A4 Fri rörlighet för arbetstagare (EUF-fördraget)

Mål C-272/17 Zyla gällde en polsk medborgare som mellan 1 januari och 21 juni ett visst år bodde och arbetade i Nederländerna. Hon flyttade därefter till Polen, där hon inte hade någon arbetsinkomst. I Polen togs inkomstskatt och socialförsäkringsavgifter ut avseende Zylas inkomster under vistelsen i Nederländerna. Eftersom hon under resten av året var bosatt i Polen beviljades hon också grundavdrag. Det grundavdrag som hon hade rätt till i socialavgiftssystemet sattes emellertid ner i proportion till den andel av helåret som hon hade varit skyldig att betala socialförsäkringsavgifter i Polen. Frågan i målet var om en sådan nedsättning var förenlig med fri rörlighet för arbetstagare.

Vid bedömningen av indirekt diskriminering gäller olika principer för inkomstskatterättsliga och socialrättsliga frågor. En komplikation i målet var att inkomstskatten och socialförsäkringsavgifterna i viss utsträckning påfördes samlat, i form av en s.k. kombinerad pålaga. Olika avdrag, exempelvis grundavdrag, kunde göras från denna kombinerade pålaga. Hur avdragen närmare skulle beräknas reglerades dock separat för inkomstskatten respektive socialförsäkringsavgifterna. Som nämnts gällde därvid det särskilda villkoret för grundavdrag avseende socialförsäkringsavgifter att personen omfattades av skyldigheten att betala sådana avgifter. Med hänvisning till dessa förhållanden, och det faktum att socialförsäkringsavgifterna i statsfinansiellt hänseende hanterades separat från inkomstskatterna, ansåg EU-domstolen att den fråga som var aktuell i målet skulle hanteras enligt principerna på socialrättens område. Det spelade ingen roll att grundavdraget avseende socialförsäkringsavgifter i andra hand kunde dras av från inkomstskatten. Därmed var de principer som uttryckts i mål C-279/93 Schumacker och efterföljande praxis inte tillämpliga.

Zylas situation reglerades av förordningen 883/2004 om samordning av de sociala trygghetssystemen. Enligt artikel 11.1 i förordningen ska en person endast omfattas av en nationell lagstiftning om social trygghet. När hon var anställd i Nederländerna omfattades hon enligt artikel 11.3 a) av det nederländska sociala trygghetssystemet. Hon hade därför rätt till grundavdrag från socialförsäkringsavgifterna för perioden 1 januari–21 juni det aktuella året. När hon upphörde att vara anställd i Nederländerna och bosatte sig i Polen omfattades hon enligt artikel 11.3 e) istället av det polska sociala trygghetssystemet.

På grund av nämnda reglering ansåg EU-domstolen att det fanns en objektiv skillnad mellan Zylas situation och fallet när en person var bosatt i Nederländerna hela det aktuella året. Vidare menade domstolen att det hörde till ”det logiska inre sammanhanget” att avdragsrätten i socialavgiftssystemet korresponderar med avgiftsskyldighetens omfattning. Slutligen anfördes att den fria rörligheten för arbetstagare inte garanterar att en flytt inom EU är konsekvensneutral avseende social trygghet, utan endast garanterar likabehandling.

Målet belyser på ett intressant sätt de EU-rättsliga skillnaderna mellan uttag av inkomstskatter och socialavgifter. Om de principer som gäller på inkomstbeskattningens område hade tillämpats skulle det sannolikt ha ansetts vara oförenligt med fri rörlighet för arbetstagare att inte bevilja hela grundavdraget. All praxis från Schumacker och framåt har utgått från principen om ”allt eller inget”, dvs. att en viss skatteförmån ska beaktas i sin helhet antingen av hemviststaten eller verksamhetsstaten. Ett undantag från denna utgångspunkt gäller när det finns flera verksamhetsstater (se mål C-283/15 X).1 Enligt min mening är en proportionering i många fall betydligt lämpligare än en ”allt eller inget”-princip, eftersom sistnämnda princip leder till tröskeleffekter och inte ligger i linje med etablerade principer i internationell skatterätt.

I mål C-174/18 Jacob och Lennertz prövades den belgiska regleringen av den metod för att undvika internationell dubbelbeskattning som brukar kallas alternativ exempt. Målet är ytterligare ett i raden av avgöranden om hur hemviststaten ska hantera olika skatteförmåner vid beräkningen av nedsättningar för att undvika dubbelbeskattning. I tidigare praxis har EU-domstolen kommit fram till att hemviststaten inte får proportionera avdrag som avser den skattskyldiges personliga förhållanden eller familjeförhållanden över alla inkomster vid tillämpningen av en metod för att undvika internationell dubbelbeskattning (se t.ex. målen C-385/00 de Groot gällande alternativ exempt, C-168/11 Beker gällande avräkning och C-20/16 Bechtel gällande exempt med progressionsförbehåll). Sådana avdrag ska istället helt fördelas till de inhemska inkomsterna, för att undvika att avdraget de facto nekas.2 Frågan i det nu aktuella målet var vilka slags skatteförmåner som kan anses avse den skattskyldiges personliga förhållanden eller familjeförhållanden. Enligt den belgiska lagstiftningen var grundavdrag en sådan personlig skatteförmån som skulle fördelas till de inhemska inkomsterna, men andra slags skattenedsättningar proportionerades. Dessa avsåg långsiktigt sparande, utgifter som betalats med tjänstekuponger, utgifter i samband med energisparande i ett hushåll, utgifter i hushåll för skydd mot stöld och brand samt för donationer.

Denna fråga har vidare implikationer än att enbart avse hemviststatens undvikande av internationell dubbelbeskattning. Sådana skatteförmåner som har samband med den skattskyldiges personliga förhållanden eller familjeförhållanden ska hanteras enligt mål C-279/93 Schumacker och efterföljande praxis. Det betyder att hemviststaten har ett ansvar att medge sådana skatteförmåner utan att diskriminera personer som har inkomster från utlandet. Detta ansvar övergår till källstaten, exempelvis där den skattskyldige har arbetat, om hemviststaten saknar möjligheter att beakta den skattskyldiges skatteförmåga. Typfallet är när alla inkomster intjänas och beskattas i källstaten, medan hemviststaten till följd av ett skatteavtal undantar inkomsterna från beskattning. EU-domstolen har successivt utvidgat området för vilka skatteförmåner som omfattas av Schumacker-doktrinen. I målen C-182/06 Lakebrink och Peters-Lakebrink och C-527/06 Renneberg framgår att doktrinen omfattar ”samtliga skattemässiga fördelar knutna till skatteförmågan” för personen ifråga.

Denna utveckling bekräftas de i det nu aktuella målet. Sådana skatteförmåner som var ifråga i målet (se strax ovan) omfattades enligt EU-domstolen av Schumacker-doktrinen för att de kunde ”stimulera den skattskyldiga personen att täcka utgifter och investeringar som med nödvändighet påverkar vederbörandes personliga skatteförmåga” (punkt 40).3 Det är inte alldeles enkelt att förstå vad som avsågs med detta uttalande. Det kan ge intryck av att domstolen införde en ytterligare kvalificering utöver den som uttrycktes i Lakebrink och Peters-Lakebrink och Renneberg, nämligen att de aktuella skatteförmånerna ska syfta till att stimulera till konsumtion eller investeringar. Med tanke på att domstolen särskilt hänvisade till Lakebrink och Peters-Lakebrink håller jag det för troligt att de aktuella skatteförmånerna helt enkelt ansågs ingå i Schumacker-doktrinen för att de är knutna till bedömningen av den skattskyldiges skatteförmåga. Enligt min bedömning, som jag utvecklat i annat sammanhang,4 har doktrinen potential att omfatta alla slags skatteförmåner som medges fysiska personer i ett inkomstskattesystem.

Mål C-35/19 BU gällde belgiska regler som stadgade att ersättningar till personer med funktionsnedsättning var skattefria, men endast om de utbetalades av belgiska staten. I det nationella målet hade en person som var bosatt i Belgien tagit emot sådan ersättning från den nederländska staten, till följd av en arbetsrelaterad olycka i Nederländerna. Denna ersättning var skattepliktig enligt nationella belgiska regler, men frågan var om beskattningen var förenlig med EU-rätten. Eftersom personen hade arbetat i Nederländerna medan hon var bosatt i Belgien, kunde fri rörlighet för arbetstagare tillämpas. I målet hade den belgiska staten ifrågasatt om den aktuella nederländska ersättningen verkligen var jämförbar med de statliga ersättningar vid funktionsnedsättning som utbetalades i Belgien. EU-domstolen utgick i sitt förhandsavgörande från att ersättningarna var ”av samma beskaffenhet”, men förklarade att den nationella domstolen behövde pröva denna fråga.

Vidare konstaterades mycket kortfattat att de belgiska reglerna utgjorde en restriktion av den fria rörligheten för arbetstagare, eftersom de gjorde skillnad på ersättningar beroende på deras ursprung. Några rättfärdigandegrunder hade inte åberopats, varför den frågan inte behandlades närmare. Utgången är i och för sig tämligen okontroversiell, men möjligen kunde det övervägas om reglerna ändå delvis borde godtas. Det är tänkbart att utbetalningar från den stat som påför skatten ifråga är skattefria av rent praktiska skäl, för att ersättningen ändå finansieras av skattemedel. Om ersättningarna vore skattepliktiga skulle de ha justerats upp till ett högre belopp. Det kunde därmed vara godtagbart att beskatta sådana utländska ersättningar som inte är skattefria i ursprungsstaten. Frågan hänger dock samman med om ersättningarna var jämförbara, vilket ju domstolen överlät till den nationella domstolen att avgöra.

Martin Berglund