E Mervärdesskatt

1 Inledning

Högsta Förvaltningsdomstolens (HFD) avgöranden avseende mervärdesskatt år 2019 omfattar elva mål. Av dessa utgör åtta referatmål och tre notismål. Tio av målen var överklagade förhandsbesked. Det sista målet var ett överklagande från kammarrätten där prövningstillstånd meddelats. Rättsfallen nedan är uppdelade efter vilket kapitel i mervärdesskattelagen (1994:200), nedan ML, som de huvudsakligen anses hänförliga till enligt följande:

2.

Omsättning

3.

Skatteplikt

4.

Omsättningsland

5.

Skattesats/beskattningsunderlag

6.

Avdragsrätt

Det mest betydelsefulla målet under året var förmodligen HFD 2019 ref. 50. Det faktum att endast ett av målen är ett överklagande från kammarrätterna visar hur svårt det är att få prövningstillstånd. Den svårigheten har en negativ inverkan på utvecklingen av rättspraxis.

2 Omsättning

I det överklagade förhandsbeskedet HFD 2019 ref. 68 prövades frågan om startavgifter i hästtävlingar utgjorde ersättning för en erhållen tjänst. Ett bolag bedrev en tävlingsverksamhet med travhästar. När en av bolagets hästar startade i ett travlopp betalade tävlingsarrangören en prispeng till bolaget. Prispengen bestod i en fast ersättning som betalade för varje häst som ställde upp i loppet och en del som utgick till ägarna av de hästar som placerade sig bäst i loppet. Bolaget ansökte om förhandsbesked för att få svar på om bolaget tillhandahåller en tjänst om den låter en häst starta i en travtävling mot fast ersättning. Bolaget frågade även om beskattningsunderlaget för en eventuell tjänst utgjordes av den fasta ersättningen eller om det skulle innefatta även den del som tillkom på grund av placering i loppet. Skatterättsnämnden konstaterade att en hästägare som mottar en ersättning för att låta sin häst komma till start oavsett om hästen går i mål eller placerar sig omsätter en tjänst. Vidare fann nämnden att beskattningsunderlaget utgjordes endast av det fasta beloppet som uppbars.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkar att förhandsbeskedet skulle ändras på så sätt att HFD ska förklara att en omsättning kan föreligga när de i ansökan aktuella omständigheterna föreligger men att detta inte gäller generellt. Beträffande frågan om beskattningsunderlag yrkade Skatteverket att nämndens besked ska fastställas. Bolaget anser förhandsbeskedet ska fastställas och yrkar att beskattningsunderlaget ska omfatta även den ersättning som till kommer på grund av placering.

HFD inledde med att konstatera att den fråga som skulle prövas redan hade tolkats av EU-domstolen och att det därför saknades skäl att inhämta förhandsavgörande. HFD inledde med att konstatera att för att en transaktion ska anses ha skett mot ersättning krävs det att det föreligger ett samband mellan den tillhandahållna tjänsten och en ersättning som faktiskt mottas. Det framgår vidare att EU-domstolens praxis1 att något tillhandahållande mot ersättning inte föreligger när en hästägare ställer en häst till förfogande för ett lopp om någon annan ersättning än eventuella prispengar inte utgör. Detta för att en sådan ersättning till viss del är slumpmässig. Om arrangören istället betalar hästägaren för att ställa upp i loppet och ersättningen utgår oavsett hur hästen placerar sig, så skulle hästägararen kunna anses tillhandhålla en tjänst mot ersättning. HFD konstaterade att det i aktuellt fall utgick en ersättning oavsett hästens placering. Det saknades enligt HFD anledning att betrakta rättsförhållandet mellan bolaget och tävlingsarrangören på annat sätt än att det är ett ömsesidigt utbyte av prestationer och att ersättningen utgjorde motvärdet för den tjänst som bolaget tillhandahöll. Bolaget omsätte således en tjänst mot ersättning. Den av Skatteverket väckta frågan om att en omsättning inte alltid skulle föreligga omfattades inte de frågor som bolaget ställt till Skatterättsnämnden och den kunde därför inte prövas. Beträffande beskattningsunderlag konstaterade HFD att det av EU-domstolens praxis framgår att en ersättning som är beroende av en hästs placering i en tävling saknar direkt samband med en hästägares tillhandahållande av en tjänst. Endast den fasta ersättningen kan därför utgöra beskattningsunderlag för bolagets tillhandahållande av tjänst. HFD fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

3 Skatteplikt

Sammanlagt tre mål under året har berört undantaget från skatteplikt för tjänster på något sätt kopplade till fastigheter. Det första av dessa var det överklagade förhandsbeskedet HFD 2019 ref. 54. Frågan rörde en hyresvärd och en bostadsrättsförening (sökanden) som tillhandahöll hyresrätt och bostadsrätt till privatpersoner avsåg att utrusta lägenheterna med mätare för individuell mätning av kall- och varmvattenförbrukning. Hyresvärden respektive bostadsrättsföreningen ingick avtal med leverantör för el, vatten och fjärrvärme. Varken hyresgästen eller bostadsrättsinnehavaren hade rätt att teckna eget avtal för dessa tjänster. Debitering för förbrukningen av el och vatten skulle ske separat på hyresavin respektive fakturan för årsavgiften.

Sökande ansökte om förhandsbesked för att få svar på om tillhandahållandet av el och vatten samt bostad utgjorde ett sammansatt tillhandahållande som omfattas av undantaget från skatteplikt.

Skatterättsnämnden ansåg att tillgång till vatten och el är en nödvändig förutsättning för att kunna använda en lägenhet som bostad. Enligt nämnden skulle därför tillhandahållande av bostad, vatten och el ur ett ekonomiskt perspektiv framstå som en helhet som det vore konstlat att dela upp. Nyttigheterna fick istället anses underordnade upplåtelsen av bostad och omfattades därför av undantaget från skatteplikt.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet till HFD.

HFD inleder med att redogöra för EU-domstolens dom i mål C-42/14 och konstaterar att det av den domen bl.a. framgår att det ska undersökas om hyresvärden och hyresgästen framförallt vill hyra ut respektive hyra en fastighet och bara i andra hand tillhandahålla respektive erhålla de aktuella tjänsterna. EU-domstolen (EUD) redogör för två huvudvarianter. I den första har hyresgästen möjlighet att välja leverantör och/eller det sätt på vilket varor eller tjänster används. I en sådan situation ska tillhandahållande av vatten, el och värme i princip anses utgöra självständiga tillhandahållanden. Särskilt om hyresgästen kan bestämma över egen förbrukning som kontrolleras genom enskilda mätare. I den andra varianten utgöra uthyrningen tillsammans med tillhandahållna tjänster en ekonomisk enhet som ska beskattas som ett sammansatt tillhandahållande. Som exempel ges uthyrning av ett nyckelfärdigt kontor och korttidsuthyrning av semesterboende. HFD konstaterar att det av domen framgår att det inte är tillräckligt att tillgång till vatten och el är nödvändigt för att kunna använda bostaden för att dessa nyttigheter ska anses vara en del av fastighetsupplåtelsen. Det som avgör är under vilka villkor som leverans sker. HFD konstaterar härefter att i det aktuella fallet kan den boende styra sin egen förbrukning vilken uppmäts genom enskild mätare och debitering kommer att ske för faktisk förbrukning. Omständigheterna i målet företer stora likheter med de som förelåg i målet i EU-domstolen. HFD finner därför att det följer av den domen att tillhandahållandet av nyttigheterna ska anses utgöra fristående tillhandahållanden som är skattepliktiga.

Avslutningsvis noterar HFD att Skatterättsnämnden inte haft anledning att pröva frågan om rätten till avdrag för ingående skatt avseende inköp och installation av anläggning för el och vatten varför den frågan återförvisas till Skatterättsnämnden.

Ett justitieråd var skiljaktig och konstaterade till skillnad från majoriteten att transaktionerna har ett och samma ekonomiska syfte nämligen att tillhandahålla en bostad. Tillhandahållandet av vatten och el framstår som subsidiärt. Dessa omständigheter talar för att det är konstlat att dela upp tillhandahållandet. Nämndens besked ska därför fastställas.

Det är intressant att notera att en dom från EU-domstolen kan tolkas så olika av olika justitieråd. Helt uppenbart är att det är EU-domstolens motivering som ges helt olika innebörd. Frågan är om det då framstår så klart att den slutsats som majoriteten förespråkar är den riktiga, eller borde frågan ha hänskjutits till EU-domstolen? Detta inte minst om man beaktar de konsekvenser som domen får för aktörer på hyresmarknaden. Med framförallt ökad administration som följd. Helt klart är i vart fall att statens intäkter inte rimligen påverkas av domen.

Det andra målet om undantaget från skattelpikt för fastighetstjäner var HFD 2019 ref. 46, även det ett överklagat förhandsbesked. Bolaget bedrev verksamhet som bestod i att hyra ut möblerade lägenheter till företag och organisationer. Avsikten var att uthyrningen skulle vara ett billigare alternativ till hotellhyra. Normalt hyrdes lägenheterna per dygn, vecka eller månadsvis. Lägenheterna var fullt utrustade för självhushåll och i hyran ingår el, värme, bredband och tv. Även sänglinne, handdukar, slutstädning samt jourservice ingick i hyran. Bolaget övervägde även att hyra ut på längre tid och ansökte om förhandsbesked för att få besked om två alternativa uthyrningar var skattepliktiga. I det ena alternativet var uthyrningen fem månader och i det andra fyra månader med en förlängning på ytterligare sju månader. Hyresgästen var inte garanterad samma lägenhet vid förlängning.

Skatterättsnämnden konstaterade i sitt förhandsbesked att de aktuella uthyrningarna syftade till längre vistelser än vad som vanligen gällde för hotellvistelse. Vidare framstod bolagets aktivitet vid uthyrningen mer begränsad än den som förekommer i hotellverksamhet och den påminde därför mer om passiv upplåtelse av fastighet. De aktuella alternativen konkurrerade inte heller med hotellverksamhet. Skatterättsnämnden fann vid angivna förhållanden att uthyrningen var skattefri. De nyttigheter som ingick i hyran bedömdes vara underordnade hyran och var därför även de skattefria.

Bolaget överklagade till HFD som fastställde förhandsbeskedet.

Inledningsvis konstaterade HFD att syftet med att rumsuthyrning i hotelliknande verksamhet inte omfattas av undantaget från skatteplikt på fastighetsområdet är att säkerställa att uthyrningar som konkurrerar med skattepliktig hotellverksamhet ska äventyras.

Av praxis från EU-domstolen framgår att hyrestiden är en viktig omständighet som talar för att fråga är om uthyrning i en passiv verksamhet ska skiljas från verksamheter av mer kommersiellt slag. Däremot framgår även att hyrestiden inte är avgörande. Det är den avtalade hyrestiden som speglar parternas avsikter. När avtalet ger möjlighet till förlängning kan det vara lämpligare att beakta den sammanlagda hyrestiden. HFD konstaterar att det framstår som klart att avsikten med de två alternativa hyreslängderna är att hyra ut lägenheterna under längre tidsperioder än vad som är normalt i hotellverksamhet. De övriga tjänsterna som ingår i uthyrningen skapar inte ett betydande mervärde. De aktuella uthyrningarna konkurrerar därför inte med rumsuthyrning i hotellverksamhet. Uthyrningen av lägenheterna är därmed undantagna från skatteplikt.

Skatteverket har i ställningstagande konstaterat att uthyrning av möblerade rum på tid som överstiger fyra månader är skattepliktigt. Vi kan konstatera att HFD i princip delar Skatteverkets bedömning. HFD fäste vikt vid möjligheten att förlänga avtalet, men kanske framförallt vid att de övriga tjänster som tillhandahölls inte nämnvärt skiljer sig från dem som vanligen tillhandahålls vid upplåtelse av en vanlig bostad. Med hänsyn härtill framstår inte HFD:s avgörande som särskilt förvånande.

Årets sista mål som gällde undantaget från skatteplikt för fastigheter var HFD 2019 not. 15. Det avsåg ett bolag som skulle ingå avtal med Migrationsverket om tillhandahållande av tillfälligt boende för asylsökande. Enligt avtalet skulle bolaget även tillhandahålla kost och andra tjänster. I ansökan om förhandsbesked önskade bolaget få besked om hur tillhandahållandena skulle hanteras i momshänseende. Skatterättsnämnden ansåg att bolagets tillhandahållande utgjorde ett enda sammansatt skattepliktigt tillhandahållande.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet till HFD. HFD konstaterade att frågan är om bolagets tillhandahållande skulle anses utgöra ett enda sammansatt tillhandahållande eller om det bestod av flera fristående tillhandahållanden. HFD konstaterade att logi och kost prissättes och fakturerades separat och att detta, även om det inte var avgörande, talade för att det var frågan om två fristående tillhandahållanden. Det enda samband som, enligt HFD, förelåg mellan dessa tjänster var att de tillhandahålls av samma leverantör. Däremot kunde inte någon av tjänsterna anses underordnade den andra och det var inte heller konstlat att dela upp dem. Frågan var då vilken betydelse övriga tjänster skulle ha för bedömningen. Övriga tjänster avser bland annat underhåll och städning av bostaden, vilka enligt HFD ska anses vara underordnade tillhandahållandena av logi och kost. Det finns inte heller något som talar för att ”aktiviteter för asylsökande” har en sådan omfattning att de skulle påverka bedömningen. HFD konstaterar att det är fråga om två separata tillhandahållanden av logi och kost, som i momshänseende ska bedömas var för sig. Eftersom Skatterättsnämnden inte prövade skatteplikten återförvisar HFD målet till Skatterättsnämnden för ny prövning.

Både HFD 2019 ref. 46 och HFD 2019 not. 15 visar hur komplex frågan om huvudsaklighet och delning kan vara. HFD konstaterar att det enda sambandet mellan tjänsterna kost och logi är att de tillhandahålls av samma leverantör. Däremot talade såväl prissättningen som fakturering för att det ska anses vara fråga om separata tillhandahållanden.

Nästa undantag som varit föremål för prövning är undantaget för finansiella tjänster. Det har varit två mål uppe för prövning under året för prövning. HFD 2019 ref. 452 var ett förhandsbesked överklagat av Skatteverket. Målet rörde undantaget från skatteplikt för betaltjänster. Sökanden i målet tillhandahöll e-butiker en komplett kassalösningstjänst. Bolaget hade först sökt svar från Skatteverket genom en s.k. dialogfråga inom ramen för det som kallas fördjupad samverkan. Enligt det svar som bolaget erhöll delade Skatteverket bolagets uppfattning att kassalösningstjänsten var skattepliktig. Efter cirka två år meddelade Skatteverket bolaget att verket med omedelbar verkan återkallade sitt dialogsvar (formellt genom att tidsbegränsa dess giltighet till tidpunkten för informationen). Bolaget ansökte då om förhandsbesked och ställde frågan om tillhandahållandet av kassalösningstjänsten skulle ses som ett eller flera tillhandahållanden samt om tillhandahållandet helt eller delvis var undantaget från skatteplikt.

Tjänsten omfattade flera delar, däribland en teknisk lösning, där e-butikens affärssystem integrerades med bolagets system för orderhantering och transaktioner, förvärv av e-butikens fordringar och övertagande av kreditrisken, kreditbedömning, tillhandahållande av bolagets betalningsmetoder som e-butikens kunder kunde välja mellan (faktura, kortbetalning, direktbankbetalning eller delbetalning) samt kundtjänst till såväl e-butiken som kunderna. Bolaget erhöll ersättning i form av serviceavgift (start och abonnemangsavgift), en factoringavgift på viss procent per förvärvad fordring samt då kunden valde faktura, en fakturaavgift per förvärvad fordring.

Skatterättsnämnden ansåg att tillhandahållandet omfattades av skatteplikt. Skatteverket överklagade beslutet och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle förklara tillhandahållandet undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster.

Inledningsvis prövade HFD frågan om tillhandahållandet av kassalösningen utgjorde ett eller flera tillhandahållanden. HFD konstaterade att det av EU-domstolens praxis följer att om två eller flera delar av en transaktion har ett så nära samband att de objektivt utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp är tillhandahållandet att anse som ett enda (Stock, C-208/15 p. 27). Vid bedömningen av om en transaktion består av flera delar utgör ett eller flera tillhandahållande har EUD fäst vikt vid bl.a. vad som kännetecknar transaktionen (Stock p. 28). EUD har även beaktat det ekonomiska syftet med transaktionen samt om genomsnittskunden efterfrågar kombinationen av olika delar som i och för sig skulle kunna tillhandahållas separat (Deutsche Bank, C-44/11, p. 24–28). Prissättning och fakturering har enligt EUD utgjort indikationer på hur delarna ska bedömas men har inte ensamt varit avgörande (BGZ Leasing, C-224/11, p. 44).

HFD anförde sedan att det ekonomiska syftet med kassalösningen var att tillhandahålla ett system som skulle underlätta och främja kundernas köp och därmed e-butikens försäljning. I utbyte mot ersättning slapp också e-butiken risken för uteblivna betalningar från sina kunder. E-butiker efterfrågade kassalösningen som helhet och inte dess separata delar. Marknadsföring och prissättning utfördes gemensamt för kassalösningens beståndsdelar. HFD konstaterade att tillhandahållandet av kassalösningen utgjorde en helhet och var därigenom att anse som ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som vore konstlat att dela upp.

Därefter prövade HFD frågan om tillhandahållandet var skattepliktigt eller undantaget. EUD har i flera mål konstaterat att transaktioner rörande överföringar och betalningar behandlas på samma sätt i fråga om undantaget från skatt i artikel 135.1. Kännetecknande för transaktioner rörande överföringar har EUD uttalat vara fall då överföringen medför en ändring i den befintliga rättsliga och finansiella ställningen mellan betalaren och mottagaren och mellan dessa och deras bank (SDC, C-2/95, p. 53). Tillhandahållanden som enbart är materiella, tekniska eller administrativa omfattas inte av undantaget (DPAS, C-5/17, p. 36 och 38).

I förevarande fall bedömde HFD att bolagets tillhandahållande av kassalösningen endast utgjorde tekniska och administrativa lösningar för e-butikernas kassahantering. HFD anförde vidare att oavsett vilken betalningsmetod kunden valde så skedde aldrig någon överföring av medel från kunderna till e-butikerna. Bolagets tillhandahållande innefattade inte någon del som utgjorde en transaktion rörande betalningar eller överföringar enligt mervärdesskattedirektivets mening. Tillhandahållandet var därför skattepliktigt i sin helhet enligt HFD.

Målet är viktigt eftersom det klargör rättsläget och tydligt följer den rättsutveckling som skett i EUD:s praxis under senare år. Det medför en begränsning av undantaget från skatteplikt för betaltjänster jämfört med tidigare praxis. Det har också föranlett Skatteverket att ändra ett tidigare ställningstagande.3

HFD 2019 not. 40 gällde ett överklagat förhandsbesked. Det avsåg ett bolag som ägdes av Svenskt Näringsliv och LO. Bolaget administrerade kollektivavtalade försäkringar för anställda inom bl.a. den privata sektorn och kommuner. Bolaget hade i avtal åtagit sig att förvalta kapital åt fyra stiftelser. Stiftelserna hade i uppdrag att tillförsäkra arbetstagare rätt till pensionsmedel och andra kollektivavtalade förmåner. Bolaget ansökte i egenskap av grupphuvudman om förhandsbesked för att få vetskap om tillhandahållandet av kapitalförvaltningstjänster till stiftelserna var undantaget från skatteplikt.

Skatterättsnämnden gjorde bedömningen att tjänsterna inte omfattas av undantaget från skatteplikt. Som skäl anförde nämnden att bolaget visserligen genom att ingå samarbetsavtal med respektive stiftelse fick anses ha bildat fristående grupper men att den verksamhet som bolaget och stiftelserna bedriver inte är undantagen från skatteplikt av hänsyn till allmänintresset. Inte heller bedömdes kravet på att undantaget inte får medföra risk för konkurrenssnedvridning vara uppfyllt.

Bolaget överklagade förhandsbeskedet till HFD som fastställde nämndens förhandsbesked. HFD inleder med att det framgår av EU-domstolens praxis att mervärdesskattedirektivets bestämmelse om undantag från skatteplikt för fristående grupper i artikel 132.1 f endast avser fristående grupper vars medlemmar utövar en sådan verksamhet av allmänt intresse som nämns i artikel 132. Den svenska bestämmelsens motsvarighet i 3 kap. 23 a § mervärdesskattelagen ska ges samma innebörd. Enligt momsgruppen är detta villkor uppfyllt eftersom stiftelserna verkar i fackligt eller medborgerligt syfte i den mening som avses i artikel 132.1 l i direktivet. HFD konstaterar att den verksamhet som stiftelserna bedriver inte anses vara av allmänt intresse i den mening som avses i artikel 132.1 l i direktivet och undantaget från skatteplikt i 3 kap. 23 a § mervärdesskattelagen är därför inte tillämpligt.

Domen från Högsta förvaltningsdomstolen bekräftar ställningstagandet att utrymmet för att tillämpa undantaget från skatteplikt för fristående grupper är mycket begränsat på gränsen till obsolet.

4 Omsättningsland

Frågan om omsättningsland för olika typer av kurser har länge varit en fråga som vållat problem. Tillämpningen har varierat mellan olika EU-länder. Det är medför både fall av dubbelbeskattning och fall av icke-beskattning. Nu har frågran genom HFD 2019 ref. 22 klargjorts. I detta mål hade HFD inhämtat förhandsavgörande från EU-domstolen.4 Omständigheterna i målet var följande. Ett bolag, som var helägt av en branschorganisation, erbjöd olika kurser i redovisningsfrågor till organisationens medlemmar och till andra. Alla kunder var beskattningsbara personer med sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige. Majoriteten av kurserna tillhandahölls i Sverige, men några arrangerades även i andra EU-länder. Bolaget ansökte om förhandsbesked för att få svaret på frågan om svensk moms ska redovisas för kurser som hölls i andra EU-länder.

Skatterättsnämnden ansåg att den tjänst som bolaget tillhandahöll inte i första hand avsåg att ge rätt till tillträde i enlighet med artikel 53 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) och kurserna därför inte omfattades av specialregelns tillämpningsområde utan istället av den allmänna regeln. Bolagets tjänst skulle därför beskattas där kunden var etablerad, dvs. i Sverige.

Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbeslut till HFD och yrkade fastställande av beslutet, men med en annan motivering. HFD har inhämtat förhandsavgörande från EU-domstolen för att få klarhet i hur mervärdesskattedirektivets bestämmelser om platsen för tillhandahållande av tillträde till evenemang som tillhandahålls en beskattningsbar person i artikel 53 ska tolkas, i relation till den allmänna regeln i artikel 44.

EU-domstolen erinrade inledningsvis att det i varje enskilt fall först ska avgöras om situationen omfattas av artiklarna 46–59a i direktivet, som innehåller ett antal särskilda anknytningsregler. Det är först om så inte är fallet, som tjänsten omfattas av artiklarna 44 och 45 som innehåller en allmän regel för fastställande av platsen för den skattemässiga anknytningen för tillhandahållande av tjänster.

EU-domstolen konstaterade därefter att de aktuella kurserna förutsätter att de beskattningsbara personerna är fysiskt närvarande. Ett deltagande i kursen har således ett nära samband med tillträdet till kursen. EU-domstolen kom därför fram till att det i målet saknas omständigheter som medför att artikel 53 i direktivet inte ska tillämpas beskattning ska därmed ske i det land där kursen hålls. Det faktum att de aktuella kurserna kräver betalning och registrering i förväg bedömde EU-domstolen sakna betydelse.

HFD konstaterar att det genom EU-domstolens dom är klarlagt att de i målet aktuella tjänsterna omfattas av artikel 54 i direktivet. Tjänsterna ska därför beskattas i utlandet.

Sverige har tidigare utgått ifrån att liknande kurser som hålls i ett annat EU-land för en bestämd grupp personer ska beskattas i det land där köparen har sätet för sin verksamhet. Den svenska uppfattningen är inte längre förenlig med gällande EU-rätt.

EU-domstolens avgörande kommer tveklöst att leda till ökade administrativa kostnader för alla aktörer som tillhandahåller jämförbara kurser i andra EU-länder. Detta med anledning av att säljare av liknande tjänster kan behöva mervärdesskatteregistreras och ta ut lokal mervärdesskatt på deltagaravgifter i de länder där kurserna hålls. Dessutom kommer de företag som skickar anställda på kurser i utlandet att behöva betala utländsk mervärdesskatt. En mervärdesskatt som i många fall i vart fall inom EU efter ansökan blir återbetald, men först efter viss administration.

5 Skattesats/beskattningsunderlag

Under året har HFD prövat tre överklagade förhandsbesked som avsåg möjligheten att tillämpa reducerad skatt. Det första av dessa var HFD 2019 ref. 44. Frågan i det målet var om en guidad forsränningstur var en sådan tjänst avseende förevisning av naturområden m.m. som omfattas av den reducerade skattesats 6 % eller ej.

HFD fann föga överraskande att forsränningsturen framförallt karaktäriserades av aktiviteten forsränning. Även om deltagarna under turen förevisades omgivningarna låg tyngdpunkten på att förbereda och genomföra forsränningen på ett säkert och för deltagarna tilltalande sätt. Den reducerade skattesatsen var därför inte tillämplig på tjänsten.

Nästa mål, HFD 2019 ref. 37 gällde hur vida en internetbaserad tränartjänst var en sådan tjänst inom idrottsområdet som omfattades av den reducerade skattesatsen 6 %. När detta skrivs under Coronapandemin känns detta fall helt plötsligt mer relevant än när HFD meddelade dom sex månader tidgare.

I det aktuella målet tillhandahöll en person tränartjänster över internet mot ersättning. Kunden lämnade uppgifter som tränaren utgick från för att ta fram ett individuellt utformat träningsschema. Kunden registrerade ett konto på en hemsida och sedan lades schemat, tillsammans med information och instruktioner om hur träningen skulle genomföras, upp på kontot. Kunden valde själv på vilken plats och vid vilken tid träningen skulle utföras. Under träningspassen hade kunden möjlighet att rapportera hur träningen gick via en träningsdagbok i mobiltelefonen. Tränaren kunde i sin tur följa rapporteringen i realtid. Interaktion mellan tränare och kund var möjligt under träningspassen genom en chattfunktion. Efter träningspassen hade kunden och tränaren kontakt för uppföljning och frågor. Frågan i målet är om en sådan internetbaserad tränartjänst omfattas av den reducerade skattesats 6 %.

Omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet beskattas med 6 % om tjänsten tillhandahålls av annan än staten, kommun eller en allmännyttig ideell förening. Även tjänster som har omedelbart samband med utövandet av idrott omfattas av den reducerade skattesatsen om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten. Motsvarande reglering i mervärdesskattedirektivet anger att en reducerad skattesats får tillämpas på tjänster i form av ”utnyttjande av sportanläggningar”. Av praxis framgår vidare att begreppet omfattar både rätten att använda anläggningar avsedda för att bedriva idrottslig eller fysisk träning, och anläggningarnas användning i detta syfte.

Den i målet aktuella tränartjänsten tillhandahölls före och efter själva träningstillfällena. Vidare saknade den koppling till anläggningen eftersom kunderna själva valde var de ville utföra träningen. HFD fann därför att det inte var fråga om en sådan tjänst som omfattas av direktivets bestämmelser om reducerad skattesats. Den svenska bestämmelsen kunde inte ges en tolkning som gick utanför direktivbestämmelsen. Den aktuella tjänsten skulle därför beskattas med standardskattesatsen 25 %.

Det sista skattesatsmålet, HFD 2019 not. 32, avsåg tillträde till anläggning. I det aktuella målet var det fråga om ett bolag som ägde flera anläggningar för lek, sport och rörelse som riktar sig till barn och ungdomar. Det fanns olika stationer på anläggningen och de bestod bl.a. av balansträning, cross-fit, cykelbanor för trehjulingar, hinderbanor, hoppkuber, häcklöpning, klättring och trampoliner. Vid varje station fanns det en instruktör. Bolaget ansökte om förhandsbesked för att få svar på vilken skattesats som skulle tillämpas för entréavgiften.

Skatterättsnämnden ansåg att de flesta stationerna inte syftade till att utöva sport och fysisk träning utan föreföll mer vara lek- och nöjesvarianter av idrott. Tillhandahållandet omfattades därför inte av den reducerad skattesatsen för idrottstjänster.

Bolaget överklagade domen till HFD och yrkar att avgiften ska vara föremål för den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet. HFD konstaterar att begreppet utnyttjande av sportanläggningar, enligt EUD, omfattar rätten använda en anläggning för idrottslig eller fysisk träning. Begreppet omfattar inte verksamheter som är ren rekreation och nöje. Avgörande för om det är en idrottstjänst eller rent nöje och rekreation ska avgöras utifrån genomsnittskonsumentens uppfattning. Vid denna bedömning ska särskilt utformningen av anläggningen beaktas. Av betydelse är om anläggningen är lämplig för idrott eller om den är utformad för lek.

HFD konstaterar att det av EUD:s och HFD:s praxis framgår att det inte är tillräckligt att besökarna ägnar sig åt en fysisk aktivitet, det krävs att själva aktiviteten kan anses utgöra idrottslig eller fysisk träning. Av beskrivning och filmupptagningar som givits in i ärendet drar HFD slutsatsen att de aktiviteter som anläggningen är utformad för i första hand avser lek snarare än idrottslig eller fysisk träning.

HFD:s dom är inte särskilt oväntad. Av tidigare praxis framgår att kravet på såväl anläggning som aktivitet är ganska högt ställda i Sverige. RÅ 2009 not. 145 gällde en multisportanläggning för barn och ungdomar upp till 15 år. Anläggningen innehöll bl.a. lokaler där olika sportaktiviteter utövades samt lekutrymme för yngre barn. HFD ansåg att anläggningen till sin karaktär var att bedöma som en förströelse- eller nöjesattraktion för barn och ungdomar och medgavs därav inte den lägre skattesatsen. I HFD 2017 not. 9 ansåg domstolen att entréavgift till en trampolinpark i en inomhusanläggning skulle omfattas av den reducerade skattesatsen. Parken innehöll sju stationer där det bedrevs fysisk träning eller andra fysiska aktiviteter. I stort sett alla stationer var bemannade med utbildad instruktör. HFD anförde att trampolinparkens tillhandahållande av instruktörer samt att anläggningen som sådan nästan uteslutande användes för fysisk aktivitet eller träning skiljer sig på ett avgörande sätt från RÅ 2009 not. 145. HFD ansåg att trampolinparken till sin karaktär huvudsakligen präglades av att ge besökarna möjligheten till att utöva sport och fysisk träning genom anläggningen. Entréavgiften ansågs således utgöra ersättning för att utöva idrottslig verksamhet.

6 Avdragsrätt

Det enda målet under året som inte varit ett överklagat förhandsbesked var HFD 2019 ref. 50. En HSB förening installerade solceller till taket på föreningens byggnader. Av den producerade elen förbrukades en tredjedel i bostäder och gemensamma utrymmen och resterande två tredjedelar såldes till elhandelsföretag. Föreningen yrkade avdrag för ingående mervärdesskatt motsvarande två tredjedelar av kostnaden för installationen av solcellsanläggningen. Skatteverket nekade avdraget eftersom solcellanläggningen inte var klart avskild från bostadsdelarna och eftersom den i första hand tjänade bostäderna och därför omfattades av avdragsförbudet för stadigvarande bostad.

Föreningen överklagade till förvaltningsrätten som biföll överklagandet med motiveringen att anläggningen var avskild från bostäderna och därför inte omfattades av avdragsförbudet.

Skatteverket överklagade till kammarrätten som biföll talan och fastställde verkets beslut. Rätt till avdrag förelåg inte eftersom den producerade elen levererades till bostäder, tvättstugor och garage.

Föreningen överklagade till HFD och yrkade att avdrag skulle medges till den del anläggningen används i skattepliktig verksamhet.

HFD konstaterar att avdragsförbudet införts för att säkerställa att avdrag inte medges för ingående skatt hänförlig till kostnader som utgör privata levnadsomkostnader. Avdragsförbudet är en schablonregel som ska tillämpas även om rätt till avdrag föreligger för att skatten avser förvärv i näringsverksamhet. Det innebär dock inte att avdrag aldrig ska medges. Såväl utformning som faktisk användning av en byggnad eller en byggnadsdel kan ha betydelse för bedömningen av om byggnaden ska anses vara stadigvarande bostad eller inte.

Att avdrag bör medges om byggnaden eller byggnadsdelen på något sätt anpassats och delen avskilts från bostadsdelen framgår av RÅ 2003 ref. 100 I och II. HFD konstaterar att omständigheterna i de målen skiljer sig från de nu aktuella. Enligt HFD innebär den omständigheten att den el som produceras till viss del används i byggnader som utgör stadigvarande bostad inte att anläggningen som sådan ska anses utgöra en del av en stadigvarande bostad. Eftersom anläggningen inte anses utgöra en del av stadigvarande bostad kan avdrag medges till den del anläggningen används för verksamhet som medför skattskyldighet. HFD biföll överklagandet och medgav avdragsrätt med en tredjedel av kostnaden för installation av anläggningen.

Domen utgör ännu ett förtydligande vad gäller omfattningen av avdragsförbudet för stadigvarande bostad. Av domen framgår att en anläggning likt en solcellsanläggning inte endast på grund av hur den används kan anses utgöra en del av en stadigvarande bostad. Tydligen påverkade inte heller anläggningens placering på taket på en byggnad med bostäder bedömningen. Vad HFD uttalar bör innebära att om en anläggning installeras i syfte att bedriva en skattepliktig verksamhet är avdragsförbudet inte längre tillämpligt utan att det är vanliga avdragsrättsregler som gäller.

Mattias Fri & Ulrika Grefberg