1 Svensk beskattningstidpunkt också för utländsk pension
Förhandsbeskedet HFD 2019 ref. 13 behandlar i generell bemärkelse beskattningstidpunkten för inkomster som härrör från en utländsk pensionsordning och särskilt om det andra landets skatteregler har någon betydelse för fastställandet av denna tidpunkt. Konkret avsåg fallet en i Sverige obegränsat skattskyldig person, som på olika sätt hade disponerat ett under tidigare år i USA intjänat och där avsatt pensionskapital.
Den skattskyldige hade under sitt arbete i USA kring millennieskiftet omfattats av den amerikanske arbetsgivarens pensionsplan, vilket innebar att vissa medel för hans räkning satts av för förvaltning i en av arbetsgivaren upprättad trust. Pensionsplanen uppfyllde villkoren för att vara en s.k. 401(k)-plan enligt amerikansk lagstiftning, vilket innebar att den anställde skulle beskattas först vid uttag av medel från planen och att möjligheterna att göra uttag före 59,5 års ålder på olika sätt var begränsade.
Under år 2015 gjorde den skattskyldige, som då var 67 år gammal, en överföring från 401(k)-planen till ett s.k. individual retirement arrangement, i form av ett särskilt bankkonto i hans eget namn (IRA-konto). Ett sådant konto är en i USA erkänd och skattegynnad pensionsförvaltningsform och överföringar kan därför göras mellan 401(k)-planer och IRA-konton utan att utlösa amerikansk beskattning. När det gäller IRA-konton finns inga begränsningar av innehavarens rätt att ta ut medel från kontot, men uttag som görs före 59,5 års ålder beläggs som huvudregel med en extra skatt.
Sedan överföringen till IRA-kontot skett gjorde den skattskyldige senare under samma år ett par uttag från kontot. Enligt amerikanska regler gjordes skatteavdrag på uttagen och han redovisade också dessa uttag i sin svenska inkomstdeklaration.
Sedan Skatteverket beslutat att samtliga medel som hade överförts från 401(k)-planen till IRA-kontot skulle beskattas, begärde den skattskyldige omprövning varvid det allmänna ombudet ansökte om förhandsbesked hos SRN.
SRN ansåg att den skattskyldige genom avsättningarna till 401(k)-planen och hans möjligheter att senare tillgodogöra sig medel därifrån hade fått en förmån som är hänförlig till inkomst av tjänst. Med hänsyn till de villkor som gäller för en sådan plan ansåg nämnden dock att han inte kunde anses ha disponerat över inkomsten redan vid avsättningen. Enligt nämnden skulle beskattning i stället ske när han förde över medel från pensionsplanen till det egna IRA-kontot. Att denna överföring inte utlöser beskattning enligt amerikansk rätt kunde enligt nämnden inte vara avgörande för när beskattningstidpunkten inträder enligt svensk rätt. SRN ansåg vidare att överföringen till IRA-kontot utgör pension enligt skatteavtalet och att Sverige har rätt att beskatta en sådan inkomst.
HFD fastställde förhandsbeskedet och angav följande intressanta skäl för sitt avgörande. Allmänna ombudet har argumenterat för att den amerikanska regleringen när det gäller skattskyldighetens inträde bör beaktas när beskattningstidpunkten enligt svensk rätt bestäms.
Om de svenska reglerna tolkas så att beskattningstidpunkten i Sverige sammanfaller med den i USA kan enligt allmänna ombudet såväl dubbelbeskattning som dubbel skattefrihet undvikas. Något stöd för att vid tolkningen av bestämmelsen om beskattningstidpunkt i 10 kap. 8 § IL med avseende på inkomster som har tjänats in utomlands beakta regleringen i intjänandelandet finns varken i lagen eller i dess förarbeten.
Enligt HFD:s mening talar vidare starka principiella skäl emot att låta innehållet i utländsk rätt påverka tolkningen av den svenska bestämmelsen. Regleringen om beskattningstidpunkt, och skälen bakom denna reglering, varierar mellan länderna. Som SRN har framhållit finns inget givet svar på i vilka fall de ställningstaganden som har gjorts i andra länders rättssystem bör accepteras vid den svenska rättstillämpningen. Till detta kommer att den tolkningsmetod som allmänna ombudet förespråkar leder till att den svenska bestämmelsen kan komma att ges olika innebörd enbart beroende på i vilket land en inkomst har intjänats. Detta är inte en lämplig ordning. Beskattningstidpunkten ska således bestämmas utan beaktande av när skattskyldigheten inträder enligt amerikansk rätt.
2 Pensionskostnader för lokalt anställda i utländsk filial
I HFD 2019 ref. 53 klargörs hur bestämmelserna om avdrag för kostnader för tryggande av pensionsutfästelser ska tillämpas på utfästelser till anställda i en utländsk filial som har lämnats och tryggats enligt en pensionsordning i det land där filialen är etablerad. Avgörandet avser särskilt innebörden av kravet på att en utfästelse ska uppfylla de villkor som gäller för en pensionsförsäkring samt hur bedömningen ska ske av om tryggandet av utfästelsen har skett genom överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut som kan likställas med en svensk pensionsstiftelse.
Rättfallet handlade om ett svenskt aktiebolag som bedrev sin verksamhet uteslutande i Storbritannien med anställda där. Bolaget hade med avdragsrätt vid beskattningen i Storbritannien gjort avsättningar för att trygga de anställdas framtida pensionering enligt en brittisk pensionsordning. Tryggandet hade skett genom att medel motsvarande kapitalvärdet av de anställdas intjänade pensionsrätter förts över till en trust, för vilket tryggande avdrag yrkades i det svenska bolagets inkomstdeklaration. Av pensionsordningen framgick att en anställd under vissa förutsättningar kunde ta ut sin pension från 50 års ålder samt att det fanns en möjlighet att få en viss del av intjänad pension som ett engångsbelopp vid uppnådd pensionsålder. Vidare framgick bl.a. att förvaltarna av trusten kunde betala pensioner genom att ta ut medel ur trustförmögenheten.
I 28 kap. IL finns särskilda regler om arbetsgivares rätt till avdrag för kostnader för tryggande av utfästelser om pension till anställda. Av 2 § första stycket följer att en pensionsutfästelse kan ge rätt till avdrag enligt det kapitlet bara om en försäkring för utfästelsen skulle ha varit en pensionsförsäkring. Av 3 § framgår att avdrag kan medges bl.a. för överföring till pensionsstiftelse eller likställt utländskt tjänstepensionsinstitut inom EES.
Den grundläggande definitionen av vad som är en pensionsförsäkring finns i 58 kap. 2 § IL, som innebär bl.a. att ålderspension inte kan betalas ut före 55 års ålder (58 kap. 10 §) samt att efterlevandepension endast kan betalas ut till make, sambo eller barn (58 kap. 13 §).
Enligt 58 kap. 5 § IL gäller dock att en försäkring som inte uppfyller villkoren för att vara en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 2 § under vissa förutsättningar ändå ska anses vara en pensionsförsäkring, om
den huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efterlevandepension,
den har meddelats i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige,
den har tecknats när den försäkrade var bosatt utomlands, och
den försäkrade har fått avdrag, skattereduktion eller liknande skattelättnad för premierna i bosättningslandet.
Motsvarande gäller enligt 58 kap. 5 § andra stycket IL också om arbetsgivaren betalat premier under den försäkrades bosättning eller förvärvsarbete utomlands utan att betalningen räknats som inkomst för den försäkrade vid beskattningen i det landet. Ett sådant förvärvsarbete ska vara den försäkrades huvudsakliga förvärvsverksamhet.
Skatteverket vägrade avdraget med motiveringen att bolagets pensionsutfästelser – på grund av omfattningen av efterlevandekretsen, tidigast möjliga pensionsålder och möjligheterna till engångsutbetalningar – inte uppfyllde de s.k. kvalitativa villkor som ställs på en pensionsförsäkring. Pensionsutfästelserna ansågs alltså inte vara utformade på ett sådant sätt att försäkringar för utfästelserna skulle ha varit pensionsförsäkringar. Skatteverket ansåg inte heller att trusten kunde likställas med en svensk pensionsstiftelse. Sedan bolaget utan framgång överklagat Skatteverkets beslut togs målet upp till principiell prövning av HFD som efter utförliga resonemang medgav avdraget för de utländska pensionskostnaderna med följande sammanfattande motivering.
En arbetsgivares tryggande av en pensionsutfästelse genom överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut kan dras av som kostnad om en försäkring för utfästelsen skulle ha varit en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL. Villkoren för de utfästelser som bolaget har lämnat till anställda i filialen är sådana att en försäkring för någon av dem skulle ha varit en pensionsförsäkring enligt den bestämmelsen. Bedömningen av om ett utländskt tjänstepensionsinstitut kan likställas med en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen kan göras mindre strikt när det gäller ett institut som inte är verksamt i Sverige och som endast tryggar pensionsutfästelser till anställda i ett fast driftställe utomlands. Bolagets pensionsordning i form av en trust kan likställas med en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen och utfästelserna tryggas därmed genom en i lagstiftningen accepterad tryggandeform.
Av avgörandet framgår att begreppet pensionsförsäkring vid tillämpning av IL i många fall ska ges en vidare mening än vad som följer av den snäva huvuddefinitionen i 58 kap. 2 § (jfr 2 kap. 1 § andra stycket). Vidare framgår att övergripande syften med lagstiftningen kan motivera en liberal syn på vilka utländska tjänstepensionsinstitut inom EES som ska kunna likställas med en svensk pensionsstiftelse. Som ett justitieråd noterade finns anledning att överväga lagstiftning om särskilda avdragsregler för utgifter för pensionering av anställda i verksamheter som svenska företag bedriver utomlands oavsett det sker inom eller utom EES.
Daniel Starberg