omsättning med stöd av 7 kap. 7 § ML. Bestämmelsen bör därför ändras.

I Skattenytt nr 9, 2018, s. 610 f.f. analyserar Giacomo Lindgren Zucchini den svenska bestämmelsen grundligt i sin artikel ”Uppdelat uttag av mervärdesskatt på en enda omsättning är inte förenligt med mervärdesskattedirektivet”.

I mål C-544/16 Marcandi Limited (Marcandi) mot Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, var fråga om tolkningen av artikel 2.1 c och 73 i direktivet.

Marcandi är ett bolag i Storbritannien som säljer högteknologiska varor t.ex. mobiltelefoner, surfplattor, datorer och tv-apparater. Varorna säljs bl.a. genom s.k. internetauktioner. Användare som vill delta i auktionerna måste köpa ”poäng” från Marcandi. Dessa poäng är nödvändiga för att lägga bud och kan inte användas till något annat. Varje poäng identifieras med en unik kod och åsätts ett värde motsvarande det belopp som betalas av användaren. Ibland tilldelas användarna ”gratispoäng”. Dessa har ett värde på 0,00 brittiska pund (GBP), och ger endast användarna möjlighet att delta i auktioner som anordnas av Marcandi. Gratispoängen är giltiga i 30 dagar, medan poäng för vilka betalning erlagts är giltiga i 180 dagar.

I varje auktion är utgångspriset för varan 0,00 GBP, och en klocka som räknar ned är inställd på den längsta tidsfristen för anbud, som vanligtvis är en minut. Vid varje bud startar nedräkningen om, med samma tidsfrist som den ursprungliga. För varje auktion krävs ett fastställt antal poäng för att lägga bud. Den som vinner en auktion har rätt att köpa varan till det pris till vilket den auktionerades bort, plus kostnaderna för frakt och hantering. De poäng som utnyttjades för att bjuda på denna auktion är inte längre värda något och räknas inte av från priset för den vara som köpts på auktionen.

Skattemyndigheten i Storbritannien ansåg att det belopp som betalats för att köpa poäng utgjorde en ersättning för ett tillhandahållande av tjänster var omsatta i Storbritannien, närmare bestämt rätten att delta i de internetauktioner som anordnas av Marcandi.

Marcandi ansåg att utfärdandet av poäng mot en ersättning inte utgjorde ett tillhandahållande av en tjänst, utan endast en ”transaktion i ett tidigare skede” i den mening som avses i målet C-270/09 Macdonald Resorts, punkt 24. Marcandi gjorde därför bedömningen att skattskyldighet inte förelåg för utfärdandet av poäng, utan bara på leveranserna av varor. Ersättningen för varorna skulle då omfatta såväl det pris som kunden betalat för varan samt värdet av de poäng som blev värdelösa i samband med köpet av varan. Skattemyndighetens beslut överklagades och frågan hänsköts till EU-domstolen.

EU-domstolen konstaterade att utfärdandet av poäng och leveransen av varor inte kan anses utgöra en enda transaktion i mervärdesskattehänseende eftersom de inte utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande. Av samma skäl, och med hänsyn till regeln att varje transaktion ska anses som separat och oberoende av varandra, kan utfärdandet av poäng och leveransen av varor inte anses vara underordnade varandra. Tillhandahållandet av poäng utgör därför en separat omsättning enligt artikel 2.1 c i direktivet. Värdet av de poäng som används för att lägga bud ska inte heller anses ingå i beskattningsunderlaget för de varor som säljs.

EU-domstolen har tidigare i målet C-270/09 ansett att poängrätter som kunde användas för att hyra logi inte var en tjänst i mervärdesskattehänseende. EU-domstolen ansåg då att poängrätterna mer hade karaktären av ett förskott för en odefinierad tjänst och att skattskyldigheten inträdde först när poängen användes. Det är därför inte överraskande att Marcandi initialt ansåg att värdet av poängen skulle ingå i beskattningsunderlaget för de sålda varorna. I och med EU-domstolens dom måste man i dessa situationer förhålla sig till två olika sätt att bestämma omsättningsland, en för tjänsten att sälja poäng och en för leveransen av den vara som slutligen köps med hjälp av poängen.

I mål C-672/16, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários SA mot Autoridade Tributária e Aduaneira, var fråga om tolkningen av artiklarna 137, 167, 168, 184, 185 och 187 i direktivet.

Imofloresmiras bedriver verksamhet inom fastighetsområdet och hyrde ut fastigheter som bestod av privatbostäder, rörelselokaler eller både och. Den portugisiska skattemyndigheten ansåg att Imofloresmiras skulle jämka tidigare avdrag för ingående mervärdesskatt avseende två fastigheter där lokalerna stått tomma i två år.

EU-domstolen konstaterade att artiklarna 167, 168, 184, 185 och 187 i direktivet utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken gjorda avdrag för ingående mervärdesskatt ska jämkas på grund av att det anses att en fastighet som har stått oanvänd under mer än två år, inte längre används i en beskattningsbar verksamhet, även om det är styrkt att den beskattningsbara personen har försökt att hyra ut fastigheten under perioden.

I mål C-17/18, Virgil Mailat, Delia Elena Mailat och Apcom Select SA var fråga om tolkningen av artiklarna 19, 29 och 135.1 l i direktivet.

Apcom Select SA (Apcom), drevs av makarna Virgil och Delia Elena Mailat. Apcom bedrev restaurangverksamhet och gjorde avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till arbeten på fastigheten och andra anläggningstillgångar kopplade till restaurangens drift. Apcom hyrde därefter ut lokalen till ett annat bolag som bedrev restaurangverksamheten vidare under samma namn. Uthyrningen var undantagen från skatteplikt.

I samband med att uthyrningsavtalet träffades justerades inte den ingående mervärdesskatt som dragits av för de utförda arbetena och för anläggningstillgångar och annan egendom kopplad till restaurangens drift trots att en skyldighet att göra detta förelåg enligt nationella bestämmelser. Mot denna bakgrund väcktes åtal mot makarna Maila för skatteundandragande. Makarna Mailat ansåg att uthyrningen av den fastighet restaurangen bedrevs i, inklusive utrustning och annan egendom för restaurangens drift, till ett annat bolag utgjorde en verksamhetsöverlåtelse, i den mening som avses i artiklarna 19 och 29 i mervärdesskattedirektivet. Apcom ansåg därför att det inte förelåg en skyldighet att justera mervärdesskatten till i samband med att hyresavtalet ingicks.

EU-domstolen konstaterade först att uttrycket ”överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav”, i den mening som avses i artikel 19 i direktivet inte omfattar uthyrning av en fastighet i vilken det bedrevs näringsverksamhet jämte utrustning och inventarier hänförliga till verksamheten, även om hyrestagaren själv fortsatte att driva verksamheten under samma namn.

Därefter prövade EU-domstolen om den transaktion som var aktuell i målet, d.v.s. uthyrning av fast egendom som nyttjats i näringsverksamhet jämte all utrustning och alla inventarier som behövs för att driva verksamheten, ska betraktas som tillhandahållande av en enda tjänst eller som tillhandahållande av flera olika och fristående tjänster som ska bedömas var för sig i mervärdesskattehänseende. EU-domstolen kom fram till att den lösa egendom som var föremål för hyresavtalet inte kunde skiljas från uthyrningen av fastigheten. Dessutom ansågs annan lös egendom, som t.ex. utrustning och köksmaskiner, ingå i fastigheten och utgöra en oskiljaktig del av denna. Eftersom de inventarier som hyrts, eller överlåtits, samtidigt som fastigheten också användes för driften av restaurangen kan denna uthyrning/överlåtelse inte heller anses ha ett eget syfte. EU-domstolen ansåg att den i stället skulle anses som ett medel för att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänsten som var uthyrningen av den fasta egendomen. Uthyrningen av den fasta egendomen måste därför anses som den huvudsakliga tjänsten i förhållande till vilken övriga tjänster, d.v.s. uthyrning av utrustning och inventarier, är endast accessoriska. Artikel 135.1 l i direktivet ska därför tolkas så, att ett hyresavtal avseende en fastighet som nyttjats i näringsverksamhet jämte all utrustning och alla inventarier som behövs för att driva verksamheten utgör en enda tjänst inom ramen för vilket uthyrningen av fastigheten utgör den huvudsakliga tjänsten.

Domen stämmer överens med hur Skatteverket idag, enligt den rättsliga vägledningen, ser på uthyrning av fastighet där viss utrustning ingår i hyran. Däremot anser Skatteverket att det vid uthyrning av lokaler för vård och behandling med särskild utrustning för t.ex. behandling etc. så utgör uthyrningen av utrustningen ett separat tillhandahållande som är skattepliktigt (SKV ställningstagande från den 3 juni 2005, dnr: 130 329765-05/111).

I mål C-182/17, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. Mot Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, var fråga om tolkningen av artikel 2.1 c, artikel 9.1 och artikel 13 i direktivet.

Fråga var om ett bolag som utför vissa offentliga uppgifter med stöd av ett avtal som ingåtts mellan bolaget och en kommun, utgör ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning som är skattepliktigt.

EU-domstolen konstaterade inledningsvis att ett bolag som utför vissa offentliga uppgifter med stöd av ett avtal som ingåtts mellan bolaget och en kommun, ska anses utgöra ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning, d.v.s. en omsättning. Därefter konstaterade EU-domstolen att omsättningen i detta fall inte omfattas av regeln om undantag från skatteplikt i artikel 13.1 avseende offentligrättsliga organ eftersom det är fråga om ett bolag som utför tjänsterna.

Målet C-264/17, Harry Mensing mot Finanzamt Hamm avser tolkningen av artiklarna 316.1.b och 322.b i mervärdesskattedirektivet gällande valfrihet att tillämpa vinstmarginalbeskattning för konstverk.

Enligt EU-domstolen kan en återförsäljare välja att tillämpa marginalbeskattning på efterföljande försäljning av konstverket när konstverket har köpts in från en konstnär i annat EU-land och konstnären har hanterat sin försäljning som skattefri gemenskapsintern leverans. I enlighet med EU-domstolens avgörande kan således en återförsäljare tillämpa vinstmarginalbeskattning trots att inköpet har gjorts från en konstnär som exempelvis utgör en beskattningsbar person med rätt till avdrag för ingående skatt. Avdrag för ingående skatt kan enligt domstolen inte ske på återförsäljarens gemenskapsinterna förvärv när medlemsstaten i nationell lagstiftning inte har tillåtit marginalbeskattning på sådana transaktioner men samtidigt inte har infört regeln om avdragsförbud i artikel 322.b i mervärdesskattedirektivet.

Den tyska konsthandlaren Harry Mensing köpte konstverk från konstnärer i andra EU-länder. Konstnärerna hanterade och deklarerade leveranserna av konstverken som skattefria gemenskapsinterna varuleveranser i sina etableringsmedlemsstater. Harry Mensing redovisade tysk mervärdesskatt på gjorda gemenskapsinterna förvärv och drog inte av ingående skatt på förvärven. Vidare begärde Harry Mensing att få tillämpa reglerna om vinstmarginalbeskattning på efterföljande försäljningar. Tyska skattemyndigheten avslog Mensings begäran att tillämpa marginalbeskattning. Enligt tysk rätt kan vinstmarginalbeskattning bl.a. inte tillämpas av återförsäljare om leverantörens leverans till återförsäljaren utgör en skattefri gemenskapsintern varuleverans.

EU-domstolen prövade om valmöjligheten att tillämpa vinstmarginalbeskattning efter inköp av konstverk från upphovsmän m.m. enligt artikel 316.1.b i mervärdesskattedirektivet kräver att leverantören tillhör samma personkategorier som räknas upp i den obligatoriska regeln för marginalbeskattning i artikel 314 i mervärdesskattedirektivet. Det vill säga krävs det för tillämpning av artikel 316.1.b i mervärdesskattedirektivet att konstverket har köpts från en icke beskattningsbar person eller en beskattningsbar person som uppfyller de rekvisit som uppställs i artikel 314 i mervärdesskattedirektivet.

Domstolen ansåg att något sådant krav inte kunde uppställas. Detta följer av lydelsen av artikel 316.1.b i mervärdesskattedirektivet samt bestämmelsens sammanhang och syften. Artikel 316.1.b i mervärdesskattedirektivet om valfri marginalbeskattning kan därmed bl.a. tillämpas på återförsäljarens efterföljande vidareförsäljning av konstverk som har utgjort gemenskapsinterna varuförvärv, även om leverantören inte omfattas av de personkategorier som anges i artikel 314 i mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen slog även fast att återförsäljaren Harry Mensing inte kan beviljas avdragsrätt för ingående skatt på sitt gemenskapsinterna förvärv, när denne åberopat direktivbestämmelsen om marginalbeskattning i artikel 316.1.b mervärdesskattedirektivet, och den aktuella medlemsstaten varken har korrekt implementerat 316.1.b eller den sammanhängande regeln om avdragsförbud i artikel 322.b i mervärdesskattedirektivet. Det var således inte möjligt att både tillämpa mervärdesskattedirektivets bestämmelser om marginalbeskattning och nationell rätt som medgav avdragsrätt.

Avgörandet från EU-domstolen visar tydligt att den ”frivilliga” utökade vinstmarginalbeskattningen enligt artikel 316 i mervärdesskattedirektivet (jfr 9 a kap. 2 § ML) kan omfatta andra typer av transaktioner än de som täcks in av den normala marginalbeskattningen, såsom import och gemenskapsinterna förvärv. Återförsäljare bör dock se upp med att tillämpa frivillig marginalbeskattning vid gemenskapsinterna förvärv av konstverk då det kan leda till dubbelbeskattning. Skatten på det gemenskapsinterna förvärvet är inte avdragsgill och den avdragsgilla ingående skatten torde inte heller kunna reducera vinstmarginalen då begreppet ”inköpspris” inte inbegriper ingående skatt belöpande på gemenskapsinterna förvärv (jfr artiklarna 317 och 312.2 i mervärdesskattedirektivet och generaladvokatens förslag till avgörande i C-264/17 punkterna 48–63 och 74). Notera att begreppet ”inköpspris” inte är definierat i ML. Återförsäljaren kan utvärdera vilken metod som är bäst att tillämpa och de allmänna beskattningsreglerna kan alltid tillämpas på transaktioner som kan omfattas av marginalbeskattning (jfr artikel 319 i mervärdesskattedirektivet och 9 a kap. 3 § ML).

Målet C-295/17, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia SA mot Autoridade Tributária e Aduaneira avser huvudsakligen tolkningen av artikel 2.1.c i mervärdesskattedirektivet. I målet prövades om en kunds betalning av abonnemangsavgifter för återstående bindningsperiod, efter förtidsuppsägning av avtalet och avslutat tjänstetillhandahållande, utgör icke skattegrundande skadestånd eller ersättning för skattepliktiga tjänster. EU-domstolen ansåg att det förelåg ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning när en kund, som i förtid säger upp ett tjänsteavtal med en minsta bindningstid, ska erlägga ett i förväg fastställt belopp som motsvarar det belopp som kunden skulle ha erlagt under återstående bindningstid om avtalet inte hade sagts upp.

MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia SA (MEO) var ett portugisiskt bolag i telekombranschen. MEO ingick avtal med sina kunder om tillhandahållande av telekommunikationstjänster samt tillgång till internet, television och multimedia. Kunden har i ett antal sådana avtal åtagit sig att vara bunden av avtalet under en angiven minsta tid. Kunden erbjöds därmed vissa förmånliga villkor såsom huvudsakligen lägre månadsavgifter. Vid förtida uppsägning av tjänsteavtalet ska kunden till MEO betala ett belopp som motsvarar avtalad månatlig abonnemangsavgift multiplicerad med skillnaden mellan angiven minsta bindningsperiod i avtalet och antalet månader som tjänsten har tillhandahållits. Efter att kunden har sagt upp tjänsteavtalet avaktiverar MEO avtalade tjänster och skickar en faktura till kunden på hela ersättningen. Kunden ska alltså erlägga avtalade månadsavgifter för den period som återstår av avtalets bindningstid efter den förtida uppsägningen. För denna återstående period har kunden inte tillgång till MEO:s tjänster. MEO ansåg att erhållna ersättningar var gottgörelser som inte kunde beskattas eftersom beloppen inte utgjorde ersättning för tillhandahållna tjänster. Portugisiska skattemyndigheten ansåg att ersättningarna inte utgjorde skattebefriade skadestånd utan skulle beskattas.

EU-domstolen erinrande om att den ekonomiska och affärsmässiga verkligheten är ett grundläggande kriterium vid tillämpningen av det gemensamma mervärdesskattesystemet och för betydelsen av avtalsvillkor vid klassificeringen av en transaktion som skattepliktig (jfr C-653/11, Newey punkt 42). Domstolen konstaterade att MEO hade rätt till samma belopp om bindningstiden inte iakttas som det skulle haft rätt till i form av ersättning för sina tjänster om kunden inte hade sagt upp avtalet. Det vill säga MEO:s intäkter blir i princip lika stora om avtalet sägs upp i förtid eller fullföljs. Mot denna bakgrund ändrades, enligt domstolen, inte den ekonomiska verkligheten i förhållandet mellan MEO och kunden för det fall kunden säger upp avtalet i förtid.

Motvärdet för det belopp som kunden hade betalat utgjordes av kundens rätt att dra nytta av MEO:s skyldigheter enligt tjänsteavtalen, även om kunden inte vill eller kan använda sig av denna rätt pga. en omständighet som kan tillskrivas kunden. MEO hade nämligen gett kunden möjlighet att utnyttja MEO:s tjänster. MEO kan inte hållas ansvarig för att tjänsten inte längre tillhandahålls. EU-domstolen hänvisade i denna del till tidigare målen C-250/14 och C-289/14 Air France-KLM och Hop!Brit-Air SAS där flygpassageraren hade fått rätt att dra nytta av flygbolagens skyldigheter enligt transportavtalet och hade getts möjlighet att nyttja transporttjänsten, även om passageraren senare inte använde flygbiljetten.

Det belopp som kunden fick betala vid uppsägning av avtalet före utgången av bindningstiden utgjorde således enligt EU-domstolen ersättning för MEO:s tjänster. Detta gällde oberoende av om kunden använde sig av eller inte använde sig av sin rätt att nyttja tjänsterna under avtalets bindningstid. Det belopp som ska utgå vid uppsägning ansågs ingå i det totalbelopp som kunden erlägger för tjänsten.

Domstolen prövade också om uppsägningsbeloppets syfte att avhålla kunderna från att inte följa avtalets bindningstid och utgöra ersättning för MEO:s skada vid förtida uppsägning hade betydelse vid kvalificeringen om beloppet utgjorde ersättning för en tillhandahållen tjänst. EU-domstolen påpekade att begreppet ”tillhandahållande av tjänst” ska tolkas utan beaktande av transaktionernas syften och resultat men att den ekonomiska verkligheten bakom den aktuella transaktionen ska beaktas (jfr C-653/11, Newey). Med tillämpning av ett sådant ekonomiskt synsätt ansågs avtalen garantera MEO en fast intäkt i form av en avtalad minimiersättning. Domstolen ansåg därför att syftet med beloppet vid uppsägning, utifrån den ekonomiska verkligheten, är att garantera MEO samma intäkter som om avtalet inte hade sagts upp. Ett syfte att avhålla kunderna från att inte iaktta avtalets bindningstid är således inte av avgörande betydelse för den mervärdesskatterättsliga kvalificeringen av uppsägningsbeloppet. Att uppsägningsbeloppet enligt nationell rätt kvalificeras som avtalsvite, eller att en handelsagent erhåller högre ersättning för avtal med bindningstid, saknar vidare betydelse för den mervärdesskatterättsliga kvalificeringen enligt domstolen.

Domen är intressant och är ett ytterligare exempel på att själva tillhandahållandet utgörs av rätten att utnyttja avtalade tjänster. Eftersom det är möjligheten att utnyttja tjänsten som utgör tillhandahållet, och för vilket kunden betalar, ska beskattning ske även om kunden väljer att inte utnyttja sin erhållna rättighet.

Ett ekonomiskt synsätt har vidare varit avgörande vid domstolens bedömning. Domstolen har i princip ansett att ett fast pris har avtalats för rätten att nyttja tjänsten under en kommande period. Mervärdesskatterättsligt ska det totala priset (beloppet) enligt avtalet beskattas. Det ska inte spela någon roll om t.ex. hela beloppet betalas i förskott vid avtalets ingående, löpande under avtalsperioden eller om hela beloppet erläggs vid avtalsperiodens slut. Tidpunkten för betalning är i princip endast en fråga om en periodisering av den totala ersättningen enligt avtalet. Vald periodisering påverkar endast beskattningstidpunkten för betalningarna, men hela totalbeloppet ska tas upp till beskattning oberoende av tillämpad periodisering. Domen inskränker området för skattebefriade skadestånd. Liknande uppsägningsersättningar och villkor som i EU-domstolens avgörande torde förekomma i flera branscher och den mervärdesskattemässiga hanteringen bör ses över.

I mål C-548/17, Finanzamt Goslar mot baumgarten sports & more GmbH, var fråga om ett bolag som var en agentur för förmedling av professionella fotbollsspelare. När bolaget med framgång hade förmedlat en spelare till en klubb erhöll bolaget provision från denna klubb, under förutsättning att spelaren därefter ingick ett anställningsavtal och innehade ett av Deutsche Fußball Liga GmbH (tyska fotbollsligan) utfärdat spelartillstånd. Provision betalades till bolaget två gånger om året så länge spelaren hade ett avtal med klubben och innehade ett av Deutsche Fußball Liga GmbH utfärdat spelartillstånd. Bolaget betalade skatt på sin omsättning utifrån avtalade ersättningar. Den lokala skattemyndigheten ansåg att bolaget, enligt ”regeln om periodiserad redovisning”, från och med år 2012, borde ha betalat mervärdesskatt på den provision den erhållit för tidsbestämda spelaravtal som löpte ut under år 2015, och utfärdade ett ändringsbeslut med beaktande av detta. Bolaget ansåg dock att betalningarna av den aktuella provisionen var osäkra och att mervärdesskatt på dessa betalningar inte kunde utkrävas förrän de faktiskt hade tagits emot.

EU-domstolen fann att artikel 63 i mervärdesskattedirektivet innebär ett hinder för att den beskattningsgrundande händelsen och skattens utkrävbarhet i en sådan situation som ovan, där betalning sker på vissa villkor och successivt under flera år efter det att en förmedling ägt rum, ska anses ha ägt rum den dag då spelaren förmedlades. Enligt domstolen ankom det i princip på den hänskjutande domstolen att kontrollera huruvida det tillhandahållandet verkligen utgör ett tillhandahållande av en tjänst som ”ger upphov till successiva betalningar” i den mening som avses i artikel 64.1 i mervärdesskattedirektivet. (det framgår att domstolen ansåg att denna bestämmelse bör läsas ihop med artikel 63). Enligt domstolen uppfattning tycktes detta vara fallet med tillhandahållandet av den aktuella tjänsten som gick ut på att förhandla om och förmedla en spelare till en klubb för ett visst antal säsonger och som gav upphov till villkorade successiva betalningar under flera år efter det att förmedlingen hade ägt rum.

I mål C-672/17, Tratave – Tratamento de Águas Residuais do Ave SA mot Autoridade Tributária e Aduaneira, var fråga om tolkningen av artiklarna 90 och 273 i mervärdesskattedirektivet vid nedsättning av beskattningsunderlag.

EU-domstolen fann i korthet att principen om skatteneutralitet och nämnda artiklar inte utgör hinder för nationell lagstiftning, enligt vilken en beskattningsbar person inte kan minska beskattningsunderlaget för mervärdesskatt vid utebliven betalning så länge vederbörande inte på förhand meddelat köparen av varan eller tjänsten (om denna köpare är en beskattningsbar person), om sin avsikt att helt eller delvis dra av mervärdesskatten, för att det avdrag för mervärdesskatt denna köpare har kunnat göra ska ändras. Den nationella mervärdesskattelagstiftningen (i Portugal) föreskrev att en beskattningsbar person på förhand måste meddela insolventa gäldenärer om sin avsikt att dra av mervärdesskatten för att de skulle ändra det avdrag för mervärdesskatt som de kunnat göra

I mål C-51/18, Europeiska kommissionen mot Republiken Österrike, var fråga om tolkningen av artikel 2.1 i direktivet.

I Österrike ansågs den s.k. följerättsersättning (droit de suite) som ska betalas till upphovsmannen till ett originalkonstverk när konstverket säljs, som en ersättning för en mervärdesskattepliktig tjänst och ska därför beläggas med mervärdesskatt. Kommissionen ansåg att en följerättsersättning inte kan anses utgöra ersättning för en konstnärlig prestation från upphovsmannens sida. Detta eftersom det inte sker någon varuleverans eller något tillhandahållande av tjänster från upphovsmannens när följeersättning utgår. Kommissionen stämde Österrike för fördragsbrott.

EU-domstolen slog fast att en betalning av följerättsersättning inte kan anses utgöra en transaktion som sker mot ersättning, i den mening som avses i artikel 2.1 i direktivet. Följeersättningen kan inte heller ses som en ersättning som är kopplad till upphovsmannens ursprungliga försäljning av konstverket när det släpptes ut på marknaden första gången.

Eftersom österrikisk lag föreskrev att mervärdesskatt skulle utgå på följeersättning ansåg EU-domstolen att Österrike därmed hade underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 2.1 i direktivet.

I ett förhandsbesked från den 22 december 1998 prövade Skatterättsnämnden frågan om följeersättning ska ingå i beskattningsunderlaget vid konsthandlares försäljning av ett konstverk i eget namn. Däremot prövades inte frågan om följeersättningen som betalas vidare till upphovsmannen utgör en ersättning för ett tillhandahållande. Den frågan behandlades dock i prop. 1996/97:10 s. 34 där lagstiftaren gjorde samma bedömning som EU-domstolen.

Undantagen från skatteplikt

I mål C-5/17, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs mot DPAS Limited, var fråga om tolkningen av artikel 135.1 d i direktivet.

DPAS (Dental Plan Administration Services) utvecklar och säljer s.k. tandvårdsplaner i Storbritannien. DPAS säljer tandvårdsplanerna i tandläkarnas namn. En tandvårdsplan går ut på att patienten betalar en fast ersättning månadsvis för den tandvård som kan behövas. Tandvårdsplanen omfattade även andra tjänster, ett försäkringsskydd och administration av betalningarna. DPAS hade ett avtal med tandläkarna avseende försäljningen av tandvårdsplaner och ett avtal med patienterna avseende betalningsadministration. Betalningarna från patienterna gjordes via autogiro till DPAS bankkonto. DPAS redovisade varje månad influtna betalningar till tandläkarna och betalade ut beloppet efter avdrag för det belopp som DPAS behöll som ersättning för sina tjänster. DPAS ansåg att tjänsten som tillhandahölls till tandläkarna var skattepliktig medan tjänsten som tillhandahölls patienterna var undantagen från skatteplikt såsom en transaktion rörande betalningar. Skattemyndigheten i Storbritannien ansåg att båda tjänsterna var skattepliktiga. DPAS överklagade Skattemyndighetens beslut och vann framgång i första instans. Skattemyndigheten överklagade och efter att ha konstaterat att det var fråga om två separata tillhandahållanden (ett till tandläkaren och ett till patienten) samt att det inte förelåg förfarandemissbruk hänsköt domstolen i nästa instans frågan om DPAS tjänst till patienterna omfattas av undantag från skatteplikt till EU-domstolen.

EU-domstolen definierade den aktuella tjänsten som att DPAS begär att patientens bank, enligt en fullmakt avseende autogiro, ska överföra ett bestämt belopp till DPAS bankkonto. Därefter begär DPAS sin egen bank att överföra beloppet till tandläkarens/försäkringsgivares respektive konton, varvid DPAS behåller en del av beloppet som ersättning för den tjänst DPAS tillhandahåller patienten. EU-domstolen ansåg att dessa moment inte i sig genomför de rättsliga och ekonomiska förändringar som kännetecknar en överföring av ett penningbelopp, i den mening som avses i EU-domstolens fasta rättspraxis, utan momenten är mer av administrativ natur. DPAS utför nämligen inte överföringarna, eller registreringarna på bankkontona, utan begär att bankerna ska utföra sådana överföringar. Tjänsten ansågs därför jämförbar med den korthanteringstjänst som bedömdes i EU-domstolens avgörande i C-607/14, Bookit.

EU-domstolen konstaterade att momenten visserligen var absolut nödvändiga för genomförandet av de betalningar som patienterna ska göra till sina tandläkare och försäkringsgivare, men att artikel 135.1 d i direktivet ska tolkas restriktivt. Detta innebär inte att den omständigheten att en tjänst är oundgänglig för att genomföra en transaktion som är undantagen från skatteplikt att tjänsten i fråga också omfattas av undantag från skatteplikt. Det framgick dessutom att DPAS inte var ansvarigt för att den fullmakt som patienten utfärdade avseende autogiro är behäftad med fel eller att denna fullmakt upphör. EU-domstolen konstaterade också att det inte fanns några svårigheter att fastställa beskattningsunderlaget för den aktuella tjänsten. EU-domstolen fann att artikel 135.1 d i direktivet ska tolkas så att det undantag från skatteplikt för transaktioner rörande betalningar och överföringar inte är tillämpligt på DPAS tillhandahållande av tjänster till patienterna.

Från EU-domstolens rättspraxis kan två rekvisit identifieras som ska vara uppfyllda för att undantaget i artikel 135.1 d i direktivet ska vara tillämpligt. Funktionsrekvisitet innebär att tjänsten ska utgöra en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för överföringar och betalningar uppfylls.

Tjänsten ska ha som verkan att medel överförs, och medföra rättsliga och ekonomiska förändringar. Ansvarsrekvisitet innebär att en tjänst som omfattas av undantaget skiljer sig från en tjänst som enbart är av materiell eller teknisk natur. Tillhandahållaren ska inte bara ha ansvar för tekniska aspekter utan ansvaret ska även omfatta transaktionernas specifika och väsentliga funktioner.

Avgörandet bekräftar EU-domstolens tidigare rättspraxis och förtydligar vikten av att det inte bara är det funktionella rekvisitet som är uppfyllt, utan även att ansvarsrekvisitet är uppfyllt för att undantaget ska vara tillämpligt.

I målet C-108/17, ”Enteco Baltic” UAB mot Muitines departamentas prie Lietuvos Respublikos finansu ministerijos m.fl. har bl.a. prövats villkoret i artikel 143.2.b mervärdesskattedirektivet för importundantaget om angivande av köparens momsregistreringsnummer för den efterföljande gemenskapsinterna varuleveransen.

Att importören efter importen genomför en undantagen gemenskapsintern varuleverans är enligt EU-domstolen ett materiellt villkor för att undanta varuimporten från skatteplikt. För att det ska föreligga en undantagen gemenskapsintern varuleverans enligt artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet krävs inte att köparens momsregistreringsnummer anges. Samma överväganden ska enligt domstolen göra sig gällande vid tillämpning av undantaget för varuimport.

Av EU-domstolens avgörande följer att uppgift om köparens momsregistreringsnummer endast utgör formkrav och inte materiella villkor för att undanta importen från skatteplikt. Förutsatt att det har fastställts att den efterföljande leveransen uppfyller de materiella villkoren för en undantagen gemenskapsintern varuleverans enligt artiklarna 138.1 och 138.2.c i mervärdesskattedirektivet är undantaget från skatteplikt för importen enligt artikel 143.1.d i mervärdesskattedirektivet tillämpligt. Importen är under dessa villkor undantaget från skatteplikt trots att formkravet i artikel 143.2.b mervärdesskattedirektivet inte är uppfyllt. Av domen framgår vidare att detta gäller under förutsättning att det inte föreligger ett uppsåtligt skatteundandragande eller att ett åsidosättande av ett formkrav skulle förhindra att säker bevisning för att de materiella villkoren har uppfyllts kan läggas fram. EU-domstolen erinrade om att vid åsidosättande av de formella kraven kan medlemsstaterna föreskriva andra sanktioner såsom böter eller annan ekonomisk påföljd som står i proportion till överträdelsens svårighetsgrad.

Enligt förhållandena i målet hade importören sålt varorna till andra beskattningsbara personer i andra EU-länder än de vars momsregistreringsnummer som hade angivits i importdeklarationerna. Uppgifter om de korrekta köparna och deras momsregistreringsnummer synes dock ha redovisats i periodisk sammanställning eller liknande till importmedlemsstaten. EU-domstolen ansåg att undantaget från skatteplikt för import enligt artiklarna 143.1.d och 143.2.b i mervärdesskattedirektivet inte kan nekas enbart av det skälet att de aktuella varorna, på grund av att omständigheterna har förändrats efter importen, har levererats till en annan beskattningsbar person än den vars registreringsnummer för mervärdesskatt som angavs i importdeklarationen, trots att importören hade meddelat skattemyndigheten i importmedlemsstaten fullständig information om identiteten på den nya förvärvaren, förutsatt att det har fastställts att de materiella villkoren för att den därpå följande gemenskapsinterna leveransen ska vara undantagen från skatteplikt verkligen är uppfyllda.

I det fall importören inte hade meddelat skattemyndigheten identiteten på de nya korrekta köparna hade det möjligen behövts prövats om villkoren för undantag från skatteplikt inte var uppfyllda då åsidosättandet hade förhindrat säker bevisning för att de materiella villkoren var uppfyllda. Enligt EU-domstolens tidigare avgörande C-21/16, Euro Tyre BV bör dock framgå att avsaknad av köparens momsregistreringsnummer normalt inte förhindrar säker bevisning om materiella villkor för skattefri gemenskapsintern varuleverans. EU-domstolen har i målet C-108/17 prövat uppgift om köparens momsregistreringsnummer och ansett att denna uppgift är ett formkrav. Samtliga tre uppgifter i artikel 143.2 mervärdesskattedirektivet skulle dock möjligen kunna utgöra formkrav.

Med verkan från den 1 januari 2020 har i artikel 138.1 mervärdesskattedirektivet införts krav, för undantagen gemenskapsintern varuleverans, att köparen måste vara momsregistrerad i annat EU-land och att köparen har meddelat leverantören detta momsregistreringsnummer. Regeringen har föreslagit att 3 kap. 30 a § ML ändras i motsvarande del (Finansdepartementets promemoria Fi2019/00542/S2). Uppgift om köparens momsregistreringsnummer kan således bli ett materiellt krav för en undantagen gemenskapsintern varuleverans från den 1 januari 2020.

I målet C-108/17 ansåg EU-domstolen även att s.k. CMR-fraktsedlar (upprättad enligt konventionen om fraktavtal vid internationell godsbefordran på väg den 19 maj 1956 i Genève) och e-AD-handlingar (elektroniska administrativa dokument vid förflyttning av varor under punktskatteuppskov) kan utgöra bevis för att styrka avsikt om transport till annat EU-land enligt artikel 143.2.c i mervärdesskattedirektivet. Dessa handlingar liksom e-ROR-bekräftelser (elektronisk mottagningsrapport vid förflyttning av varor under punktskatteuppskov) kan enligt domstolen utgöra bevis för transport till annat EU-land enligt artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet. Notera att i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 har det i artikel 45a, med verkan från den 1 januari 2020, införts regler om motbevisbara presumtioner för att visa på en gränsöverskridande transport inom unionen.

En importör i god tro kan vidare enligt EU-domstolen inte förvägras importundantaget, på grund av ett skattebedrägeri från förvärvarens sida avseende den efterföljande gemenskapsinterna varuleveransen, såvida det inte står klart att importören visste eller borde ha vetat att transaktionen ingick i ett skattebedrägeri från förvärvarens sida och importören inte vidtog alla åtgärder som rimligen kunde krävas av denne för att undvika att bli inblandad i detta skattebedrägeri.

Målet C-495/17, Cartrans Spedition SR mot Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Ploiesti – Administratia Judeteana a Finantelor Publice Prahova m.fl. avser tolkningen av artiklarna 146.1.e och 153 i mervärdesskattedirektivet och undantaget för tjänster i samband med export. EU-domstolen uttalade att nationella skattemyndigheter ska beakta samtliga handlingar som myndigheten har till sitt förfogande vid bedömningen av om det har visats att varorna har exporterats.

Rumänska skattemyndigheten hade i målet uppställt krav på uppvisande av tulldeklaration för export för att styrka en varuexport och därmed bevilja undantag från skatteplikt för tjänster i samband med export. EU-domstolen ansåg att det inte var möjligt att kräva att varuexporten endast kan styrkas med exportdeklaration utan även andra bevismedel måste beaktas. En annan fråga i målet var om en TIR-carnet kunde bevisa en varuexport. Domstolen ansåg att ett sådant transportdokument kunde vara av särskild relevans och skulle beaktas tillsammans med alla andra handlingar som nationella myndigheter har tillgång till. Även handlingar som utfärdas i samband med CMR-konventionen som gäller internationella vägtransporter är enligt domstolen exempel på dokumentation som kan beaktas.

Allmänt uttalade EU-domstolen att artikel 146.1.e mervärdesskattedirektivet inte anger vilken bevisning som krävs för att tillämpa undantaget. Det ankommer därmed på medlemsstaterna att, i enlighet med artikel 131 i mervärdesskattedirektivet, fastställa vilka villkor som ska vara uppfyllda för att tjänster i samband med export ska undantas från skatteplikt. Medlemsstaterna måste dock vid utövande av sina befogenheter iaktta allmänna rättsprinciper och bland annat proportionalitetsprincipen och rättssäkerhetsprincipen. Med hänvisning till tidigare praxis uttalade domstolen att om de materiella kraven är uppfyllda ska undantag från skatteplikt beviljas även om vissa formkrav inte är uppfyllda. Detta gäller under förutsättning att den beskattningsbara personen inte uppsåtligen har medverkat till ett skatteundandragande eller ett åsidosättande av ett formkrav skulle förhindra att säker bevisning för att de materiella villkoren har uppfyllts läggs fram.

Att varorna i det aktuella målet hade exporterats var i sig ett materiellt villkor för att tillämpa undantaget för tjänster i samband med export. Att en export hade skett måste därmed kunna styrkas och kan enligt domstolen följaktligen inte betraktas som ett rent formkrav.

Avgörandet från EU-domstolen får anses vara i enlighet med svensk tillämpning. ML ställer inte upp några krav på särskild dokumentation för att bevisa en varuexport. Bevisningen är fri i svensk process. Alla tänkbara omständigheter får framföras och åberopas som bevis. Vanliga exempel på dokument som kan visa på en gränsöverskridande transport till ett icke EU-land, och som Skatteverket brukar begära, är frakthandlingar eller export- respektive importdokument från tullmyndigheter.

I målet C-528/17, Milan Bozicevic Jezovnik mot Republika Slovenija har EU-domstolen uttalat sig ytterligare om god tro och importundantaget i artikel 1431.d mervärdesskattedirektivet.

Domstolen har klargjort att en importör i god tro, gällande den efterföljande gemenskapsinterna leveransen, kan beviljas undantag från mervärdesskatt för import enligt 143.1.d mervärdesskattedirektivet även om motsvarande möjlighet inte skulle finnas för befrielse från tull vid agerande i god tro. I enlighet med den rättspraxis som gäller för skattefria gemenskapsinterna varuleveranser enligt artikel 138.1 mervärdesskattedirektivet ska en importör i god tro avseende den efterföljande gemenskapsinterna leveransen beviljas importundantaget. Den omständigheten att tullmyndigheten först har beviljat importundantaget efter en förhandskontroll hindrar inte att undantaget senare nekas, om det visar sig att importören deltagit i eller brustit i sin omsorg att undvika att delta i ett skatteundandragande.

EU-domstolen har i tre mål behandlat gränsöverskridande kedjetransaktioner med varor inom EU

Det vill säga transaktioner med två eller flera på varandra direkt följande varuleveranser (försäljningar) men endast en transport från den första parten i försäljningskedjan i ett EU-land direkt till den sista parten i kedjan i ett annat EU-land. Endast den leverans som kan knytas till en gemenskapsintern transport kan undantas från skatteplikt enligt artiklarna 32 och 138 i mervärdesskattedirektivet. Den eller de leveranser i transaktionskedjan som inte kan knytas till en gränsöverskridande transport anses vara lokala leveranser i antingen avgångslandet eller i mottagarlandet med dessa länder som beskattningsland (jfr artikel 31 i mervärdesskattedirektivet).

Den undantagna gemenskapsinterna varuleveransen motsvaras av ett beskattningsbart gemenskapsinternt varuförvärv i varans destinationsland enligt bl.a. artiklarna 2.1.b och 40 i mervärdesskattedirektivet. I mervärdesskattedirektivet har även införts förenklingsregler för s.k. trepartshandel som innebär att mellanmannen (andre parten) i kedjehandeln slipper redovisa mervärdesskatt på sitt gemenskapsinterna förvärv och efterföljande försäljning till tredje part i försäljningskedjan.

Två av EU-domstolens mål avser till vilken leverans den gemenskapsinterna transporten ska knytas och ett av målen behandlar den särskilda förenklingen vid trepartshandel.

I målet C-628/16, Kreuzmayr GmbH mot Finanzamt Linz har funnits att den gemenskapsinterna transporten ska hänföras till den andra leveransen i en kedjeleverans eftersom den andra köparen förfogade över varorna före varorna transporterades från avsändarlandet. Detta trots att den första köparen uppgivit till sin leverantör att denne skulle transportera varorna till andra EU-landet och inte sälja vidare varorna före transporten. Domstolen ansåg också att felaktigt fakturerad mervärdesskatt inte kan dras av med åberopande av principen om skydd för berättigade förväntningar gentemot leverantör.

Tre beskattningsbara personer var inblandade i transaktionskedjan. Första parten var etablerad och registrerad för mervärdesskatt i Tyskland medan mellanmannen och tredje parten var mervärdesskatteregistrerade i Österrike. Det tyska företaget A sålde oljeprodukter till det österrikiskt momsregistrerade företaget B. Företag B åtog sig gentemot företag A att hämta produkterna i Tyskland för transport till Österrike. Utan att informera företag A sålde företag B vidare produkterna till den tredje parten i kedjan vilket var det österrikiska företaget Kreuzmayr. Företag B och Kreuzmayr kom överens om att Kreuzmayr skulle svara för transporten från Tyskland till Österrike och Kreuzmayr avhämtade varorna i Tyskland.

Företag A hanterade först sin försäljning som en undantagen gemenskapsintern leverans. Efter att A fått veta att B sålt vidare varorna och Kreuzmayr hämtat varorna i Tyskland underrättade företag A tyska skattemyndigheten som påförde A tysk mervärdesskatt. Företag B fakturerade Kreuzmayr österrikisk mervärdesskatt. Österrikiska skattemyndigheten vägrade Kreuzmayr avdrag för ingående skatt då fakturerad skatt ansågs vara felaktig då en undantagen gemenskapsintern varuleverans förelåg mellan företag B och Kreuzmayr enligt österrikiska skattemyndigheten. Företag B utfärdade korrigerade fakturor utan mervärdeskatt till Kreuzmayr men Kreuzmayr återfick aldrig betald mervärdesskatt eftersom företag B blivit insolvent. Företag B hade vidare varken deklarerat eller betalt fakturerad mervärdesskatt till österrikiska skattemyndigheten.

Med hänvisning till tidigare praxis uttalade EU-domstolen att en helhetsbedömning ska göras av samtliga omständigheter i det enskilda fallet för att avgöra till vilken av de båda leveranserna den gemenskapsinterna transporten ska hänföras. I synnerhet ska fastställas tidpunkten för den andra övergången till den andre slutlige förvärvaren av rätten att såsom ägare förfoga över varan. Om den andra övergången av rätten att förfoga över varan ägde rum före den gemenskapsinterna transporten, kan denna transport inte hänföras till den första leveransen till den första förvärvaren. Även köparens avsikter vid förvärvstidpunkten ska beaktas (jfr C-386/16, Toridas punkterna 35–36 och C-430/09, Euro Tyre Holding punkt 34).

Domstolen konstaterade att den andre förvärvaren (Kreuzmayr) förfogade över varorna såsom ägare i Tyskland innan den gemenskapsinterna transporten från Tyskland till Österrike ägde rum. Den gemenskapsinterna transporten ska då hänföras till leveransen mellan mellanmannen (företag B) och den andre slutlige förvärvaren (Kreuzmayr). Endast denna andra leverans kan därmed utgöra en undantagen gemenskapsintern varuleverans enligt artiklarna 32 och 138 i mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen uttalade vidare att eftersom mellanmannen och den slutlige förvärvaren (Kreuzmayr) var medvetna om förfoganderättens övergång i Tyskland före den gemenskapsinterna transporten skedde till Österrike, måste objektiva omständigheter som dessa känner till beaktas vid bedömningen. Platsen för den andra leveransen kan därmed inte endast bero på den första partens klassificering som endast har baserats på felaktig information från mellanmannen. Domstolen menade vidare att detta inte påverkades av att första leverantören inte hade underrättats om att varorna skulle säljas vidare av mellanmannen före den gemenskapsinterna transporten samt att mellanmannen åberopade ett momsregistreringsnummer i varans destinationsland.

EU-domstolen prövade därefter om den slutlige förvärvaren (Kreuzmayr) kunde dra av felaktigt fakturerad mervärdesskatt på sitt inköp. Denna mervärdesskatt var felaktigt debiterad eftersom det förelåg en undantagen gemenskapsintern leverans i detta leveransled. Domstolen ansåg, med hänvisning till tidigare praxis, att avdragsrätten inte omfattar felaktigt fakturerad mervärdesskatt (jfr C-342/87, Genius punkt 19, C-78/02-C-80/02, Karageorgou m.fl. punkt 51 och C-38/16, Compass Contract Services punkterna 35–36). Avdrag kan inte heller ske enligt principen om skydd för berättigade förväntningar, eftersom denna princip endast kan åberopas av en enskild person hos vilken en förvaltningsmyndighet har väckt grundade förväntningar.

Genom sitt avgörande har EU-domstolen utvecklat och förtydligat tidigare praxis gällande kedjetransaktioner. Se bl.a. EU-domstolens tidigare avgöranden C-245/04, EMAG Handel Eder, C-430/09, Euro Tyre Holding BV, C-587/10, VSTR och C-386/16, Toridas. Domstolen kan i Kreuzmayr-målet tyckas ha skärpt kraven för att den första partens leverans ska utgöra en undantagen gemenskapsintern leverans (jfr C-430/09, Euro Tyre Holding). I enlighet med Kreuzmayr-målet kan den första parten vid avhämtningsköp inte förlita sig på erhållen information från en momsregistrerad köpare i varans destinationsland om att denne ska transportera varan till destinationsland och avsaknad uppgift från köparen om att denne ska sälja vidare varan före den gemenskapsinterna transporten genomförs. Utgången i Kreuzmayr-målet kan dock ha påverkats av att målet avsåg beskattningen av det andra leveransen där båda inblandade parter var medvetna om förfoganderättens övergång i avsändarlandet. Domstolen uttalade sig inte heller om första parten i transaktionskedjan kunde påföras mervärdesskatt och frågor om god tro etc. Avgörandet från EU-domstolen visar på vikten av mycket god dokumentation om genomförda transaktioner samt de stora praktiska svårigheterna och riskerna med kedjetransaktioner.

Skatteverket har uttalat att vid gemenskapsintern omsättning i flera led ska utgångspunkten vara att transporten knyts till den omsättning som sker mellan företag som är verksamma i olika medlemsstater såvida inte de faktiska omständigheterna i det enskilda fallet talar emot detta (ställningstagande den 29 juni 2007, dnr 131 432669-07/111). Skatteverkets ställningstagande är inte förenligt med gällande praxis från EU-domstolen.

Föga förvånande bekräftade EU-domstolen sin tidigare uppfattning att avdrag inte kan ske för felaktigt fakturerad mervärdesskatt. Se även EU-domstolens senare avgörande C-459/17, SGI att detta gäller oavsett om köparen har varit i god tro om skatten.

I målet C-414/17, Arex CZ a.s. mot Odvolací financní reditelství har EU-domstolen prövat en transaktionskedja i fyra försäljningsled med punktskattepliktiga bränsleprodukter som har transporterats med punktskatteuppskov. EU-domstolen har även uttalat sig om tillämpningsområdet för gemenskapsinterna förvärv av punktskattepliktiga varor enligt artikel 2.1.b.iii i mervärdesskattedirektivet i förhållande till huvudregeln för gemenskapsinterna förvärv i 2.1.b.i i mervärdesskattedirektivet.

Domstolen ansåg att kedjetransaktioner med punktskattepliktiga varor ska bedömas på samma sätt som andra varor för att avgöra vilken leverans som är gemenskapsintern. Det förvärv på vilken punktskatt ska erläggas i destinationsmedlemssaten är inte med automatik också ett gemenskapsinternt förvärv på vilket mervärdesskatt ska erläggas. Någon sådan koppling finns inte mellan uttag av punktskatt och mervärdesskatt. EU-domstolens tidigare praxis för kedjetransaktioner med varor (C-386/16, Toridas m.fl) ska tillämpas även för mervärdesbeskattning av leveranser av punktskattepliktiga varor som har transporterats med punktskatteuppskov. Att transporten har skett inom ramen för förfarandet för punktskatteuppskov är inte avgörande för fastställande av vilket förvärv som den gemenskapsinterna transporten ska hänföras till. Detta ska i stället avgöras huvudsakligen utifrån tidpunkten för övergång av förfoganderätten till varan. Domstolen förtydligade att för övergång av förfoganderätten krävs inte att den part till vilken egendomen överförs fysiskt innehar den eller att denna egendom fysiskt har transporterats och/eller mottagits av denna part (jfr C-123/14, Itales punkt 36 ej tillgängligt på svenska).

EU-domstolen menade att i det aktuella fallet förelåg den gemenskapsinterna leveransen i det fjärde försäljningsledet. Detta eftersom den femte parten (Arex) i försäljningskedjan fick rätt att förfoga över varan i avgångslandet före denne själv genomförde den gemenskapsinterna transporten till varans destinationsland. Att punktskatten togs ut i destinationslandet redan i första försäljningsledet påverkade inte domstolens bedömning. EU-domstolens avgörande visar således att punktskatt och mervärdesskatt kan tas ut i olika försäljningsled vid kedjetransaktioner enligt de regler som gäller för respektive skatteslag.

Med verkan från den 1 januari 2020 har i artikel 36a i mervärdesskattedirektivet införts regler som anger till vilken leverans i en kedjetransaktion som den gemenskapsinterna transaktionen ska knytas. Huvudregeln är att den gemenskapsinterna transporten ska hänföras till leveransen (omsättningen) till mellanmannen. Om mellanmannen åberopar sitt momsregistreringsnummer i avsändarlandet ska dock den gemenskapsinterna transporten hänföras till omsättningen från mellanmannen till nästa part i transaktionskedjan. Regeringen har föreslagit att direktivbestämmelsen implementeras i Sverige genom införande av den nya bestämmelsen 5 kap. 2 e § ML (Finansdepartementets promemoria Fi2019/00542/S2). I rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 har det även i artikel 45a, med verkan från den 1 januari 2020, införts regler om motbevisbara presumtioner för att visa på en gränsöverskridande transport inom unionen. De nya reglerna bör förhoppningsvis minska komplexiteten med kedjetransaktioner och därmed även reducera företagens risker och kostnader för dessa i praktiken vanliga transaktioner.

Reglerna om förenklad trepartshandel är förenklingsregler som syftar till att undanta mellanmannen i kedjetransaktionen från beskattning. En förenklad trepartshandel involverar tre beskattningsbara personer som är registrerade till mervärdesskatt i tre olika EU-länder. Varan säljs från A (momsregistrerad i EU-land 1) till B (momsregistrerad i EU-land 2) som i sin tur säljer varan till C (momsregistrerad i EU-land 3). Varan transporteras direkt från A i EU-land 1 till C i EU-land 3.

En viktig utgångspunkt för reglerna om förenklad trepartshandel är att den gemenskapsinterna transporten är hänförlig till den första försäljningen från A till B. A:s omsättning (leverans) till B utgör därmed en undantagen gemenskapsintern varuleverans enligt artikel 138 i mervärdesskattedirektivet.

Inom ramen för reglerna om förenklad trepartshandel har införts särskilda regler som undantar B (mellanmannen) från beskattning i både varans destinationsland och i det land B är momsregistrerad, om vissa villkor är uppfyllda. Enligt vad som följer av artikel 141 i mervärdesskattedirektivet undantas mellanmannens gemenskapsinterna varuförvärv i destinationslandet. För mellanmannens efterföljande leverans till C (tredje parten) i destinationslandet är tredje parten betalningsskyldig (omvänd betalningsskyldighet) för mervärdesskatten enligt artikel 197 i mervärdesskattedirektivet. Slutligen anses mellanmannen enligt artikel 42 i mervärdesskattedirektivet inte göra ett gemenskapsinternt varuförvärv i det EU-land som har tilldelat det momsregistreringsnummer under vilket förvärvet har gjorts. Särskilda uppgifter ska bl.a. anges i faktura och i periodisk sammanställning när undantagen för mellanmannen tillämpas.

I målet C-580/16, Firma Hans Bühler KG mot Finanzamt Graz-Stadt har prövats villkoret i artikel 141.c mervärdesskattedirektivet för mellanmannens skattebefriade gemenskapsinterna varuförvärv i varans destinationsland samt villkoret i artikel 42.b i mervärdesskattedirektivet för mellanmannens befrielse från gemenskapsinternt förvärv i det land som tilldelat åberopat momsregistreringsnummer. EU-domstolen tyckte att mellanmannens gemenskapsinterna förvärv var undantaget i destinationslandet även om mellanmannen var etablerad eller momsregistrerad i avsändarlandet. Vidare menade EU-domstolen att villkoret i artikel 42.b i mervärdesskattedirektivet om lämnande av periodisk sammanställning är ett formkrav och artikel 42 i mervärdesskattedirektivet som regel är tillämpligt om det materiella villkoret i artikel 42.a var uppfyllt.

Firma Hans Bühler KG (Bühler) var etablerat och registrerat för mervärdesskatt i Tyskland. Bühler var även registrerat för mervärdesskatt i Österrike, eftersom det hade för avsikt att inrätta ett fast etableringsställe i denna medlemsstat. Under åberopande av sitt österrikiska momsregistreringsnummer köpte Bühler varor från leverantörer i Tyskland som Bühler därefter sålde vidare till en kund som var etablerad och registrerad för mervärdesskatt i Tjeckien. De tyska leverantörerna transporterade varorna direkt till slutkunden i Tjeckien. Bühler hanterade sina transaktioner enligt undantagsreglerna för mellanmän i trepartshandel, dvs. Bühler redovisade ingen skatt i varken Österrike (land för åberopat momsregistreringsnummer) eller i varans destinationsland (Tjeckien). På inköps- och försäljningsfakturor angavs Bühlers österrikiska momsregistreringsnummer och på fakturorna till tjeckiska slutkunden angavs att det var frågan om ”gemenskapsinterna trepartstransaktioner” samt att slutkunden var betalningsskyldig för mervärdesskatten. I de periodiska sammanställningar som Bühler ursprungligen lämnade i Österrike hade Bühler angett tjeckiska kundens momsregistreringsnummer men inte särskilt angivit att det rörde sig om trepartstransaktioner, utan detta skedde först i rättade periodiska sammanställningar.

Frågorna i målet uppkom i samband med en tvist med österrikiska skattemyndigheten som ansåg att gemenskapsinterna förvärv hade gjorts i Österrike då Bühler hade använt ett österrikiskt momsregistreringsnummer och eftersom bl.a. Bühler inte hade fullgjort sin skyldighet att i rätt tid lämna periodisk sammanställning i Österrike.

För att det inte ska föreligga ett gemenskapsinternt förvärv i Österrike kräver artikel 42.a i mervärdesskattedirektivet i princip att transaktionen ska beskattas i varans destinationsland (Tjeckien) enligt trepartshandelsreglerna (artikel 197 jämfört med artikel 141 i mervärdesskattedirektivet). Villkoren för tillämpning av trepartsreglerna i destinationslandet måste därmed prövas.

Domstolen prövade därför först villkoret för beskattning i varans destinationsland (Tjeckien) enligt artikel 141.c (jämförd med artikel 197) i mervärdesskattedirektivet. Frågan var om denna bestämmelse var uppfylld när mellanmannen (Bühler) var etablerad och registrerad i varans avsändarland (Tyskland).

EU-domstolen ansåg att lydelsen av artikel 141.c kunde ge intrycket av att bestämmelsen inte var uppfylld om mellanmannen var momsregistrerad i varans avsändarland. Mot bakgrund av bl.a. bestämmelsens syfte att vara en förenklingsåtgärd menade dock domstolen att en mellanman inte kan förvägras att omfattas av treparthandelsreglerna enbart av det skälet att mellanmannen är momsregistrerad i varans avgångsland. En sådan vägran skulle riskera att begränsa den ekonomiska verksamhetsutövningen. Domstolen ansåg att om en förvärvare är registrerad till mervärdesskatt i flera medlemsstater, så ska endast det momsregistreringsnummer under vilket denna person genomförde det gemenskapsinterna förvärvet beaktas vid bedömningen av om villkoret i artikel 141.c i mervärdesskattedirektivet är uppfyllt. Bestämmelsen är således uppfylld om mellanmannen är etablerad och momsregistrerad i varans avgångsland, men använder ett momsregistreringsnummer från ett annat EU-land för det aktuella gemenskapsinterna förvärvet.

Nästa fråga var om det gemenskapsinterna förvärvet kunde beskattas i mellanmannens åberopade momsregistreringsland (Österrike) om föreskriven periodisk sammanställning i artikel 42.b i mervärdesskattedirektivet inte hade lämnats i tid.

Domstolen ansåg att artikel 42.a i mervärdesskattedirektivet är det materiella villkoret för beskattning i varans destinationsland. Artikel 42.b i mervärdesskattedirektivet om lämnande av periodisk sammanställning är endast formkrav. Mot bakgrund av tidigare praxis menade domstolen att artikel 42 i mervärdesskattedirektivet ska tillämpas om de materiella villkoren i artikel 42.a är uppfyllda. Det är av vikt att förvärvarens momsregistreringsnummer är giltigt vid tidpunkten för transaktionerna. Om de formella kraven inte är uppfyllda kan medlemsstaterna föreskriva andra sanktioner som t.ex. böter än att vägra tillämpning av artikel 42 i mervärdesskattedirektivet. I två typfall kan åsidosättande av ett formkrav medföra att artikel 42 i mervärdesskattedirektivet inte är tillämpligt när de materiella kraven är uppfyllda. Så är fallet vid uppsåtligen medverkande till ett skatteundandragande eller när ett åsidosättande av formkraven förhindrar att säker bevisning för att de materiella villkoren har uppfyllts läggs fram. Det ankom på den hänskjutande domstolen att bedöma om en för sent lämnad periodisk sammanställning medförde att det inte var möjligt att förete säker bevisning för att de materiella kraven hade uppfyllts.

EU-domstolens avgörande är efterlängtat då det klargör att reglerna om förenklad trepartshandel är tillämpliga även om mellanmannen är momsregistrerad i varans avgångsland. Denna fråga har lett till osäkerhet i handelskedjorna och har bedömts på olika sätt vilket har försvårat tillämpningen av förenklingsregeln. Domen innebär att företagen delvis kan styra beskattningen genom att välja att använda passande momsregistreringsnummer om företaget är registrerat i flera länder. I Bühler-målet har domstolen vid sin bedömning tagit fasta på syftet bakom trepartsreglerna framför bestämmelsernas ordalydelse. Domen är också ett exempel på flera avgöranden den senaste tiden där EU-domstolen delar upp villkor i en artikel i materiella respektive formella villkor där uppfyllande av materiella villkor normalt är tillräckligt för att kunna tillämpa bestämmelsen (se t.ex. C-21/16, Euro Tyre BV, C-108/17, ”Enteco Baltic” UAB, C-516/14, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-518/14, Senatex GmbH och C-495/17, Cartrans Spedition). Ett uttryck för en mindre formalistisk EU-domstol.

EU-domstolen har i två domar prövat undantaget för import av varor i de fall varuimporten följs av en undantagen gemenskapsintern varuleverans. Undantaget för varuimporten regleras i artikel 143.1.d och 143.2 i mervärdesskattedirektivet (jfr motsvarande undantag i 3 kap. 30 § andra–fjärde stycket ML).

För att importen ska kunna vara undantagen från skatteplikt krävs att den efterföljande varulevansen är en undantagen gemenskapsintern varuleverans enligt artiklarna 138.1 (varuöverlåtelse) eller 138.2.c (varuöverföring) i mervärdesskattedirektivet. Vidare fordras att importören vid importtillfället har minst lämnat uppgift om sitt egna momsregistreringsnummer i importlandet, köparens momsregistreringsnummer avseende den efterföljande gemenskapsinterna varuleveransen eller importörens egna momsregistreringsnummer i annat EU-land vid varuöverföring samt bevisning för att de importerade varorna är avsedda att transporteras till annat EU-land från importlandet. Medlemsstaterna får föreskriva att den tredje uppgiften om bevisning ska lämnas endast på begäran av myndighet (så är fallet i Sverige enligt 3 kap. 30 § fjärde stycket ML).