B Direktiv
B5 Övriga indirekta skatter
Punktskattedirektivet
I fördragsbrottsärendet C-590/16 Kommissionen mot Grekland prövades om artikel 7.1 i punktskattedirektivet tillåter en lagstiftning för försäljning av skattebefriade oljeprodukter på bensinstationer vid vissa gränsövergångar som alla var belägna i regioner som gränsar till tredje länder.
EU-domstolen fann att Grekland har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 7.1 i punktskattedirektivet genom att anta och upprätthålla en lagstiftning som tillåter försäljning av skattebefriade oljeprodukter på bensinstationer som tillhör Aforologiton Katastimata Eidon AE vid gränsövergångarna Kipoi Evrou, Kakavia och Evzonoi, som var belägna i regioner som gränsar till tredjeländer, som Turkiet, Albanien och Makedonien.
Eftersom de aktuella bensinstationerna utgjorde skatteupplag ska de oljeprodukter som lagrades där omfattas av ett uppskovsförfarande, vilket innebar att uppbörden av punktskatten var vilande. När fordonens bränsletankar fylldes på förföll punktskatterna till betalning, eftersom bränslet, i Grekland, lämnade uppskovsförfarandet. EU-domstolen tolkning stöds av artikel 7.2 a i punktskattedirektivet där det angavs att ”punktskattepliktiga varors avvikelse, även otillåten, från ett uppskovsförfarande” utgjorde frisläppande för konsumtion. Det framgick av samma artikel att begreppet ”frisläppande för konsumtion” var avgörande för skattskyldighetens inträde. I enlighet med dessa bestämmelser var den avgörande tidpunkten för skattskyldighetens inträde ”frisläppandet för konsumtion” och inte ”konsumtionen” i sig som Grekland ansåg.
Energiskattedirektivet
I förhandsavgörandet C-31/17 Cristal Union mot Ministre de l’Économie et des Finances prövades om artikel 14.1 a i energiskattedirektivet ska tolkas så, att den skyldighet att bevilja skattebefrielse som föreskrivs i bestämmelsen var tillämplig på energiprodukter som användes för att framställa elektricitet när dessa produkter användes för kombinerad produktion av elektricitet och värme i den mening som avses i artikel 15.1 c i direktivet.
Omständigheterna var i huvudsak följande: Cristal Union drev ett kraftvärmeverk för samtidig framställning av värme och el. Det bränsle som förbrukades var naturgas som hade påförts skatt av leverantören.
Cristal Union ansåg att gasleveranserna borde ha undantagits från denna skatt enligt artikel 14.1 a i energiskattedirektivet. Bolaget väckte talan mot beslutet och yrkade att domstolen skulle förplikta staten att ersätta den skada företaget anser sig ha lidit till följd av Frankrikes dröjsmål med att införliva denna bestämmelse med nationell lagstiftning. Bolaget talan ogillades. Bolaget överklagade, men Förvaltningsdomstolen i andra instans ogillade talan med motiveringen att naturgas som var avsedd för kombinerad produktion av värme och elektricitet endast omfattades av artikel 15.1 c i energiskattedirektivet, i vilken det föreskrevs en möjlighet för medlemsstaterna att bevilja skattebefrielse för energiprodukter som användes för sådan produktion, och inte av artikel 14.1 a i direktivet, enligt vilken medlemsstaterna skulle undanta energiprodukter som användes för att framställa elektricitet. Domen överklagades till Högsta förvaltningsdomstolen.
EU-domstolen fann att artikel 14.1 a i energiskattedirektivet ska tolkas så, att den skyldighet att bevilja skattebefrielse som föreskrevs i artikeln var tillämplig på energiprodukter som användes för att framställa elektricitet när dessa produkter användes för kombinerad produktion av elektricitet och värme i den mening som avses i artikel 15.1 c i direktivet.
Artikel 14.1 i energiskattedirektivet innehåller en uttömmande uppräkning av de tvingande undantag från skatteplikt som medlemsstaterna ska tillämpa i samband med beskattning av energiprodukter och elektricitet. EU-domstolen har tidigare funnit att den inte kan tolkas extensivt, eftersom den harmoniserade beskattning som införts genom detta direktiv i så fall skulle bli verkningslös. Av ordalydelsen i artikel 14.1 a första meningen i energiskattedirektivet framgår att medlemsstaterna var skyldiga att undanta ”energiprodukter ... som används för att framställa elektricitet” från skatteplikt enligt detta direktiv. Av intresse är att den svenska lagstiftningen gör skillnad i beskattning mellan bränsle som förbrukats för att producera skattepliktig el respektive el som är undantagen från energiskatt. Denna ordning skulle möjligen kunna strida mot den aktuella artikeln i energiskattedirektivet. Denna slutsats torde även finna stöd i den nedan refererade Turbogaz-domen
I förhandsavgörandet C-49/17 Koppers Denmark APS mot danska Skatteministeriet prövades tillämpligheten av artikel 21.3 i energiskattedirektivet.
Omständigheterna var i huvudsak följande. Genom raffinering och destillering av råvaran stenkolstjära framställer Koppers produkterna beck, carbon black feedstock, kreosotolja, naftalin, NSR (naphthalene still residue) och lösningsmedel. Koppers huvudprodukt var beck, som utgör 45 procent av de färdiga produkterna. Koppers tillverkning av lösningsmedel utgör ungefär 3–4 procent av den sammanlagda produktionen. Koppers bedrev sin verksamhet i två anläggningar, en för destillering av tjära och en för naftalinproduktion. De var förbundna med varandra och beroende av gemensam värmeförsörjning. Restprodukter från anläggningen för destillering av tjära bearbetas vidare i naftalinanläggningen, och lösningsmedel som framställts som en biprodukt i naftalinanläggningen används som bränsle i anläggningen för destillering av tjära. Lösningsmedlet används även som stödbränsle vid förbränning av destilleringsgas från både tjäraanläggningen och naftalinanläggningen. Värmen från förbränningsprocessen återanvänds i anläggningarna.
EU-domstolen fann att artikel 21.3 i energiskattedirektivet ska tolkas så, att förbrukningen av energiprodukter inom ett anläggningsområde där dessa har framställts, i syfte att producera andra energiprodukter, inte var undantagen från skatt enligt denna bestämmelse när de produkter som framställts genom anläggningens huvudverksamhet används för andra ändamål än som motorbränslen eller som bränslen för uppvärmning.
Domen torde kunna få skattekonsekvenser för exempelvis kemisk industri. Av intresse är att artikel 21.3 andra meningen i energiskattedirektivet endast erbjuder en möjlighet för medlemsstaterna att bl.a. undanta förbrukningen av elektricitet och andra energiprodukter vid framställningen av energiprodukter från skatt även i fall då de förbrukade produkterna inte själva framställts inom anläggningen. När däremot de energiprodukter som förbrukades faktiskt har framställts inom anläggningen, var undantaget från skatteplikt enligt artikel 21.3 första meningen i direktivet obligatoriskt. Av direktivet framgår att med denna skyldighet för medlemsstaterna har unionslagstiftaren haft för avsikt att främja energieffektiva produktionsvillkor.
Domen torde innebära att exempelvis bränngas som uppstått i en anläggning och sedan förts tillbaka in i processen kan komma att beskattas enligt följande: Om bränngas förbrukas för att framställa energiprodukter som används för ett icke skattepliktigt ändamål så innebär domen att ingående bränngas ska beskattas. Om bränngas förbrukas för att framställa energiprodukter som används för skattepliktigt ändamål (och alltså beskattas i senare led) så innebär domen att ingående bränngas inte ska beskattas.
I fördragsbrottsärendet C-504/17 Kommissionen mot Irland ansåg komissionen att det system som Irland har inrättat för att påföra och ta ut punktskatt på bränsle för drift av fritidsfartyg var oförenligt med skyldigheter enligt energiskattedirektivet och skattemärkningsdirektivet.
Bakgrunden var att endast en liten del av fritidsfartygsägarna betalade full skattesats. Kommissionen ansåg vidare att det var oförenligt med skattemärkningsdirektivet att tillåta försäljning av märkt bränsle för användningsområden där full skattesats gäller. Skyldigheten att märka bränsle som varit föremål för en lägre skattesats vid punktbeskattning var avsedd att säkerställa att detta bränsle lätt ska kunna urskiljas från bränsle där full skattesats betalats. Med Irlands hantering var det inte möjligt att avgöra utifrån märkningen om bränslet varit föremål för full eller nedsatt skattesats när märkt bränsle som tankats i Irland i ett fritidsfartygs bränsletank.
EU-domstolen fann att Irland underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 4 och 7 i energiskattedirektivet genom att underlåta att säkerställa tillämpningen av de minimiskattenivåer för motorbränsle som föreskrivs i dessa bestämmelser vad gäller bränsle som använts för att driva fritidsfartyg. Vidare hade Irland underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt skattemärkningsdirektivet genom att tillåta användning av märkt bränsle för att driva fritidsfartyg, även när sådant bränsle inte var föremål för undantag från eller nedsättning av punktskatt.
Det ska enligt huvudregeln i energiskattedirektivet inte vara möjligt för fritidsfartyg att åtnjuta någon nedsättning av skatt på det bränsle som förbrukats.
I förhandsavgörandet C-90/17 Turbogás – Produtora Energética SA mot Autoridade Tributária e Aduaneira, prövades tolkningen av artikel 21.5 tredje stycket och artikel 14.1 a i energiskattedirektivet.
Turbogás bedrev elproduktion i ett kombikraftverk med en kapacitet på 990 MW. Bränslet var naturgas och, vid behov, dieselolja. Kraftverket står för ungefär 9 procent av den el som produceras i Portugal. Turbogás klassificeras inom det nationella elsystemet som producent. En mindre del av den el som producerades av anläggningen förbrukades internt i kraftverket. Under en period saknades mätare för att mäta den el som anläggningen förbrukade och det fanns inte heller några handlingar där denna mängd el angavs, eftersom ingen transaktion hade ägt rum. Turbogás åtnjöt under denna period inte skattebefrielse för el som förbrukades vid dess egna anläggningar. 2014 var Turbogás föremål för en skattekontroll. Enligt skattemyndigheten hade Turbogás underlåtit att lämna in skattedeklaration för frisläppande för konsumtion avseende egenförbrukad mängd el. För att det i samband med skattekontrollen skulle kunna fastställas vilka mängder el det rört sig om, användes uppgifter från Generalstyrelsen för energi och geologi för att bekräfta den information som Turbogás lämnat. Det fastställdes i detta sammanhang att Turbogás var skyldigt att erlägga olje- och energiskatt för den el som bolaget självt hade förbrukat. Turbogás betalade in skattebeloppet. Efter omprövning fann skatteförvaltningen inte några skäl till att ändra beslutet. Turbogás begärde att tvisten skulle avgöras av en skiljedomstol för skattefrågor, och yrkade att beslutet var rättsstridigt.
EU-domstolen fann att artikel 21.5 tredje stycket och artikel 14.1 a i energiskattedirektivet ska tolkas så att en enhet som producerar el för eget bruk – oavsett dess storlek och oavsett vilken ekonomisk verksamhet som var dess huvudverksamhet – ska anses vara en ”distributör” i den mening som avses i den första av dessa bestämmelser, vars elförbrukning inom ramen för elproduktionen dock omfattades av det obligatoriska undantaget enligt artikel 14.1 a.
Se kommentar Cristal Union ovan.
I förhandsavgörandet C-103/17 Messer France SAS, tidigare Praxair, mot Premier ministre, Commission de régulation de l’énergie, Ministre de l’Économie et des Finances, Ministre de l’Environnement, de l’Energie et de la Mer prövades om en avgift för allmännyttiga eltjänster var förenlig med energiskattedirektivet och cirkulationsdirektivet
Messer France, ingav en ansökan om återbetalning av den avgift för allmännyttiga eltjänster som bolaget hade betalat för åren 2005–2009. Bolaget ansåg att denna indirekta beskattning stred mot artikel 3.2 i cirkulationsdirektivet, eftersom den inte har något särskilt ändamål i den mening som avsågs i denna bestämmelse. Ansökan avslogs. Bolaget väckte talan vid förvaltningsdomstolen och yrkade på återbetalning av avgiften, jämte ränta. Talan avslogs. Även förvaltningsdomstolen i andra instans ogillade talan. Domen överklagades till Högsta förvaltningsdomstolen.
EU-domstolen fann att
Artikel 18.10 andra stycket i energiskattedirektivet ska tolkas så, att till och med den 1 januari 2009 utgjorde skyldigheten att iaktta de minimiskattesatser i enlighet med detta direktiv – av samtliga regler för elbeskattning i unionslagstiftningen – den enda skyldigheten som åvilade Republiken Frankrike.
Artikel 3.2 i cirkulationsdirektivet ska tolkas så, att genomförandet av en harmoniserad punktskatt inte utgjorde något villkor för införandet av en annan indirekt skatt på elektricitet, och med hänsyn till att en sådan skatt som den som var fråga i det nationella målet inte utgjorde en punktskatt ska dess förenlighet med cirkulationsdirektivet och energiskattedirektivet bedömas mot bakgrund av de kriterier som uppställdes i artikel 3.2 i cirkulationsdirektivet för att tillåta andra indirekta skatter för särskilda ändamål.
Artikel 3.2 i cirkulationsdirektivet ska tolkas så, att en sådan avgift som kan betecknas som ”andra indirekta skatter” med beaktande av dess miljömål, vilket uppfylldes genom att finansiera de merkostnader som var kopplade till skyldigheten att köpa grön el, däremot ska de mål som rör den sociala och territoriella sammanhållningen, såsom geografisk prisutjämning och minskning av elpriserna för hushåll i utsatta situationer, samt avgiftens rent administrativa ändamål, särskilt finansiering av administrativa kostnader för myndigheter eller offentliga institutioner, exempelvis den nationella elombudsmannen och Caisse des dépôts inte beaktas, med förbehåll för den hänskjutande domstolens kontroll av förenligheten med de regler som var tillämpliga på punktskatt.
Unionsrätten ska tolkas så, att berörda skattskyldiga har rätt till återbetalning av en del av en sådan avgift som den som var i fråga i det nationella målet, i proportion till den andel av intäkterna som inte var öronmärkta för särskilda ändamål, förutsatt att de skattskyldiga inte övervältrat avgiften på sina kunder.
Cirkulationsdirektivet har ersatts av punktskattedirektivet där motsvarande regler återfinns. Medlemsstaterna får påföra andra indirekta skatter på punktskattepliktiga varor för särskilda ändamål, förutsatt att dessa skatter var förenliga med gemenskapens regler om punktskatt eller mervärdesskatt i fråga om bestämning av skattebas, skatteberäkning, skattskyldighet och övervakning, men inte innefattar bestämmelser om undantag från skatteplikt. I bl.a. mål C-553/13 Tallinna Ettevõtlusamet mot Statoil Fuel & Retail Eesti AS har frågan om särskilt ändamål prövats.
Att det på förhand beslutats att de lokala myndigheterna ska använda intäkterna från en skatt för att finansiera de befogenheter som tilldelats dem kan vara en omständighet som ska beaktas vid bedömningen av om det finns ett särskilt ändamål. En på förhand bestämd användning, som bara utgör ett led i organiseringen av en medlemsstats interna budget, anses inte i sig utgöra ett tillräckligt villkor, eftersom alla medlemsstater kan besluta att intäkterna från en viss skatt ska användas för att finansiera bestämda utgifter, oavsett vilket mål som eftersträvas. Den omständigheten att det på förhand beslutats hur intäkterna från en skatt på punktskattepliktiga varor ska användas, ska innebära att skatten ska anses ha ett särskilt ändamål, i den mening som avses i artikel 1.2 i punktskattedirektivet, måste skatten i sig syfta till att göra det möjligt att genomföra de särskilda ändamål som åberopats. Det måste således finnas ett direkt samband mellan användningen av skatteintäkterna och det särskilda ändamålet. Utan en sådan mekanism för att på förhand bestämma hur intäkterna ska användas kan en skatt på punktskattepliktiga varor anses ha ett särskilt ändamål endast om den var utformad, till sin struktur – med avseende på bland annat beskattningsunderlaget eller skattesatsen – på ett sådant sätt att den påverkar de skattskyldigas beteende så, att det särskilda ändamål som åberopats kan genomföras, till exempel genom att kraftigt beskatta de aktuella varorna för att motverka att de används.
Direktivet om handel med utsläppsrätter
I förhandsavgörandet C-302/17 PPC Power a.s. mot Financné riaditelstvo Slovenskej republiky Danový úrad pre vybrané danové subjekty (skattemyndigheten för vissa skattskyldiga personer) prövades om en skatt som neutraliserar värdet av tilldelade utsläppsrätter var i strid med direktivet om handel med utsläppsrätter.
Slovakien hade infört en skatt på utsläppsrätter fr.o.m. den 1 januari 2011. Underlaget för skatten var antingen värdet av de överlåtna utsläppsrätterna, det vill säga de utsläppsrätter som tilldelats den skattskyldige och som denne därefter överfört, eller värdet av outnyttjade utsläppsrätter, det vill säga de utsläppsrätter som inte hade överlämnats för att täcka faktiska utsläpp. Värdena av såväl de överlåtna som de outnyttjade utsläppsrätterna fastställdes i enlighet med det genomsnittliga marknadspriset för utsläppsrätter. Skatten togs ut för åren 2011 och 2012 och uppgick till 80 procent.
EU-domstolen fann att artikel 10 i direktivet ska tolkas så, att det utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken det påförs en skatt på 80 procent av värdet av de utsläppsrätter för växthusgaser som fördelats gratis och som har sålts eller inte utnyttjats av företag som omfattas av systemet för handel med utsläppsrätter för växthusgaser.
Direktivet om handel med utsläppsrätter syfte är att på ett kostnadseffektivt och ekonomiskt effektivt sätt minska utsläppen av växthusgaser. Direktivet utgick från det ekonomiska värdet av utsläppsrätter för att förmå företagen att minska sina utsläpp och införde ett system för handel med utsläppsrätter. Bolagen kan på så sätt utnyttja de utsläppsrätter som de har tilldelats eller sälja dem till deras marknadspris och få vinsten därav.
För att systemet ska fungera får en skatt som tas ut av en medlemsstat på det ekonomiska värdet av utsläppsrätterna inte leda till att incitamentet att minska utsläppen av växthusgaser försvagas till den grad att det försvinner helt och hållet. Genom att eliminera praktiskt taget hela det ekonomiska värdet av utsläppsrätterna undergräver skatten det incitament som ligger till grund för EU:s system för handel med utsläppsrätter och eliminerar incitamenten för att främja en minskning av utsläppen av växthusgaser. I aktuellt fall omintetgjordes 80 procent av det ekonomiska värdet av utsläppsrätterna, vilket förtar bolagens incitament att investera i åtgärder för att minska utsläppen och i förlängningen att erhålla en vinst från försäljning av outnyttjade utsläppsrätter.
Alkoholskattedirektivet
I förhandsavgörandet C-30/17 Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu/Kompania Piwowarska prövades hur artikel 3.1 i alkoholskattedirektivet ska tolkas.
Compania Piwowarska (bolaget) framställde öl och smaksatt öl vilket omfattades av KN-nummer 2206 och som tillverkades av traditionellt öl där det efter jäsningen har tillsatts sockerlösning, smakämnen och vatten. I sin ursprungliga skattedeklaration angav bolaget punktskattebeloppet för försäljningen av smaksatt öl med beaktande – vid beräkningen av grad Plato i ölet enligt Ballingformeln – av de ingredienser som tillsatts efter det att jäsningsprocessen avslutats. Bolaget betalade in den punktskatt som beräknats på detta sätt till myndigheterna. Bolaget begärde därefter att skattemyndigheten skulle fastställa att det betalats in för mycket punktskatt på försäljningen av smaksatt öl. Begäran åtföljdes av en rättelse i vilken bolaget gjorde gällande att det tillvägagångssätt att beräkna grad Plato i bolagets smaksatta öl som tillämpats i den ursprungliga skattedeklarationen var felaktigt. Enligt bolaget borde det socker som ingick i den färdiga produkten ha dragits av från ölets faktiska restextrakt vid tillämpningen av Ballingformeln, eftersom formeln endast var tillämplig på traditionellt öl, dvs. öl utan tillsatser. Begäran avslogs av skattemyndigheten och detta avslagsbeslut vidhölls av överklagandeinstansen. Bolaget överklagade till förvaltningsdomstolen som upphävde förvaltningsmyndigheternas beslut. Tullmyndigheten överklagade domen.
EU-domstolen fann att artikel 3.1 i alkoholskattedirektivet ska tolkas så, att man vid fastställandet av beskattningsunderlaget för smaksatt öl enligt Platoskalan ska beakta torrextraktet av stamvört, men inte smakämnen och sockerlag som har tillsatts efter avslutad jäsning.
I vissa EU-länder, som exvis Tyskland beskattas öl efter vörtstyrkan, som mäts i grad Plato. För öl är det möjligt att tillåta alternativa metoder att beräkna skattesatsen på den färdiga produkten, vidare är det möjligt att inom vissa gränser tillåta medlemsstater att tillämpa skatten på skikt om mer än en grad Plato, allt under förutsättning att inget öl belastas med mindre än gemenskapens minimiskattesats. I Sverige tas punktskatt på öl ut per liter med en angiven summa för varje volymprocent alkohol om alkoholhalten är högre än 2,8 volymprocent. Den prövade frågan blir därför inte aktuell att tillämpa på svenska förhållanden.
Direktivet om avgifter på tunga godsfordon för användningen av vissa infrastrukturer
I förhandsbeskedsärendet C-384/17 Dooel Uvoz-Izvoz Skopje Link Logistik N&N mot Budapest Rendorfokapitánya prövades om proportionalitetskravet i direktivet om avgifter på tunga godsfordon kan anses ha direkt effekt. Link Logistic N&N påfördes en straffavgift för att bolaget framfört ett fordon på en motorvägssträcka utan att betala vägtull.
EU-domstolen fann att det proportionalitetskrav som föreskrevs i artikel 9a i direktivet om avgifter på tunga godsfordon för användningen av vissa infrastrukturer inte kan anses ha direkt effekt.
Vidare uttalade EU-domstolen att den nationella domstolen ska, i enlighet med sin skyldighet att vidta alla lämpliga åtgärder, både allmänna och särskilda, för att säkerställa att denna bestämmelse genomförs, tolka nationell rätt så att den överensstämmer med direktivet, eller, om en sådan tolkning inte var möjlig, underlåta att tillämpa alla nationella bestämmelser som, om de tillämpades, med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet skulle leda till ett resultat som stred mot unionsrätten.
Skattemärkningsdirektivet
I fördragsbrottsärendet C-503/17 Kommissionen mot Förenade kungariket fann EU-domstolen att Storbritannien och Nordirland hade åsidosatt sina skyldigheter enligt direktivet om märkning för beskattningsändamål av dieselolja och fotogen genom att tillåta att märkt bränsle används för att tanka privata nöjesfartyg, även när sådant bränsle inte var föremål för något undantag från eller nedsättning av punktskatt.
För kommentar se mål nr C-504/17, ovan.
Fredrik Jonsson