Internationellt kallas sådana mellanliggande bolag ofta ”conduit companies”. I den svenska språkversionen av domen benämns de ”transitbolag”; se t.ex. punkt 100.
Den nationella domstolen ställde hela tio tolkningsfrågor, varav vissa dessutom hade olika delfrågor. I domskälen delades dessa frågor upp i tre olika avsnitt.
De omfattande förenade målen C-116–117/16 T Danmark och Y Denmark Aps gällde tolkningen av artikel 1.2 i moder-/dotterbolagsdirektivet om bekämpandet av bedrägeri och missbruk. Bakgrunden var mycket kort att det i Danmark hade uppkommit situationer där det funnits anledning att anta att direktivet hade missbrukats på följande sätt. Vid sådana ägarförhållanden inom koncerner där det egentligen inte förelåg rätt till befrielse från källskatt enligt direktivet, skulle det på ett konstlat sätt ha bildats olika mellanliggande bolag som formellt var berättigade till förmåner enligt direktivet.1 Det rörde sig alltså om ett potentiellt kringgående av artikel 5 i direktivet. Tolkningsfrågorna i målet är av principiellt mycket stort intresse.2
I den svenska språkversionen talas omväxlande om ”rättsmissbruk” och ”förfarandemissbruk”. Motsvarande uttryck i den engelska språkversionen lyder ”abuse of rights” och ”abusive practices”.
I den första delen av domen behandlades frågan om möjligheten att motverka missbruk av moder-/dotterbolagsdirektivet på nationell nivå förutsätter att det finns tillämpliga anti-missbruksregler i nationell rätt eller i ett skatteavtal – och i så fall om dessa måste utgöra en implementering av direktivet. I direktivets artikel 1.2 anges nämligen att direktivet inte ska ”hindra tillämpningen av sådana nationella eller avtalsgrundade bestämmelser som behövs för förebyggande av bedrägeri och annan oredlighet eller missbruk”. EU-domstolen hänvisade direkt till att det finns en allmän EU-rättslig princip om förbud mot att enskilda missbrukar EU-rätten eller åberopar den ”i bedrägligt syfte”. Allmänna EU-rättsliga principer har direkt effekt och ska tillämpas av nationella domstolar och myndigheter oavsett om det finns nationella bestämmelser. Domstolen slog fast att detta också gäller vid missbruk av moder-/dotterbolagsdirektivet, trots att artikel 1.2 hänvisar till nationella bestämmelser. Principen om motverkande av missbruk kan således tillämpas vid missbruk av moder-/dotterbolagsdirektivet oavsett om det finns tillämpliga nationella anti-missbruksbestämmelser.3
Denna slutsats ansågs inte vara oförenlig med avgörandet i mål C-321/05 Kofoed, som gällde möjligheten att beakta missbruk vid tillämpningen av fusionsdirektivet. I det målet avslutade domstolen sitt resonemang med att hänvisa till att det ankom på den nationella domstolen att undersöka om det fanns någon nationell bestämmelse mot missbruk som kunde tillämpas i fallet (punkt 46). Jag uppfattar resonemanget i det nu aktuella avgörandet, T Danmark och Y Denmark Aps, så att domstolen delvis tar avstånd från uttalandena i Kofoed.
I den andra delen av domen behandlades vilka kriterier som ska vara uppfyllda för att det ska föreligga ett relevant missbruk av EU-rätten, och vad som gäller avseende bevisbördan. Vad gäller förekomsten av missbruk konstaterade EU-domstolen att det krävs dels vissa objektiva förhållanden, dels en subjektiv faktor. De objektiva förhållandena ska medföra att det kan fastställas att det aktuella förfarandet inneburit att syftet med de aktuella EU-rättsliga reglerna inte har uppnåtts, trots att de formella villkoren för deras tillämplighet är uppfyllda. Den subjektiva faktorn betyder att avsikten varit att ”konstruera” det arrangemang som formellt uppfyller de EU-rättsliga kraven för att uppnå EU-rättsliga förmåner. För att ta ställning till om dessa kriterier är uppfyllda krävs en helhetsbedömning av omständigheterna i fallet, varvid det till exempel har betydelse om det rör sig om konstlade transaktioner som inte är affärsmässigt motiverade och som har till huvudsakligt syfte att uppnå en ”otillbörlig fördel”. Dessa villkor kunde vara uppfyllda när det gällde de i målet aktuella arrangemangen med mellanliggande bolag, men det lämnades åt den nationella domstolen att ta ställning till denna fråga.
Det ankommer på skattemyndigheten att visa att det föreligger ett missbruk av direktivet. När det gäller utdelningar via mellanliggande bolag behöver dock myndigheten inte visa vem som egentligen har rätt till utdelningarna, utan det krävs endast att det visas att det mellanliggande bolaget är bildat som ett led i att missbruka direktivet.
Domstolen tillade slutligen, i den tredje delen av domen, att om det konstateras att det rör sig om ett missbruk av direktivet, kan det mellanliggande bolaget givetvis inte åberopa EU-fördragets regler om fri rörlighet för att slippa källbeskattning.
Avgörandet är ett viktigt klargörande av förhållandet mellan moder-/dotterbolagsdirektivets bestämmelse om missbruk och den allmänna EU-rättsliga principen om motverkande av missbruk. Enligt min mening är avgörandet riktigt såtillvida som att EU-rättsliga principer har direkt effekt och dessutom en högre rättskällehierarkisk ställning än direktiv. Målet är också en påminnelse om att förhållandet mellan principer om motverkande av missbruk och legalitetsöverväganden är ständigt närvarande i skatterätten. Det EU-rättsliga synsätt som befästs i och med T Danmark och Y Denmark Aps innebär en klar avvikelse från hur frågan har hanterats i den svenska rättsordningen de senaste decennierna. Huruvida utvecklingen är motiverad kan inte diskuteras närmare här.
Mål C-389/18 Brussels Securities SA är ytterligare ett rättsfall om de belgiska bestämmelserna för definitivt beskattad inkomst (”DBI”). Dessa föreskrev en särskild metod för att undvika kedjebeskattning på utdelningar mellan närstående företag. Utdelningarna var skattepliktiga, men avdrag medgavs med 95 procent av det mottagna beloppet. Skälet till att inte hela utdelningen fick dras av var sannolikt att en andel av bolagets allmänna omkostnader ansågs belöpa på innehavet. Avdraget fick inte överstiga beskattningsperiodens vinst. Om ett fullt avdrag på 95 procent av utdelningarna inte kunde medges, skulle överskjutande avdragsbelopp sparas till kommande beskattningsår. Denna carry forward gällde utan tidsbegränsning. Utnyttjandet av avdraget ett senare beskattningsår skulle prioriteras framför andra framrullade skatteförmåner, vilka delvis var tidsbegränsade. Frågan var om dessa regler stod i strid med artikel 4.1 i moder-/dotterbolagsdirektivet.
I ett tidigare avgörande, C-138/07 Cobelfret, slog EU-domstolen fast att en tidigare variant av det belgiska DBI-systemet stod i strid med direktivet. På den tiden saknades möjlighet till carry forward av överskjutande utdelningsbelopp. En sådan lagstiftning kunde leda till nackdelar för utdelningsmottagande bolag som hade underskott. En mottagen utdelning minskade det underskott som kunde rullas fram till ett kommande beskattningsår, samtidigt som bolaget inte fick utnyttja avdraget för mottagna utdelningar på grund av att det inte fanns någon vinst. Dessa problem kunde i princip avhjälpas av de ändringar som senare hade införts och som prövades i det nu aktuella målet. Problemet var dock att det framrullade avdraget skulle ges företräde framför andra framrullade avdrag. Om utnyttjandet av sistnämnda avdrag var föremål för en tidsbegränsning kunde bolaget gå miste om en sådan skatteförmån på grund av DBI-systemet. Det belgiska systemet för beskattning av gränsöverskridande utdelningar mellan närstående företag kunde således i vissa fall innebära en högre skattebelastning än vad som var tillåtet enligt artikel 4.1 i direktivet.
Avgörandet framstår som välgrundat och i linje med tidigare praxis. Kravet i direktivet om att det ska medges exempt kan rimligen inte endast ta sikte på att det rent formellt finns en sådan rätt, utan också på att effekterna faktiskt blir sådana att utdelningen undantas från beskattning. Om det nationella systemet för att medge skattelättnader för mottagen utdelning kan medföra att bolaget ifråga går miste om andra skatteförmåner som annars hade kunnat medges, blir ju effekten densamma som om utdelningen delvis inte hade undantagits från beskattning.
Martin Berglund