1 Mål C-607/17 Skatteverket mot Memira Holding AB
Högsta förvaltningsdomstolen hade begärt förhandsavgörande i mål C-607/17 Memira. Det var ursprungligen fråga om ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden som hade överklagats till Högsta förvaltningsdomstolen. Inom ramen för sin prövning begärde Högsta förvaltningsdomstolen ett förhandsavgörande från EU-domstolen om innehållet i EU-rätten, närmare bestämt etableringsfriheten.
Omständigheterna i målet vid den nationella domstolen var i huvudsak följande. Memira var ett svenskt bolag med flera dotterbolag som var verksamma inom området för ögonkirurgi. Verksamheten i det tyska dotterbolaget gick med förlust. Det svenska moderbolaget lämnade lån till det tyska dotterbolaget i hopp om att verksamheten skulle utvecklas till det bättre, men den återhämtade sig inte. Slutligen avvecklades verksamheten i det tyska dotterbolaget.
I den uppkomna situationen övervägdes att låta det tyska dotterbolaget gå upp i det svenska moderbolaget, Memira, genom en fusion. Dotterbolaget skulle i sådant fall upplösas utan likvidation, och därefter skulle Memira inte bedriva någon verksamhet i Tyskland. Möjligheterna att utnyttja dotterbolagsförlusterna i Tyskland var emellertid begränsade. Det var visserligen möjligt för dotterbolaget att utnyttja förlusterna under det ifrågavarande beskattningsåret, eller att rulla fram dem till ett senare beskattningsår. Det var dock inte möjligt att i Tyskland utnyttja förlusterna för det fall att dotterbolaget fusionerades med ett utländskt bolag, som i detta fall det svenska moderbolaget Memira.
Den övergripande frågan var om Memira med stöd av etableringsfriheten skulle få möjlighet att i Sverige göra avdrag för förlusterna i det tyska dotterbolaget. Högsta förvaltningsdomstolen begärde förhandsavgörande från EU-domstolen för att få denna fråga besvarad.
EU-domstolen utgick i sin bedömning från avgörandet i Marks & Spencer-fallet (C-446/03) från år 2005. Det framgår av Marks & Spencer-fallet att det endast i mycket begränsade situationer är möjligt att göra resultatutjämning i gränsöverskridande situationer, även om resultatutjämning i vidare mening är möjlig i rent interna situationer. I Marks & Spencer-fallet uttalade EU-domstolen att det trots allt var oproportionerligt att vägra gränsöverskridande resultatutjämning för det fall (i) att det utländska dotterbolaget inte hade någon möjlighet att i sin hemviststat dra av förlusterna under det ifrågavarande beskattningsåret eller för tidigare beskattningsår, (ii) samt att det utländska dotterbolaget inte kunde utnyttja förlusterna i sin hemviststat avseende framtida beskattningsår. För båda dessa situationer gällde att möjligheten också skulle vara uttömd för dotterbolaget, att tillgodogöra sig förlusterna genom att överlåta dotterbolaget till en utomstående part.
Den första frågan i fallet var om förlusterna i det tyska dotterbolaget skulle betraktas som ”slutliga” mot bakgrund av att överföring av förlusterna i Tyskland var möjlig vid fusion med ett annat tyskt företag men inte med ett utländskt företag (p. 22). Enligt EU-domstolen kunde inte förlusterna anses som slutliga för det fall att det var möjligt att föra över dem till en utomstående part (p. 25).
Enligt EU-domstolen kunde det inte heller uteslutas att förlusterna verkligen kunde överföras till en utomstående part, och att dotterbolaget, i Tyskland i ett sådant fall, skulle kunna tillgodogöra sig ett ekonomiskt värde av förlusterna. Förlusterna skulle alltså inte betraktas som slutliga om de på detta sätt kunde överföras till en utomstående person.
Om moderbolaget kunde visa att dotterbolaget saknade möjligheter att överföra förlusterna till en utomstående part, och erhålla ett ekonomiskt utbyte av överföringen, skulle förlusterna kunna betraktas som slutliga i den mening som avsågs i Marks & Spencer-fallet (p. 31).
Med stöd i EU-domstolens dom beslutade Högsta förvaltningsdomstolen i det underliggande målet den 20 december 2019, nämligen HFD 2019 not. 37. Utgången blev att förhandsbeskedet från Skatterättsnämnden undanröjdes och ansökningen avvisades. Skälet var bland annat att prövningen innehöll bevisfrågor som inte lämpade sig för förhandsbesked. Det gällde bland annat innehållet i tysk skatterätt om möjligheterna för en utomstående förvärvare av dotterbolaget att använda förlusterna.
2 Mål C-608/17 Skatteverket mot Holmen AB
Mål C-608/17 Skatteverket mot Holmen AB (nedan ”Holmen”) är i hög grad ett parallellfall till Memiramålet, som behandlats ovan. Även här var det fråga om möjligheten till gränsöverskridande resultatutjämning. I Memirafallet prövades denna möjlighet förelåg enligt de svenska reglerna vid gränsöverskridande fusioner. I Holmenfallet var det i stället fråga om möjligheten till gränsöverskridande resultatutjämning i fråga om rätten till koncernavdrag enligt 35 a kap. IL, som är den svenska kodifieringen av Marks & Spencer-fallet.
Holmen var ett svenskt bolag som utgjorde moderbolag för en internationell koncern. Holmen hade ett dotterbolag i Spanien som i sin tur ägde flera spanska dotterbolag, som alltså utgjorde dotterdotterbolag till Holmen. Ett av de spanska dotterdotterbolagen hade samlade förluster om ungefär 140 miljoner euro. Det var Holmens avsikt att avveckla den spanska verksamheten. Den övergripande frågan var om Holmen skulle medges koncernavdrag i Sverige för förlusterna i Sverige. Högsta förvaltningsdomstolen begärde ett förhandsavgörande från EU-domstolen om hur etableringsfriheten skulle tolkas i anledning av den nationella reglering som var i fråga.
En inledande fråga var vilken betydelse det hade för bedömningen av ”slutlig förlust”, att det var fråga om ett indirekt ägt förlustbolag. EU-domstolen urskilde här två typfall. I det ena typfallet var det mellanliggande bolaget (”dotterbolaget”) och förlustbolaget (”dotterdotterbolaget”) hemmahörande i olika stater. I ett sådant fall ansåg EU-domstolen att det fanns en risk att koncerner skulle försöka ”skatteoptimera” och förlägga förlustavdrag till en stat där koncernens skattebelastning skulle bli så liten som möjligt. Det skulle undergräva den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten (p. 28). Enligt EU-domstolen var det i detta fall proportionerligt att kräva ett direkt ägande för att en förlust ska anses vara slutlig (p. 29).
I det andra typfallet var det mellanliggande bolaget hemmahörande i samma stat som det dotterdotterbolag som hade förlusterna. Det var situationen i det ifrågavarande fallet. Enligt EU-domstolen skulle det i ett sådant fall vara oproportionerligt att uppställa ett krav på direkt ägande (p. 32).
Härefter prövade EU-domstolen vilken betydelse det hade att reglerna i dotterbolagsstaten (Spanien) inte tillät att förluster i ett bolag överfördes till en annan skattskyldig person under likvidationsåret, men att bolaget kunde överföra förlusterna till andra beskattningsår. För det fall att förlusterna under ett sådant senare beskattningsår kunde överföras till en utomstående part, som i sin tur kunde utnyttja förlusterna i skattehänseende, var det inte fråga om slutliga förluster, enligt EU-domstolen (p. 34–39).
Avslutningsvis konstaterade EU-domstolen, att om moderbolaget kunde bevisa att det saknade möjlighet till överföring av förluster till en utomstående part, var det verkligen fråga om slutliga förluster (p. 42–43).
Med stöd i EU-domstolens dom beslutade Högsta förvaltningsdomstolen i det underliggande målet den 20 december 2019, nämligen HFD 2019 not. 38. Utgången blev att förhandsbeskedet från Skatterättsnämnden undanröjdes och ansökningen avvisades. Skälet var bland annat att prövningen innehöll bevisfrågor som inte lämpade sig för förhandsbesked. Det avsåg bland annat innehållet i spansk skatterätt om möjligheterna för en utomstående förvärvare av dotterbolaget att använda förlusterna.
3 Mål C-459/18 Argenta Sparbank NV mot Belgische Staat
I målet C-459/18 Argenta Sparbank NV mot Belgische Staat behandlades förehållandet mellan en form av riskkapitalavdrag i belgisk skattelagstiftning och etableringsfriheten. År 2005 hade det i belgisk rätt införts ett riskkapitalavdrag för att minska skillnaderna i den skatterättsliga behandlingen av finansiering av näringsverksamhet genom lånekapital och eget kapital. Bakgrunden var, inte oväntat, att lånefinansiering var skatterättsligt gynnad i förhållande till finansiering genom egetkapital. Riskkapitalavdraget beräknades som en andel av eget kapital. EU-domstolen hade i ett tidigare mål förklarat att belgisk skatterätt var diskriminerande avseende möjligheten till riskkapitalavdrag i förhållande till verksamhet i fasta driftställen i stater med vilka Belgien hade exemptavtal, se mål C-350/11 Argenta Sparbank. Belgien hade därefter ändrat sin lagstiftning för att vara i överensstämmelse med etableringsfriheten. Den reviderade lagstiftningen hade varit i kraft sedan år 2014. Frågan var om den nya lagstiftningen om riskkapitalavdrag var förenlig med etableringsfriheten. Inom ramen för den nya lagstiftningen beaktades i flera situationer fasta driftställen i utlandet. Det ska här sägas att den belgiska lagstiftningen var komplicerad och inte helt enkel att förstå utifrån beskrivningen i rättsfallet. EU-domstolen identifierade emellertid tre typsituationer, och konstaterade att någon sämre behandling av utländska filialer i Nederländerna, som Belgien hade ett exemptavtal med, inte förelåg. Någon restriktion av etableringsfriheten var det inte fråga om.
4 Mål C-581/17 Martin Wächtler mot Finanzamt Konstanz
I mål C-581/17 Martin Wächtler mot Finanzamt Konstanz behandlades tysk exitbeskattning i förhållande till den fria rörlighet för personer som framgår av det bilaterala avtalet mellan Schweiz och EU. Det ifrågavarande avtalet undertecknades år 1999 och trädde i kraft år 2002. Det förbjuder diskriminering på grund av nationalitet och ger fri rörlighet för personer, som även omfattar etableringsfriheten och likabehandling avseende ekonomisk förvärvsverksamhet.
Martin Wächtler var tysk medborgare. Han var sedan år 2008 verkställande direktör för ett schweiziskt bolag i vilket han ägde 50 procent av andelarna. Bolaget var verksamt med system för informationsteknologi. År 2011 flyttade Martin Wächtler från Tyskland till Schweiz. På grund av utflyttningen blev han skattskyldig i Tyskland för orealiserad värdeökning på andelarna i det schweiziska bolaget. Frågan var om denna beskattning stred mot etableringsfriheten enligt det bilaterala avtalet mellan Schweiz och EU.
Den nationella domstolen, Finanzgericht Baden-Württemberg, frågade EU-domstolen om innebörden av etableringsfriheten i den uppkomna situationen.
EU-domstolen konstaterade att den tyska exitbeskattningen av den orealiserade värdeökningen på andelarna var ett hinder mot etableringsfriheten enligt det ifrågavarande bilaterala avtalet (p. 56). Om den skattskyldige inte hade flyttat till Schweiz hade tysk beskattning av värdeökningen först blivit fallet när han avyttrade andelarna. Härigenom uppstod en likviditetsnackdel i förhållande till om han inte hade flyttat till Schweiz (p. 57). Nästa fråga var om denna olikbehandling kunde rättfärdigas med hänsyn till allmänintresset. EU-domstolen diskuterade upprätthållandet av en ”effektiv skattekontroll”, men fann att den tyska åtgärden gick långt utöver detta mål, och hänvisade till tidigare rättspraxis, däribland mål C-371/10 National Grid Indus. EU-domstolen noterade särskilt det skydd av skatteuppbörden som kan erhållas genom att det ställs en säkerhet (p. 66), vilket emellertid var en möjlighet som den tyska skattelagstiftningen inte erbjöd.
EU-domstolens slutsats blev att den tyska exitbeskattningen stred mot etableringsfriheten som den kommer till uttryck i det bilaterala skatteavtalet mellan Schweiz och EU.
Det ska noteras att EU-domstolen understryker att detta bilaterala avtal ska tolkas i enligt med tolkningsregeln i artikel 31 i Wienkonventionen om traktaträtten (p. 35). Det är alltså inte en strikt EU-rättslig tolkningsmetod som ska tillämpas. I praktiken är det dock svårt att skönja att den tolkningsmetod som EU-domstolen tillämpar i detta fall skiljer sig något från tolkningsmetoden i fall som avser fria rörligheter grundade i fördraget om den Europeiska unionens funktionssätt.
Avslutningsvis en reflektion i förhållandet till den svenska exitbeskattningen av fysiska personer i 3 kap. 19–20 §§ IL (”tioårsregeln”). Den är annorlunda utformad än den tyska skattelagstiftningen i det ifrågavarande fallet. Den svenska exitbeskattningen är utformad som en utsträckt skattskyldighet i förhållande till begränsat skattskyldiga som under den senaste tioårsperioden har varit bosatta eller stadigvarande vistats i Sverige. Beskattningstidpunkten i en sådan gränsöverskridande situation är emellertid alltjämt realisationstidpunkten, precis som i rent interna situationer. Något svar på frågan om den utsträckta skattskyldigheten i svensk rätt är oförenlig med fria rörligheter ger knappast det ifrågavarande rättsfallet.
Mattias Dahlberg