B Fastighetstaxering

HFD 2019 ref. 27

Frågan i rubricerat avgörande är om byggnader som hyrs ut som bostad åt studerande vid en folkhögskola ska indelas i byggnadstypen skolbyggnad eller hyreshus. Skolbyggnader indelas som specialbyggnad och är undantagna från skatte- och avgiftsplikt.

Såväl Skatteverket som underinstanserna ansåg att det krävs att elevhemmet eller skolhemmet ska vara knutet till en grund- eller gymnasieskola för att det ska kunna utgöra en skolbyggnad. Eftersom det var fråga om en folkhögskola bedömdes att elevhemmet skulle indelas som hyreshus.

Enligt 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen avses med skolbyggnad bl.a. byggnad som används för undervisning eller forskning vid skola som anordnas med statsbidrag och byggnad som används som elevhem eller skolhem för elever vid en sådan skola.

Mot bakgrund av äldre rättspraxis anses byggnader med bostäder som tillhandahålls vuxna studerande under förhållanden som liknar dem som gäller för vanliga hyresbostäder inte kunna indelas som skolbyggnader. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i HFD 2008 ref. 77 att byggnader med bostäder som var belägna nära Sveriges lantbruksuniversitet och hyrdes ut till studerande vid universitet skulle anses som hyreshus. Domstolen uttalade att studentbostäder för studerande vid universitet och högskolor vanligen inte skiljer sig påtagligt från vanliga hyresbostäder

I nu aktuellt avgörande är det fråga om ett internat som ligger i anslutning till folkhögskolans undervisningslokaler. Högsta förvaltningsdomstolen framhåller utöver bostädernas läge, dels att i hyran ingår frukost och lunch under skoldagarna, dels att de studerande får bo på internatet endast under terminstid, och inte under sommar- eller juluppehåll. Härigenom anses det föreligga en påtaglig skillnad mot vanliga hyresbostäder.

Utifrån den administrativa praxis som tidigare tillämpats innebär Högsta förvaltningsdomstolens dom att definitionen av skolbyggnad har utvidgats. Även byggnader med bostäder till andra än grund- och gymnasieelever kan numera anses vara en skolbyggnad. Avgörande för byggnadens klassificering som skolbyggnad är dess användning som elevhem där inte enbart boendet inkluderas i hyran utan även uppehälle m.m.

HFD 2019 not. 12

Enligt 3 § lagen om statlig fastighetsskatt är fastighetsskatten för elproduktionsenheter enligt huvudnormen 0,5 procent av taxeringsvärdet. För vindkraftverk är skattesatsen i stället 0,2 procent av taxeringsvärdet.1 Av bestämmelsens femte stycke framgår att skillnaden mellan den fastighetsskatt som utgår för vindkraftverk och andra elproduktionsenheter kan utgöra ett sådant stöd av mindre betydelse som framgår av kommissionens förordning (EG) nr 1998/2006.

Den skatteskyldige är ägare till fem vindkraftverk. Skatteverket beslutade att ta ut fastighetsskatt för två av enheterna med 0,2 procent och för övriga enheter med 0,5 procent. Skälet var att en tillämpning av den lägre skattesatsen för samtliga enheter skulle innebära att det belopp som är tillåtet att lämna som stöd av mindre betydelse skulle överskridas. Förvaltningsrätten beslutade i linje med Skatteverket medan Kammarrätten ansåg att den lägre skattesatsen inte är ett sådant statligt stöd som avses i artikel 107.1 i EUF-fördraget och därför skulle utgå fastighetsskatt med 0,2 procent av taxeringsvärdet på samtliga vindkraftverk.

Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen var om fastighetsskatt ska tas ut med 0,5 procent av taxeringsvärdet för taxeringsenheter med vindkraftverk om en tillämpning av den för vindkraftverk särskilda skattesatsen om 0,2 procent leder till att takbeloppet för stöd av mindre betydelse överskrids.

HFD redogjorde för skälen bakom bestämmelsens tillkomst2 och konstaterar att det av förarbetena framgår att sänkningen av fastighetsskatten för vindkraftverk bedömdes vara ett stöd av mindre betydelse och att stödets storlek därmed kan begränsas i enlighet med reglerna i nämnda förordning.

Med detta som grund måste, enligt Högsta förvaltningsdomstolens uppfattning 3 § lagen om statlig fastighetsskatt med dess hänvisning till kommissionens regelverk om stöd av mindre betydelse förstås på så sätt att skatt ska tas ut med den högre skattesatsen om 0,5 procent om en tillämpning av den lägre skattesatsen om 0,2 procent leder till att takbeloppet för stöd av mindre betydelse överskrids. Den lägre skattesatsen kan således tillämpas bara så länge takbeloppet enligt kommissionens förordning inte överskrids.

Redan den omständigheten att skattesatsen är lägre för ett produktionsslag kan ses som att det är fråga om ett statligt stöd. Högsta förvaltningsdomstolen tolkar 3 § femte stycket lagen om statlig fastighetsskatt på så sätt att den lägre skattesatsen kan tillämpas bara i den mån takbeloppet enligt kommissionens förordning inte överskrids. I den mån det sammanlagda stödet överskrider denna nivå utgör överskjutande del ett otillåtet stöd med effekt att den högre skattesatsen ska tillämpas. Således är det ett tudelat stöd, upp till takbeloppet ett tillåtet stöd och härutöver ett otillåtet stöd.

En avgörande fråga är om Högsta förvaltningsdomstolen endast gör en strikt tolkning av ordalydelsen i lagen som statlig fastighetsskatt. Vad jag menar är att 3 § femte stycket är en avgränsningsbestämmelse för i vilka situationer den lägre skattesatsen ska tillämpas. I den mån fastighetsskatten understiger takbeloppet ska den lägre skattesatsen tillämpas och för överskjutande del ska den högre skattesatsen tillämpas. Regleringen skulle således vara frikopplad från reglerna om statliga stöd i artikel 107 EUF-fördraget. Vad som också talar för detta synsättet är att Högsta förvaltningsdomstolen inte, på det sätt som kammarrätten gör, för en diskussion om det verkligen är ett stöd enligt artikel 107 EUF-förordning.

Vad som framför allt talar mot detta är att Högsta förvaltningsdomstolen dessutom gör en hänvisning till förarbetena där det tydliggörs att det kan vara ett statligt stöd men tillåtet om det understiger takbeloppet som anges i kommissionens förordning. Utifrån detta är det anmärkningsvärt att Högsta förvaltningsdomstolen inte tydligare kommenterar att man anser att det är ett stöd enligt artikel 107 EUF-fördraget. I synnerhet eftersom Kammarrätten har en längre sådan diskussion och kommer fram till att det inte är ett sådant stöd.

Inte heller i förarbetena till 3 § femte stycket görs någon närmare analys av om den lägre skattesatsen är ett statligt stöd. Huvudskälet till den lägre skattesatsen var att vindkraftsanläggningar inte kan producera el kontinuerligt och därför missgynnas i förhållande till andra produktionsanläggningar.

Fastighetsskatt på elproduktionsenheter en är en fiskal skatt3 som tillkom i samband med EU-inträdet för att finansiera avgiften till EU.4 Dess konstruktion bygger på två variabler, dels en skattesats, dels ett underlag. Underlaget utgörs av taxeringsvärdet som bygger på kraftverkets installerade effekt och typ. Detta innebär att ju högre effekt desto högre taxeringsvärde. Detta gör att fastighetsskatten kan sägas vara en indirekt schablonbeskattning av avkastningen från kraftverket, det vill säga på vinsten. Vinstbeskattningen bör utgå på den verkliga avkastningen. Genom den lägre skattesatsen har således beaktats att ett vindkraftverk har en begränsad användningsperiod med följd att avkastningen är begränsad. Detta medför att vinsten blir högre och därmed blir även skatteuttaget högre. Ett sådant synsätt skulle kunna innebära att den lägre skattesatsen inte är ett statligt stöd utan endast en kallibrering så att skatten på avkastningen blir neutral i förhållande till andra produktionsformer.

Avkastningen från ett kraftverk kan sägas spegla dess marknadsvärde som i sin tur påverkar taxeringsvärdet. Detta skulle leda till att fastighetsskatten är en slags förmögenhetsskatt. Dock kan framhållas att även i detta fall bör den begränsade nyttjandeperioden påverka marknadsvärdet.

Frågor om statliga stöd uppkommer allt oftare i samband med tolkning av bestämmelser, inte minst i samband med regelpaketen till följd av coronaepidemin. Om Högsta förvaltningsdomstolen anser att den sänkta skattesatsen på vindkraftverk är ett statligt stöd borde domstolen på ett tydligare sätt gett uttryck för detta, framför allt eftersom Kammarrätten hade detta som ett huvudargument.

Peter Nilsson