1 Överföring av medel på skogskonto genom arv
En enskild näringsidkare som har intäkt av skogsbruk får enligt 21 kap. IL göra avdrag för belopp som sätts in på skogskonto och ska ta upp belopp som tas ut från kontot. Bakgrunden till bestämmelserna om skogskonto är att inkomster från skogsbruk kan variera mycket, eftersom inkomsterna i verksamheten ofta koncentreras till enstaka år när avverkning sker. Genom reglerna om skogskonto kan inkomsterna fördelas över flera år.
Om skogsmarken övergår till närstående genom arv, testamente, gåva eller bodelning får mottagaren enligt 21 kap. 41 § IL ta över medel på skogskonto utan att överlåtaren beskattas för uttag från skogskontot, om mottagaren skriftligen förklarar att han tar över medlen eller parterna träffar skriftligt avtal om att medlen tas över.
I förhandsbeskedet HFD 2019 ref. 4 prövades om det krävs att ett dödsbo skiftas under dödsåret för att medel ska kunna föras över till arvtagaren enligt nämnda bestämmelse, vilket Skatteverket hävdade. Skatteverkets uppfattning grundades på synsättet att överföringen sker i två steg, först från arvlåtaren till dödsboet och därefter från dödsboet till arvtagaren när dödsboet skiftas. För att medel på skogskonto ska kunna tas över av en arvtagare utan att arvlåtaren blir beskattad krävs enligt 21 kap. 41 § IL att skogsmarken går över till närstående. Skatteverket menade att ett dödsbo inte kan ha några närstående enligt närståendedefinitionen i 2 kap. 22 § IL, men att en arvtagare kan anses som närstående till dödsboet under dödsåret, eftersom det följer av 4 kap. 1 § IL att samma regler ska gälla för dödsboet under detta år som för den avlidne.
Skatteverkets tolkning skulle innebära att en överföring av medel på skogskonto genom arv som utgångspunkt medför beskattning och att 21 kap. 41 § IL endast undantagsvis kan tillämpas, nämligen om dödsboet skiftas samma år som arvlåtaren avlidit så att arvtagaren kan anses som närstående till dödsboet. Att arvtagaren är närstående till arvlåtaren skulle med detta synsätt inte vara tillräckligt.
Enligt HFD saknar den tolkning som Skatteverket förespråkade stöd i såväl ordalydelsen av 21 kap. 41 § IL som i förarbetena. HFD konstaterade vidare att det inte finns några materiella skäl som skulle kunna motivera att tillämpningen av bestämmelsen villkoras av att dödsboet skiftas under arvlåtarens dödsår och att syftet med bestämmelsen – att underlätta generationsskiften – med styrka talar för att det saknas anledning att upprätthålla ett sådant villkor. En tolkning utifrån bestämmelsens ordalydelse och syfte innebär enligt HFD att den närståendeprövning som ska göras enligt bestämmelsen tar sikte endast på förhållandet mellan arvlåtaren och arvtagaren samt att skogskontomedel utan beskattning kan föras över till en närstående till arvlåtaren även om dödsboet skiftas efter dödsåret.
Ord och inga visor. Uppenbarligen ansåg HFD inte att parterna förespråkade två olika, i och för sig rimliga, tolkningar av bestämmelsen. Formuleringen ger snarare intryck av att Skatteverket enligt HFD:s mening var helt fel ute i detta fall.
2 Gränsdragning mellan reparation/underhåll och förbättringsutgifter
I inkomstslaget näringsverksamhet är utgifter för reparation och underhåll av en byggnad som utgångspunkt omedelbart avdragsgilla, vilket framgår av 19 kap. 2 § första stycket IL. Däremot ska förbättringsutgifter, exempelvis utgifter för en tillbyggnad, läggas till anskaffningsutgiften för byggnaden och dras av genom årliga värdeminskningsavdrag eller när fastigheten avyttras. För den skattskyldige är det typiskt sett mer förmånligt att kunna dra av utgifterna direkt, eftersom ett omedelbart avdrag medför en skattekredit jämfört med att avdrag får göras i framtiden.
Gränsen mellan reparation och underhåll å ena sidan och förbättringsutgifter å andra sidan kan ofta vara svår att dra. Till svårigheten bidrar att reparationer och underhåll i vissa fall och i vissa avseenden ska behandlas som förbättringsutgifter och att vissa utgifter som inte utgör reparation och underhåll ändå kan vara omedelbart avdragsgilla. Kortfattat gäller enligt 26 kap. 2 § IL och 45 kap. 13 § IL att gjorda avdrag för utgifter avseende reparationer och underhåll som avser beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren under vissa villkor ska återföras till beskattning vid avyttring av fastigheten och i stället öka fastighetens omkostnadsbelopp på samma sätt som förbättringsutgifter. Vidare gäller att utgifter för ändringsarbeten enligt 19 kap. 2 § andra stycket IL får dras av omedelbart även om det inte är fråga om reparation och underhåll, om ändringsarbetena kan anses normala i den skattskyldiges näringsverksamhet och inte innebär en väsentlig förändring av byggnaden (det så kallade utvidgade reparationsbegreppet).
Gränsdragningen har betydelse även ifråga om privatbostäder, men här är det tvärtom mer förmånligt för den skattskyldige om en utgift kan räknas som förbättringsutgift, eftersom avdrag för utgifter enbart medges i samband med avyttring och då enbart om det är fråga om förbättringsutgifter eller sådana utgifter för reparation och underhåll som omfattas av reglerna om förbättrande reparationer och underhåll i 45 kap. 12 § IL.
Det finns ingen legaldefinition för vad som utgör omedelbart avdragsgilla reparationer och underhåll och vad som ska räknas som förbättringsutgift och läggas till anskaffningsutgiften. Gränsdragningen har dock behandlats i flera avgöranden från högsta instans, senast i HFD 2019 ref. 20.
Sakomständigheterna i målet var följande. I samband med upprustning av en hyresfastighet hade aktiebolaget som ägde fastigheten bytt ut äldre tvåglasfönster med träram mot treglasfönster med aluminiumbeklädd träram. Bolaget yrkade att utgifterna skulle få dras av omedelbart. Skatteverket ansåg att fönsterbytet visserligen var att anse som reparation och underhåll men att det hade inneburit en standardförbättring i förhållande till byggnadernas ursprungliga skick och vägrade avdrag för den del av utgifterna som ansågs motsvara en standardförbättring.
HFD uttalade följande i målet. För att ett omedelbart avdrag ska begränsas med hänvisning till att en åtgärd har medfört en förbättring i förhållande till byggnadens ursprungliga skick måste det framgå att det rör sig om en mer markant förändring som kan anses förhöja byggnadens värde utöver vad som följer av en ordinär underhålls- eller reparationsåtgärd. Den förbättring som bytet av fönstren har inneburit i form av till exempel högre energieffektivitet och lägre underhållskostnader är en följd av den allmänna tekniska utvecklingen på området. Vid sådant förhållande finner HFD att det inte kan anses röra sig om en sådan förbättring för vilken i stället årliga värdeminskningsavdrag ska göras.
Eftersom utgifterna ansågs omedelbart avdragsgilla redan på den grunden att det var fråga om reparation och underhåll tog HFD inte ställning till om utgifterna omfattades av det utvidgade reparationsbegreppet.
Av avgörandet följer att utgifter för åtgärder som medför förbättringar ändå kan vara omedelbart avdragsgilla som reparationer och underhåll, om förbättringarna är hänförliga till den allmänna tekniska utvecklingen. Utgifter för att byta fönster som var av normal standard när de sattes in mot fönster som är av normal standard när bytet sker kan ses som en ordinär reparationsåtgärd som inte begränsar möjligheten till omedelbart avdrag.
Avgörandet kan ses som en vidareutveckling av tidigare prejudikat på området, som HFD hänvisade till i målet. I RÅ 1977 ref. 85 hade ett avdrag för utbyte av fasadmaterial till ett dyrare material begränsats till den beräknade kostnaden för byte till ett likvärdigt material, innebärande att kostnad därutöver sågs som en förbättringsutgift. Av rättspraxis följer alltså att utgifter i samband med en reparationsåtgärd till viss del kan ses som förbättringsutgifter för vilka omedelbart avdrag inte medges, vilket alltså var det synsätt Skatteverket argumenterade för i målet. Av rättspraxis följer emellertid också att om det är dyrare att reparera en befintlig konstruktion eller att byta ut den mot en likadan än att ersätta den med en modernare lösning kan omedelbart avdrag för ersättningsåtgärden medges även om den medför en förbättring (RÅ 1984 1:95 och RÅ 1986 ref. 115). En begränsning av avdragsrätten till den beräknade kostnaden för byte till ett likvärdigt material hade ju i ett sådant fall inte fått någon verkan.
Att en reparationsåtgärd medför en förbättring utesluter alltså inte omedelbart avdrag. HFD:s praxis kan uppfattas så att en rimlighetsbedömning ska göras. I de ovan refererade målen hade det varit orimligt för den skattskyldige att genomföra en åtgärd som hade återställt byggnaden till ursprungligt skick, eftersom det var billigare att välja en åtgärd som medförde en förbättring. HFD går nu ett steg längre. I det aktuella målet medgavs omedelbart avdrag även om det hade varit billigare att återställa byggnaden till ursprungligt skick. En förklaring kan vara att det kan anses orimligt för den skattskyldige att vidta åtgärder som medför en lägre byggnadsstandard än vad som följer av ordinära underhålls- och reparationsåtgärder.
3 Bolags avyttring av bostadsrätter
Det som i dagligt tal kallas bostadsrätt är i juridiskt hänseende en andel i en bostadsrättsförening till vilken är knuten en nyttjanderätt till en viss lägenhet i en byggnad som ägs av föreningen. En bostadsrättsförening är en form av ekonomisk förening. Enligt reglerna om näringsbetingade andelar i 24 kap. IL och 25 a kap. IL kan ett aktiebolag som äger en andel i en ekonomisk förening sälja den skattefritt om vissa villkor är uppfyllda. Bland annat krävs att andelen är en kapitaltillgång (24 kap. 33 § första stycket första meningen IL). I HFD 2019 ref. 47 ges vägledning för hur bedömningen av om en bostadsrätt är kapitaltillgång eller lagertillgång ska göras. Det krävs också att föreningen inte är ett så kallat privatbostadsföretag (24 kap. 33 § tredje stycket). Denna fråga kommer dock inte beröras närmare här.
I 17 kap. 3 § IL finns en regel om vilket lägsta värde tillgångar som är avsedda för omsättning eller förbrukning (lagertillgångar) får tas upp till. Regeln är en värderingsregel, men kan också uppfattas som en definition av uttrycket lagertillgång. Utöver denna regel finns ett stort antal avgöranden som berör klassificeringen av olika tillgångar som lagertillgångar eller kapitaltillgångar. Det är inte så enkelt att bedömningen görs med hänvisning till 17 kap. 3 § IL på grundval av om det finns ett omsättningssyfte. Skilda kriterier gäller för olika verksamheter. För fastigheter och andelar i fastighetsförvaltande bolag finns också lagreglering i 27 kap. IL av betydelse för klassificeringen.
I princip finns två möjliga utgångspunkter för klassificeringen av bostadsrätter. En möjlig utgångspunkt är att man tar fasta på att en bostadsrätt är en andel i en juridisk person. I så fall ligger det närmast till hands att göra bedömningen på grundval av rättspraxis om så kallad värdepappershandel. Det är sällan bostadsrätter köps och säljs i sådan omfattning att verksamheten skulle kunna karaktäriseras som värdepappershandel och bostadsrätterna som lagertillgångar i en värdepappersrörelse. Om ägarföretaget bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter skulle en bostadsrätt, i dess egenskap av andel i ett fastighetsförvaltande företag, dock kunna vara en lagertillgång enligt reglerna om sådana företags innehav i fastighetsförvaltande företag (27 kap. 6 § IL). En annan möjlig utgångspunkt är att man tar fasta på att en bostadsrätt funktionellt har likheter med en fastighet och då ligger det närmast till hands att vid klassificeringen utgå från rättspraxis om byggnadsrörelse och handel med fastigheter.
HFD började med att ta ställning till om en bostadsrätt utgör ett värdepapper. HFD noterade att andelar i ekonomiska föreningar i skatterättsliga sammanhang omfattas av begreppet, trots att sådana andelar inte torde vara föremål för handel på värdepappersmarknaden. Frågan om vad som skatterättsligt utgör ett värdepapper kan emellertid enligt HFD inte ges något entydigt svar utan den närmare innebörden av begreppet i ett visst lagrum får bedömas mot bakgrund av bestämmelsens syfte eller av det sammanhang i vilket det används.
HFD gick vidare till att konstatera att en bostadsrätt kan sägas bestå av två delar, nämligen dels en nyttjanderätt till en specifik lägenhet, dels en andelsrätt i föreningen. Det är nyttjanderätten som står i fokus för såväl föreningen som upplåter lägenheten som för den medlem till vilken lägenheten upplåts. Det är även nyttjanderätten som bestämmer bostadsrättens värde och inte andelsrätten. En bostadsrätt är därmed enligt HFD främst en nyttjanderätt och bör vid beskattningen behandlas som en sådan och inte som ett värdepapper.
Vid bedömningen av om en bostadsrätt utgör en lagertillgång enligt 17 kap. 3 § IL kan enligt HFD den praxis som finns beträffande fastigheter tjäna till vägledning. Sådana omständigheter som till exempel antalet omsatta bostadsrätter, innehavstid samt varaktighet och regelbundenhet i handeln kan således ha betydelse vid bedömningen. Bolaget hade förvärvat åtta bostadsrätter under 2009, varav fyra hade sålts, samt köpt och sålt sju bostadsrätter under det aktuella beskattningsåret, 2014. Detta menade HFD utgjorde yrkesmässig handel med bostadsrätter, och bostadsrätterna ansågs därför ha utgjort lagertillgångar enligt 17 kap. 3 § IL.
Av avgörandet framgår således att bedömningen av om en bostadsrätt utgör en lagertillgång ska göras med ledning av rättspraxis om handel med fastigheter och inte enligt rättspraxis om värdepappersrörelse. Detta är ett viktigt klargörande. Här kan dock uppmärksammas att klassificeringen av fastigheter som kapitaltillgångar eller lagertillgångar sker enligt en uttrycklig lagregel i 27 kap. 4 § IL. Regeln stadgar att en fastighet som förvärvas genom köp, byte eller på liknande sätt av någon som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter blir en lagertillgång hos förvärvaren (med vissa undantag som anges i 27 kap. 5 § IL). Det är alltså bedömningen av om ägarföretaget bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter som görs enligt rättspraxis, inte klassificeringen av tillgången i sig (frånsett när det gäller fastigheter som förvärvats innan lagregleringen infördes i början av 1980-talet). Hänvisningen till rättspraxis om handel med fastigheter för klassificering av bostadsrätter blir därför något märklig och ger upphov till flera frågor.
Det är förstås möjligt att bedöma om ett företag bedriver handel med bostadsrätter på samma sätt som man bedömer om ett företag bedriver handel med fastigheter, men för själva klassificeringen av bostadsrätten finns inte någon lagregel som motsvarar 27 kap. 4 § IL. Istället måste klassificeringen göras med hänvisning till den allmänna regeln i 17 kap. 3 § IL, om den regeln uppfattas som en klassificeringsregel och inte enbart en värderingsregel. I den bestämmelsen finns dock ett krav på att tillgången ska vara avsedd för omsättning, vilket borde innebära att en bedömning av om det finns ett omsättningssyfte måste göras med avseende på varje enskild bostadsrätt, det vill säga att man inte schablonmässigt kan utgå från att alla bostadsrätter förvärvas som ett led i handeln med bostadsrätter. Kravet på omsättningssyfte kan också tänkas innebära att en bostadsrätt som klassificerats som lagertillgång övergår till att bli en kapitaltillgång om den aktiva handeln med bostadsrätter (och därmed omsättningssyftet) upphör.
En annan skillnad jämfört med handel med fastigheter är att ett företag enligt 27 kap. 2 § IL anses bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter om det innehar en fastighet eller andel som är en lagertillgång, även om den aktiva verksamheten har upphört. Det innebär att nyförvärvade fastigheter och andelar i fastighetsförvaltande bolag som huvudregel blir lagertillgångar även om den aktiva verksamheten upphört, så länge företaget har kvar någon fastighet eller andel i fastighetsförvaltande företag som är lagertillgång. Eftersom det inte finns någon motsvarande regel för bostadsrätter bör en bostadsrätt som anskaffas efter att handeln med bostadsrätter upphört bli en kapitaltillgång oavsett om företaget har kvar bostadsrätter från den tid då företaget bedrev handel med bostadsrätter.
Att det, som HFD framhåller, är nyttjanderätten som står i fokus när man köper en bostadsrätt är förstås sant, men det går att invända mot slutsatsen att det av detta följer att tillgången ska klassificeras enligt andra principer än andelar i allmänhet. Av grundläggande associationsrättsliga principer följer att en ägares andelsinnehav i en association delas upp i ekonomiska rättigheter och förvaltningsbefogenheter. De ekonomiska rättigheterna består för aktiebolag bland annat av rätt till utdelning, företrädesrätt vid emissioner och rätt till utskiftning vid bolagets likvidation. För en ekonomisk förening (inklusive bostadsrättsförening) kan de ekonomiska rättigheterna även bestå i exempelvis rätt att sälja eller köpa varor till/från föreningen, rätt till återbäring, rätt att nyttja del av föreningens fastighet (så kallad bostadsrätt) och därtill kan finnas skyldigheter, exempelvis att betala månadsavgift. Nyttjanderätten och skyldigheten att betala månadsavgift är således, liksom andra ekonomiska rättigheter och skyldigheter förknippade med innehav av andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar, en integrerad del av andelen. Att en aktie eller en andel i annan ekonomisk förening än bostadsrättsförening innefattar olika beståndsdelar innebär inte att klassificeringen ska göras med beaktande av dessa beståndsdelar, även om det är dessa delar som bestämmer andelens värde. Man kan fråga sig varför det just i bostadsrättsfallet skulle vara motiverat att bortse från att det är fråga om en andel i en juridisk person.
David Kleist