I det synnerligen intressanta målet C-135/17 X GmbH prövades tyska regler om CFC-beskattning i förhållande till tredjeland. Något förenklat kan sägas att bolag i tredjeland som ägdes till minst 1 procent av en i Tyskland obegränsat skattskyldig person gav upphov till CFC-beskattning hos ägaren, om bolaget ifråga inte bedrev ekonomisk verksamhet och dess inkomster var lågbeskattade. Omständigheterna i det nationella målet var följande. X GmbH var ett tyskt bolag som ägde 30 procent i det schweiziska bolaget Y. Sistnämnda bolag hade köpt ett slags fordringsrättigheter från det tyska bolaget Z GmbH. Enligt avtal med olika sportklubbar hade Z GmbH lämnat bidrag till dessa klubbar. I gengäld skulle sportklubbarna till Z GmbH utbetala belopp vars storlek främst beräknades på grundval av klubbarnas idrottsresultat och intäkter. Y köpte Z GmbH:s rättigheter enligt dessa avtal. X GmbH skulle CFC-beskattas för de inkomster som mottogs av Y på grund av de förvärvade rättigheterna. Frågan var om en sådan beskattning var förenlig med fri rörlighet för kapital.
Se Skattenytt 2018 s. 331–332.
Den första tolkningsfrågan gällde den s.k. standstill-klausulen i artikel 64.1 FEUF. Denna klausul innebär att nationella restriktioner av vissa kapitalrörelser, avseende exempelvis direktinvesteringar, mot tredjeland är tillåtna om de var i kraft den 31 december 1993. Beträffande direktinvesteringar var de aktuella tyska reglerna i kraft vid denna tidpunkt, men de hade sedan dess utvidgats till att också gälla portföljinvesteringar. Närmare bestämt hade kravet på andelsinnehav sänkts från 10 procent till 1 procent. I tidigare praxis, mål C-317/15 X,1 har EU-domstolen slagit fast att standstill-klausulen kan tillämpas om omständigheterna i målet avser en sådan kapitalrörelse som anges i artikel 64.1 FEUF, även om den nationella bestämmelsen också är tillämplig i andra slags situationer. I det nu aktuella målet utvidgades tillämpningsområdet för klausulen ytterligare. Att en nationell bestämmelse som den 31 december 1993 var tillämplig på direktinvesteringar senare har utvidgats till att också gälla andra slags kapitalrörelser, utesluter inte att standstill-klausulen kan tillämpas i sådana situationer som omfattas av den.
EU-domstolens tolkning av standstill-klausulen i detta hänseende ligger i linje med tidigare praxis som på olika sätt begränsar tillämpningsområdet för fri rörlighet för kapital i förhållande till tredjeland. I avgörandet klargörs också att andelsinnehav som uppgår till minst 10 procent alltid utgör direktinvesteringar. Vad gäller innehav som understiger 10 procent angav domstolen däremot endast att utvidgningen av den nationella bestämmelsen till sådana innehav innebär att det ”skulle kunna medföra att andra investeringar än enbart direktinvesteringar omfattas av tillämpningsområdet” (punkt 33). Tidigare praxis talar för att innehav som understiger 10 procent åtminstone i normalfallet inte utgör direktinvesteringar (se mål C-436/08–C-437/08 Haribo Lakritzen punkt 137). Praxis synes således ha stadgat sig kring 10 procent som ett slags riktmärke där portföljinvesteringar övergår till direktinvesteringar.
Den andra tolkningsfrågan i målet gällde om standstill-klausulen kan tillämpas i följande situation. Tyska bestämmelser med samma innehåll som de som var tillämpliga i fallet var i kraft den 31 december 1993. De ersattes i oktober 2000 av väsentligen förändrade regler som visserligen trädde i kraft den 1 januari 2001, men åtminstone avseende den typ av CFC-beskattning som var aktuell i det nationella målet skulle de börja tillämpas först avseende beskattningsår 2002. De bestämmelser som gällde vid årsskiftet 1993/94 återinfördes emellertid redan i december 2001 genom lagstiftning som trädde i kraft samma månad. De mellanliggande reglerna hann därför aldrig börja tillämpas. Till skillnad från i den första tolkningsfrågan intog EU-domstolen härvid ett mer restriktivt förhållningssätt vid tolkningen av standstill-klausulen. Domstolen påpekade särskilt att bestämmelsen ska tolkas restriktivt. I domskälen upprepades det villkor som har ställts upp i tidigare praxis, nämligen att en bestämmelse måste ha funnits oavbrutet i den aktuella medlemsstatens rättsordning. Det kan således i normalfallet inte vara tillåtet att återinföra restriktioner som fanns före årsskiftet 1993/94, men som därefter har avskaffats. I det aktuella målet inskärpte domstolen först denna restriktiva hållning. Om restriktionen ifråga har upphört att gälla på grund av att nya bestämmelser har trätt i kraft enligt nationella konstitutionella regler, kan standstill-klausulen inte tillämpas. Ett undantag infördes emellertid för just den situation som synes ha varit aktuell i målet. Om en ny nationell lagstiftning har införts och trätt i kraft, men dess tillämpning har skjutits upp, och den gamla lagstiftningen hinner återinföras innan den nya lagstiftningen har börjat tillämpas, kan standstill-klausulen fortfarande tillämpas. Det ankom dock på den nationella domstolen att kontrollera om den förändrade lagstiftningen verkligen inte var tillämplig innan den avskaffades.
Domstolen angav inga egentliga skäl till att utsträcka tillämpningsområdet för standstill-klausulen till situationer där en förändrad lagstiftning har införts men aldrig hunnit tillämpas. Det kunde nog lika gärna ha konstaterats att restriktionen i ett sådant fall inte oavbrutet har ingått i medlemsstatens rättsordning sedan årsskiftet 1993/94. Möjligen ansåg domstolen att en sådan tolkning hade varit alltför formalistisk, och att det väsentliga istället borde vara om lagstiftningen i realiteten har ändrats genom att få effekter i tillämpningen. Även om det anges att standstill-klausulen ska tolkas restriktivt är mitt intryck av domskälen också i denna del att domstolen strävar efter att hitta möjligheter att begränsa tillämpningsområdet för fria kapitalrörelser mot tredjeland.
Den tredje tolkningsfrågan gällde om den aktuella lagstiftningen utgjorde ett hinder mot den fria rörligheten för kapital. Detta behövde givetvis endast bedömas av den nationella domstolen om den kom fram till att standstill-klausulen inte kunde tillämpas. Att CFC-beskattning utgör en restriktion av fri rörlighet står klart i tidigare praxis (se särskilt mål C-196/04 Cadbury Schweppes), något som upprepades i det nu aktuella fallet. Om X GmbH hade ägt andelar i ett inhemskt bolag skulle CFC-beskattning inte ha inträtt. En nackdel förelåg således för X GmbH i förhållande till en sådan rent intern situation. Situationerna var jämförbara, eftersom själva syftet med de aktuella bestämmelserna var att se till att skattekonsekvenserna i den gränsöverskridande situationen blev i stort sett desamma som i den interna situationen. Den tyska lagstiftaren hade därigenom jämställt situationerna, varför de var jämförbara. Det är intressant att argumentet för jämförbarhet går ut på att den tyska lagstiftningen siktar mot att åstadkomma ett slags likabehandling.
Vad gäller möjligheten att rättfärdiga lagstiftningen med hänvisning till tvingande skäl av allmänintresse, konstaterade EU-domstolen att tre rättfärdigandegrunder kunde tillämpas. Det gällde behovet av att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten, motverkande av skatteundandragande och skatteflykt samt behovet av att upprätthålla en effektiv skattekontroll. Domstolen gick särskilt in på om lagstiftningen ifråga var ägnad att tillgodose de två förstnämnda rättfärdigandegrunderna. Eftersom det i fallet rörde sig om inkomster som hörde till Tysklands territoriella beskattningsrätt (främst på grund av att de togs emot av det tyska bolaget Z, men också för att de härrörde från verksamhet i tyska idrottsklubbar), riskerade överlåtelsen av rättigheterna från Z till Y leda till att inkomster undandrogs från Tysklands beskattningsrätt. Vidare kunde det enligt domstolen inte uteslutas att överföringarna byggde på sådana konstlade upplägg som ”saknar företagsekonomisk grund och i stället, främst eller som ett av huvudsyftena, syftar till att undvika den skatt som normalt skulle ha erlagts på vinst som genererats i verksamhet som bedrivs i Tyskland” (punkt 77). Dessa frågor skulle dock den nationella domstolen bedöma närmare utifrån tillgängligt underlag. EU-domstolen synes också ha menat att lagstiftningen var ägnad att tillgodose också den tredje rättfärdigandegrunden, på grund av att effektiv skattekontroll är ett viktigt led i bekämpandet av skatteundandraganden och skatteflykt.
Slutligen bedömde domstolen om den tyska lagstiftningen var en nödvändig åtgärd för att uppnå de i och för sig legitima ändamålen. I denna del utvecklades de ovan beskrivna allmänna redogörelserna för när något kan sägas vara ett rent konstlat upplägg. Här gör domstolen några häpnadsväckande uttalanden. Tydligen ska begreppet rent konstlat upplägg förstås på ett annat sätt vid tillämpningen av fri rörlighet för kapital – åtminstone när det gäller tredjeland – än vid tillämpningen av etableringsfriheten. Den principiella grunden för det är att den fria rörligheten i förhållande till tredjeland har ett annat ändamål än fri rörlighet på den inre marknaden (punkt 84). De omständigheter som beskrevs i mål C-196/04 Cadbury Schweppes kan utgöra indikationer på att något utgör ett rent konstlat upplägg vid tillämpningen av fri rörlighet för kapital, men också andra omständigheter kan beaktas. Vad som avses är därvid ”varje åtgärd vars huvudsyfte är, eller ett av huvudsyftena är, att genom ett konstlat upplägg överföra vinster som genererats genom verksamhet som bedrivs inom en medlemsstat till tredjeland, där nivån på beskattningen är låg” (punkt 84).
Trots denna utvidgning av begreppet rent konstlat upplägg ansåg domstolen att den tyska lagstiftningen i princip gick för långt när den ovillkorligen föreskrev CFC-beskattning så snart det rörde sig om ett ägande på minst 1 procent i ett utländskt lågbeskattat bolag hemmahörande i tredjeland, som inte bedrev någon ekonomisk verksamhet. Dessa omständigheter kunde utgöra indikationer på att ett upplägg är rent konstlat, men de kunde inte anses tillräckliga för att med automatik dra en sådan slutsats. Det kan i sådana fall finnas omständigheter som talar emot att det rör sig om ett rent konstlat upplägg. Precis som i Cadbury Schweppes och i andra avgöranden menade domstolen att den skattskyldige ska ha möjligheten att presentera sådan motbevisning. Här vägde dock EU-domstolen in en effektiv skattekontroll. Om den skattskyldiges uppgifter inte kan verifieras av skattemyndigheterna, på grund av att det saknas tillfredsställande möjligheter till informationsutbyte med det aktuella tredjelandet, är medlemsstaten inte skyldig att tillhandahålla en möjlighet att presentera motbevisning. Det medlemsstaten exempelvis ansågs behöva kunna kontrollera i det aktuella fallet var vilket slags verksamhet som bedrevs av det utländska bolaget.
Rättsfallet innebär klart utökade möjligheter för medlemsstaterna att rättfärdiga lagstiftning som syftar till att skydda skattebasen i förhållande till tredjeland. Detta åstadkoms i domskälen genom två samverkande faktorer. För det första ska rent konstlade upplägg förstås i en vidare bemärkelse än annars. Vad EU-domstolen syftar på med sådana upplägg verkar främst vara transaktioner som saknar andra företagsekonomiska överväganden än strävan att minimera skatter. Domskälen är emellertid relativt vaga i denna del. Vissa uttalanden indikerar att det räcker om ett av huvudsyftena med ett visst arrangemang är att undvika skatt, medan det på andra ställen i domen anges att det också ska saknas (andra) företagsekonomiska överväganden. För det andra tilläts flera rättfärdigandegrunder samverka i bedömningen. Det kan verka överraskande att domstolen ansåg att Tyskland riskerade att förlora beskattningsrätt som rätteligen hörde till landet. Rättigheterna ifråga hade ju förvärvats av ett schweiziskt bolag, vilket framstår som en fullt legitim transaktion som medför en överflyttning av beskattningsrätten från Tyskland till Schweiz. I målet kopplar dock domstolen samman överflyttningens legitimitet med frågan om arrangemanget kunde anses utgöra skatteundandragande eller skatteflykt. Endast om så var fallet kunde fördelningen av beskattningsrätten anses vara rubbad genom överföringarna. Den samverkande bedömningen märks också tydligt i proportionalitetsprövningen. Åtgärdernas potentiellt bristande proportionalitet i förhållande till behovet att motverka skatteundandraganden och skatteflykt täcks upp med att medlemsstaterna ska ha möjlighet att kontrollera etableringens karaktär.
En viktig fråga, som inte kan diskuteras närmare här, är huruvida avgörandet innebär att EU-domstolens praxis om fri rörlighet och skatteflykt närmar sig regleringen i direktivet mot skatteundandraganden (ATAD).
Mål C-641/17 College Pension Plan of British Columbia gällde tysk beskattning av utländska pensionsfonder. I det nationella målet rörde det sig om en kanadensisk pensionsfond, som indirekt via fonder (”investeringspooler”) hade portföljinnehav i tyska aktiebolag. Utdelningar från dessa bolag källbeskattades i Tyskland med 15 procent i enlighet med det tysk-kanadensiska skatteavtalet. Om pensionsfonden hade varit tysk skulle källskatt också ha påförts (med en skattesats på 25 procent), men den hade antingen kunnat avräknas från den vanliga inkomstskatten för juridiska personer (som hade en skattesats på 15 procent) eller återbetalas om källskatten översteg inkomstskatten. I samband med mottagandet av utdelningar kunde inhemska pensionsfonder också i stor utsträckning sänka sin skattepliktiga inkomst på grund av avsättningar för pensionsåtaganden, något som inte var möjligt i källskattesystemet. Utdelningar som togs emot av inhemska pensionsfonder blev således i slutänden helt eller delvis skattebefriade. Detta betydde enligt EU-domstolen att den källskatt på 15 procent som togs ut av utländska pensionsfonder utgjorde ett missgynnande av dessa skattesubjekt.
Vidare bedömde domstolen att situationerna var objektivt jämförbara. Det kunde inte sägas att skillnaden i behandling var hänförlig till tillämpningen av olika beskattningstekniker på samma sätt som var fallet i mål C-282/07 Truck Center. Den skillnad som förelåg i det nu aktuella fallet innebar nämligen inte enbart att olika tekniker användes, utan också att de inhemska pensionsfonderna till stor del skattebefriades för utdelningar. En särskild fråga i jämförbarhetsprövningen gällde om möjligheten till avsättningar för pensionsåtaganden kunde anses sakna direkt samband med mottagna utdelningar i Tyskland, på ett sådant sätt att situationerna inte var jämförbara. Enligt domstolen var inte tidigare praxis om utgifter med direkt samband till vissa skattepliktiga inkomster relevant i fallet, eftersom de aktuella avdragen inte behandlades som utgifter för förvärvande eller bibehållande av inkomster i tysk intern rätt. Istället konstaterade domstolen att de avdragsgilla avsättningarna för pensionsåtaganden uppstod som en direkt konsekvens av att utdelningar hade tagits emot. Det fanns således ett klart orsakssamband mellan mottagna utdelningar och storleken på avsättningarna. Vad gäller möjligheten att dra av sådana avsättningar från mottagna utdelningar befann sig därför utländska pensionsfonder i en jämförbar situation med inhemska pensionsfonder.
Någon rättfärdigandegrund kunde inte tillämpas i fallet. Den tyska regeringen hade åberopat behovet att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten, skattesystemets inre sammanhang och en effektiv skattekontroll. Samtliga avvisades kortfattat av EU-domstolen.
I målet behandlades också om den s.k. standstill-klausulen kunde tillämpas i fallet. För att denna klausul ska kunna tillämpas ska bestämmelsen ifråga oavbrutet ha ingått i medlemsstatens rättsordning sedan den 31 december 1993 (jfr ovan angående mål C-135/17 X GmbH). Senare ändringar av bestämmelsen är tillåtna, men det ska i så fall vara fråga om ändringar som ”begränsar eller avskaffar” ett tidigare hinder mot fri rörlighet. I det aktuella fallet var källskattesystemet i relevanta delar identiskt med det som fanns redan vid årsskiftet 1993/94, men de tyska civilrättsliga och skatterättsliga reglerna gällande pensionsfonder infördes inte förrän 2002. Den avgörande frågan, vilken överlämnades till den nationella domstolen att bedöma, var om det de facto var på grund av den senare lagstiftningen som de utländska pensionsfonderna var föremål för en olikbehandling i det tyska skattesystemet. Eller förelåg ”det rekvisit som utgör en restriktion för den fria rörligheten för kapital” (punkt 98) redan vid årsskiftet 1993/94?
Det nationella målet gällde inte någon direktinvestering utan en portföljinvestering. Standstill-klausulen är dock tillämplig också på andra kapitalrörelser, exempelvis sådana som företas i samband med tillhandahållande av finansiella tjänster. När det gäller investeringsfonder kan gränsöverskridande investeringar innebära att fonden ska anses ha tillhandahållit investerarna en tjänst (se mål C-560/13 Wagner-Raith). Domstolen ansåg likväl i det nu aktuella målet att en pensionsfonds gränsöverskridande investeringar snarare utgör en metod för fonden att fullgöra sina pensionsåtaganden än en finansiell tjänst som tillhandahålls försäkringstagarna. Standstill-klausulen kunde således inte tillämpas.
Avgörandet innebär en viss utveckling av praxis gällande förhållandet mellan beskattningen av pensionsfonder och fri rörlighet. Några större nyheter innebär avgörandet emellertid inte i denna del. Vissa klargöranden ges också av tillämpningen av standstill-klausulen. En nationell restriktion kan tydligen i vissa fall omfattas av klausulen redan innan viktiga delar av den relevanta regleringen ens existerade. Att portföljinvesteringar med ett mycket svagt samband till tillhandahållandet av finansiella tjänster inte omfattades av klausulen, är inte särskilt överraskande.
EU-domstolen har i mål C-598/17 A-Fonds uttalat sig om statsstödsreglerna hindrar att en nationell domstol medger återbetalning av källskatt för att beskattningen ska vara förenlig med fri rörlighet för kapital. Målet behandlas i avsnitt A7 av Jérôme Monsenego.
Martin Berglund