B4 Mervärdesskatt

Omsättning/uttag/vara/tjänst/beskattningsunderlag/skattesats/beskattningsbar person

Målet C-410/17, A Oy avser tolkningen av artiklarna 2.1 a och c, 14.1 och 24.1 i mervärdesskattedirektivet och gäller den mervärdesskattemässiga behandlingen av bytestransaktioner.

A Oy, bolaget, utför rivningstjänster åt sina kunder. Enligt avtal åtar sig bolaget att riva t.ex. en byggnad eller demontera gamla maskiner. Bolaget åtar sig även att hantera material och avfall som kan behöva transporteras bort. En del av det materialet och avfallet utgörs av skrot. Det rör sig delvis om varor som bolaget kan sälja vidare som metallskrot. Bolaget försöker att i förväg uppskatta mängden varor samt det pris till vilket varorna kan komma att säljas vidare och beaktar detta när bolaget fastställer priset för sina egna rivningstjänster. Det uppskattade priset på varorna diskuteras inte med kunden i samband med rivningsavtalet, utan kunden erbjuds alltid ett totalpris för rivningstjänsterna.

Bolaget begärde ett förhandsavgörande avseende frågan om mervärdesskatt skulle redovisas både på rivningstjänsterna och de varor som bolaget fick del av genom rivningstjänsterna.

EU-domstolen kom fram till att i ett fall där tjänsteleverantören enligt ett rivningsavtal är skyldig att utföra rivningsarbeten och, i den mån rivningsavfallet innehåller metallskrot, får sälja metallskrotet vidare, ska avtalet anses innefatta två transaktioner. Dels ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning, det vill säga ett tillhandahållande av rivningstjänster, och en leverans av varor mot ersättning, det vill säga leverans av metallskrot. Detta gäller under förutsättning att köparen, dvs. rivningsbolaget, ger varorna (metallskrotet) ett värde som rivningsbolaget beaktar när det fastställer priset i anbudet avseende rivningstjänsterna.

Motsvarande gäller vid köp av varor för demontering. Detta ses som en leverans av varor mot ersättning, det vill säga leverans av varan som ska demonteras. I de fall köparen är skyldig att demontera och bortskaffa nämnda vara samt eventuellt avfall som uppkommer i samband med demonteringen, och därigenom specifikt tillgodoser säljarens behov innefattar nämnda avtal dessutom ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Tjänsten anses utgöra ett tillhandahållande av demontering och bortskaffande om köparen tillskriver detta tillhandahållande ett värde i anbudet och därmed sänker inköpspriset för den vara som ska demonteras.

Det kan konstateras att ett rättsförhållande kan uppstå mellan två parter utan att det faktiskt har avtalats något explicit. I de fall det finns ett underliggande värde för en motpart att den andra parten utför något, kan ett tillhandahållande föreligga mervärdesskatterättsligt om detta värde beaktats vid prissättningen av den andra parten. Det finns stora likheter med EU-domstolens resonemang i detta mål och avgörandet i C-305/01, MKG Kraftfahrzeuge, där ett fakturaförvärv också kunde ses som ett tillhandahållande av en tjänst från köparen av fakturan till säljaren av fakturan.

Skatteverket har kommenterat denna dom i sitt ställningstagande avseende bytestransaktioner som publicerades den 19 december 2019 (dnr 202 516960-19/111).

Målet C-712/17, EN.SA. Srl avser tolkningen av artiklarna 203 och 168 i mervärdesskattedirektivet vilka reglerar betalningsskyldighet för felaktigt angiven mervärdesskatt i faktura samt avdragsrätt för ingående skatt.

Frågan i målet var om en och samma aktör både kunde nekas avdrag för ingående skatt avseende felaktig skatt i mottagen faktura gällande fiktiva varuleveranser samt vara betalningsskyldig för angiven felaktig skatt i utställd faktura för samma fiktiva leveranser när något skattebortfall inte förelåg.

EU-domstolen ansåg att en sådan kombinerad tillämpning var tillåten under förutsättning att det var möjligt för aktören att återfå den felaktiga skatten i utställd faktura efter fullständigt undanröjande av risken för skattebortfall. EU-domstolen fann vidare att böter (skattetillägg) motsvarande hela det felaktigt avdragna skattebeloppet inte var tillåtet då det stred mot proportionalitets- och neutralitetsprincipen.

I målet hade det italienska elbolaget EN.SA. enligt ett cirkelförfarande sålt och köpt tillbaka stora mängder elektricitet. Leveranserna av el var dock fiktiva och hade således aldrig ägt rum. Transaktionerna hade företagits med bolag som ingick i samma koncern och syftet var att koncernens räkenskaper skulle framstå i bättre dager och därmed komma i fråga för banklån. Mervärdeskatt hade angivits på utställda respektive mottagna fakturor avseende de fiktiva leveranserna och hade redovisats som utgående skatt respektive dragits av som ingående skatt i lämnade mervärdesskattedeklarationer. Den hänskjutande domstolen hade betonat att transaktionerna inte hade inneburit någon skatteförmån för de inblandade personerna och hade inte heller medfört någon skatteförlust för statskassan. Den italienska skattemyndigheten hade påfört EN.SA. den felaktiga skatten på utställda fakturor gällande fiktiva leveranser samt samtidigt nekat avdrag för angiven skatt i mottagna fakturor för fiktiva leveranser. Vidare påfördes EN.SA. böter motsvarande vägrat avdrag för ingående skatt.

EU-domstolen konstaterade att enligt tidigare praxis kan en fiktiv transaktion inte ge rätt till avdrag för mervärdesskatt enligt artikel 168 i mervärdesskattedirektivet (C-459/17 och C-460/17 SGI och Valériane). Vidare är den som anger mervärdesskatt på en faktura betalningsskyldig för angivet belopp enligt artikel 203 i mervärdesskattedirektivet, oberoende av om en beskattningsbar transaktion har utförts (C-642/11, Stroy trans). En kombinerad samtidig tillämpning på samma aktör (EN.SA.) av dessa båda bestämmelser, vilken innebär att denna aktör både nekas avdrag för debiterad skatt i mottagen faktura avseende fiktiv transaktion och blir samtidigt betalningsskyldig för angiven skatt i utställd faktura för fiktiv transaktion, är tillåtet enligt EU-domstolen. Detta gäller dock under förutsättning att neutralitetsprincipen har iakttagits i nationell rätt vilken kräver att den felaktigt fakturerade skatten kan rättas om fakturautfärdaren visar att han var i god tro eller då han i tid fullständigt undanröjt risken för skattebortfall (C-642/11, Stroy trans). EN.SA. kunde enligt domstolen inte göra gällande god tro då fakturorna avseende fiktiva leveranser hade upprättats avsiktligen. Neutralitets- och proportionalitetsprincipen kräver däremot att nationell rätt ger en person som har utfärdat en faktura för en fiktiv transaktion rätt att kräva återbetalning av den skatt som har angivits på fakturan och som denne betalat, när vederbörande i tid och fullständigt har undanröjt risken för skattebortfall.

Gällande påförda böter avseende felaktigt avdragen skatt konstaterade EU-domstolen att medlemsstaterna enligt tidigare praxis har befogenhet att välja de sanktioner som de finner lämpliga för att beivra åsidosättanden men de är skyldiga att iaktta unionsrätten och dess principer, i synnerhet proportionalitets- och neutralitetsprincipen. Hänsyn ska vid denna prövning bland annat tas till art och svårighetsgrad av den överträdelse som sanktionen syftar till att beivra samt till metoden för fastställande av sanktionens belopp (jfr bl.a. C-564/15, Farkas). EU-domstolen påpekade att den aktuella sanktionen påfördes utan att beakta den beskattningsbara personens skatteskuld, dvs. utan att beakta den felaktigt fakturerade skatten som hade betalats till skattemyndigheten. Om den utgående skatten beaktades var skatteskulden obefintlig och staten hade inte förlorat några skatteintäkter. Att i en sådan situation påföra böter som motsvarade hela det felaktiga avdraget stod enligt domstolen inte i proportion till det syfte sanktionen eftersträvar. Ett bötesbelopp som motsvarade hela avdraget för felaktig skatt stod dessutom i strid med neutralitetsprincipen eftersom detta medförde att det reellt inte var möjligt att rätta en uppkommen skatteskuld för felaktigt angiven skatt enligt artikel 203. Även om skatteskulden korrigeras på grund av att det inte finns risk för skattebortfall återstår en penningskuld i form av böter som motsvarar den felaktiga skatten.

Domen visar på de stora följder som kan uppkomma när en aktör köper in och säljer vidare varor/tjänster och det av olika orsaker felaktigt anges ett för högt mervärdesskattebelopp på inköps- och försäljningsfakturan. Felaktigt angivande av mervärdesskatt i faktura är relativt vanligt. Parterna är vidare normalt omedvetna om felaktigheten, ingående och utgående skatt redovisas enligt utställda fakturor och något reellt skattebortfall uppkommer vanligen inte för staten. Den felaktiga skattedebiteringen i fakturan fortplantar sig ofta i kommande försäljningsled så det även i senare led felaktigt anges mervärdesskatt i fakturan. Även om Skatteverket inte påför fullt skattetillägg vid avdrag för felaktig debiterad skatt, utan normalt 5 % skattetillägg och högst 140 000 kr i totalt skattetillägg (ställningstagande dnr 131 783128-10/111), blir konsekvenserna stora om man också beaktar administration av rättelser, kreditfakturor, korrigeringar av tidigare betalningar mellan köpare och säljare, kostnadsränta m.m. De svenska reglerna och praxis för att undvika betala felaktigt debiterad mervärdesskatt är dessutom mycket restriktiva och kräver i princip alltid utställande av kreditnota när köparen är känd (jfr bl.a. HFD 2013 ref. 78). Högsta förvaltningsdomstolen ska pröva om redovisad ingående skatt kan beaktas vid fastställande av underlaget för skattetillägg avseende icke redovisad utgående skatt vid inköp och vidareförsäljning av en maskin under samma dag (Högsta förvaltningsdomstolens prövningstillstånd den 5 september 2019 i mål nr 774-19).

Målet C-26/18, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung avser tolkningen av artiklarna 2.1.d och 30 i mervärdesskattedirektivet som reglerar vad som avses med skattegrundande vid import av varor. Målet avser sambandet mellan uppkomst av tullskuld enligt tullkodexen1 och skyldighet att betala mervärdeskatt för varuimport.

Frågan i målet var om det förelåg en skyldighet att betala mervärdesskatt för varuimport när en tullskuld hade uppkommit enligt tullkodexen i en medlemsstat på grund av formella brister vid tullhanteringen i denna medlemsstat, när det var visat att varorna hade slutligen transporterats till en annan medlemsstat för konsumtion.

EU-domstolen ansåg att någon import inte förelåg i den medlemsstat i vilken tullagstiftningen hade åsidosatts. Den skattegrundande importen hade i stället uppkommit i den medlemsstat till vilken varorna hade transporterats för konsumtion.

Omständigheterna i målet var att transportbolaget Federal Express hade transporterat varor från länder utanför EU till mottagare i Grekland. Varorna transporterades i olika varupartier med flyg till Frankfurt am Main i Tyskland för omlastning och vidare transport med annat flygplan till Grekland, som var varornas slutliga bestämmelseland. Varorna visades inte upp för tullen i Tyskland på ett korrekt sätt när varorna fördes in till unionens tullområde och reglerna om gemenskapstransitering hade inte följts. En tullskuld vid import hade därmed uppkommit enligt artiklarna 202 och 203 i tullkodexen på grund av bristande uppfyllelse av formella skyldigheter vid tullbehandling. Den tyska tullmyndigheten påförde därför Federal Express tullavgifter och mervärdesskatt vid import. Enligt tyska mervärdesskattelagen är tullreglerna analogt tillämpliga på omsättningsskatt vid import. Federal Express ansökte om återbetalning av tysk mervärdesskatt bl.a. på den grunden att mervärdesskatten hade tagits ut dubbelt då även grekisk mervärdesskatt för import hade utgått. Återbetalning nekades av tyska myndigheter. I målet var utrett och klarlagt att varorna hade transporterats till Grekland där de hade konsumerats.

EU-domstolen prövade om ett åsidosättande av tullagstiftningen i en viss medlemsstat, vilket hade gett upphov till en tullskuld vid import enligt tullkodexen i medlemsstaten, var tillräckligt för att anse att varorna hade släppts ut på unionsmarknaden i denna medlemsstat och att det därmed också uppkommit en import i denna medlemsstat. Frågan ställdes mot bakgrund av bl.a. artikel 61 i mervärdesskattedirektivet där det framgår att en import får anses äga rum i den medlemsstat varorna befinner sig när varorna upphör att omfattas av vissa tullförfaranden.

Domstolen konstaterade att mervärdesskatt vid import och tull har i huvudsak jämförbara egenskaper då de uppstår genom import till unionen och det efterföljande utsläppandet på marknaderna i medlemsstaterna. Denna parallellitet bekräftas av medlemsstaternas rätt att knyta den beskattningsgrundande händelsen för import till den avgiftsgrundande händelsen för tull enligt artikel 71.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen ansåg att enligt tidigare praxis skulle en mervärdesskattegrundande import kunna läggas till tullskulden om det otillåtna beteendet, som hade gett upphov till tullskulden, gjorde det möjligt att anta att varorna hade släppts ut på unionsmarknaden och har kunnat konsumeras. Domstolen menade närmast att det får anses presumeras att varorna hade släppts ut på unionsmarknaden i den medlemsstat det felaktiga tullförfarandet har skett. EU-domstolen ansåg dock att en sådan presumtion kan motbevisas. Detta kan ske genom att det visas att en vara, trots åsidosättanden av tullagstiftningen som har medfört uppkomst av en tullskuld vid import i den medlemsstat där det felaktiga handlandet begåtts, har släppts ut på unionsmarknaden i en annan medlemsstat i vilken den var avsedd för konsumtion. I sådant fall inträffar den beskattningsgrundande händelsen för mervärdesskatt vid import i denna andra medlemsstat.

I det aktuella fallet var det visat att varorna slutligen hade transporterats till Grekland där de hade konsumerats. EU-domstolen ansåg därför att varorna hade släppts ut på unionsmarknaden i Grekland och en skattegrundande import förelåg i Grekland. Detta trots att en tullskuld vid import på grund av bristande uppfyllelse av tullreglerna hade uppkommit i Tyskland.

Trots de starka sambanden mellan uttag av tullavgifter och varuimport visar domen att en skyldighet att betala mervärdesskatt för varuimport inte alltid uppkommer när en tullskuld föreligger i den aktuella medlemsstaten. Avgörandet utvecklar tidigare praxis på området jfr C-226/14, Eurogate Distribution GmbH och C-228/14, DHL Hub Leipzig GmbH, C-154/16, ”Latvijas Dzelzcels” VAS och C-571/15, Wallenborn transports SA). Se även KRNG 2020-02-21, mål nr 477-19 för svensk tillämpning av C-26/18. Om uppkomst av en tullskuld helt skulle vara styrande för mervärdesbeskattningen kan skyldighet att betala mervärdesskatt uppkomma trots att någon konsumtion inom unionen eller i den aktuella medlemsstaten aldrig har ägt rum, vilket strider mot mervärdesskattens grundläggande syften. Högsta förvaltningsdomstolen ska pröva om Sverige är behörigt att ta ut mervärdesskatt vid import till en annan medlemsstat på den grunden att en tullskuld har uppkommit i Sverige enligt tullagstiftningen efter olaglig införsel till annan medlemsstat (prövningstillstånd den 15 januari 2020 i mål nr 2118-19).

EU-domstolen har i två mål, C-127/18 och C-242/18, prövat nedsättning av beskattningsunderlaget i efterhand enligt artikel 90 i mervärdesskattedirektivet. I båda målen prövades möjligheten till nedsättning vid utebliven betalning från köparen.

Enligt artikel 73 i mervärdesskattedirektivet ska beskattningsunderlaget omfatta all den ersättning som leverantören har erhållit eller ska erhålla från förvärvaren eller en tredje part. I artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs att vid avbeställning, hävning, icke godkännande, helt eller delvis utebliven betalning eller nedsättning av priset efter det att transaktionen ägt rum, skall beskattningsunderlaget nedsättas i motsvarande omfattning på de villkor som medlemsstaterna bestämmer. Artikel 90.2 i mervärdesskattedirektivet anger att om betalningen helt eller delvis uteblir, får medlemsstaterna avvika från bestämmelsen i punkt 1. Vid utebliven betalning har således medlemsstaterna en särskild frihet att bestämma möjligheterna till nedsättning av beskattningsunderlaget. Artikel 90 i mervärdesskattedirektivet motsvaras närmast av 7 kap. 6 § ML i vilken regleras prisnedsättningar och kundförluster. Vid prisnedsättningar i efterhand krävs även utställande av kreditnota för att minska den utgående skatten (13 kap. 25 § ML).

Det första målet C-127/18, A-PACK CZ s.r.o. avser tolkningen av artikel 90.2 i mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen har i målet bekräftat att innebörden av artikel 90.2 i mervärdesskattedirektivet är att unionslagstiftaren inte har gett medlemsstaterna en befogenhet att helt utesluta rätten till nedsättning av beskattningsunderlaget vid utebliven betalning.

Omständigheterna i målet var att en kund till det tjeckiska företaget A-PACK CZ blev föremål för ett insolvensförfarande i domstol. A-PACK CZ vägrades dock nedsättning av tidigare redovisad utgående skatt på utestående fordringar. Nedsättningen vägrades på grund av en bestämmelse i den tjeckiska mervärdesskattelagen som angav att det inte är möjligt att sätta ned beskattningsunderlaget vid utebliven betalning om gäldenären har upphört att vara en beskattningsbar person. EU-domstolen prövade om det var möjligt för medlemsstaterna att på denna grund enligt artikel 90.2 i mervärdesskattedirektivet, mot bakgrund av neutralitets- och proportionalitetsprincipen, vägra nedsättning av beskattningsunderlaget vid utebliven betalning från köparen.

EU-domstolen inledde med att skyldigheten att sätta ned beskattningsunderlaget vid utebliven betalning enligt artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet är ett uttryck för en grundläggande princip i mervärdesskattedirektivet enligt vilken beskattningsunderlaget utgörs av det vederlag som faktiskt har erhållits. Följden av detta blir att skattemyndigheten inte kan uppbära ett större mervärdesskattebelopp än den beskattningsbara personen har erhållit (jfr bl.a. C-672/17, Tratave och C-317/94, Elida Gibbs).

Mot bakgrund av tidigare praxis anförde domstolen vidare följande. Möjligheten att införa undantag enligt artikel 90.2 i mervärdesskattedirektivet grundar sig på tanken att utebliven betalning från motparten under vissa omständigheter och på grund av rättsläget i den berörda medlemsstaten kan vara svår att kontrollera eller vara endast tillfällig. Utövandet av denna möjlighet till undantag måste vara berättigat. Det är visserligen lämpligt att medlemsstaterna kan skingra ovissheten kring utebliven betalning av en faktura eller kring frågan huruvida den uteblivna betalningen är definitiv, men rätten att göra undantag får inte gå utöver denna ovisshet, och i synnerhet kan den inte sträcka sig till huruvida det går att underlåta att sätta ned beskattningsunderlaget om betalning uteblir. Det ska inte vara möjligt för medlemsstaterna att helt enkelt utesluta möjligheten till nedsättning av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt vid utebliven betalning. En rätt för medlemsstaterna att utesluta alla möjligheter till nedsättning av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt skulle strida mot neutralitetsprincipen (jfr bl.a. C-246/16, Di Maura).

Domstolen menade därför att kravet i den tjeckiska lagstiftningen, om att beskattningsunderlaget ej kan sättas ned om gäldenären har upphört att vara en beskattningsbar person, inte motiveras av att det är nödvändigt att ta hänsyn till osäkerheten kring huruvida den uteblivna betalningen är definitiv. Detta förhållande är snarare en omständighet som, i samband med ett insolvensförfarande, talar för att den uteblivna betalningen är definitiv. Det tjeckiska kravet motiverades inte heller av ett syfte om att säkerställa riktig skatteuppbörd och förhindra skattebedrägeri enligt artikel 273 i mervärdesskattedirektivet. Kravet i den tjeckiska mervärdesskattelagen, för nedsättning av beskattningsunderlaget vid utebliven betalning, om att gäldenären inte ska upphöra vara en beskattningsbar person var således inte förenligt med mervärdesskattedirektivet.

Genom domen har ytterligare klargjorts medlemsstaternas befogenhet enligt artikel 90.2 i mervärdesskattedirektivet. Trots direktivbestämmelsens lydelse är medlemsstaternas frihet att införa egna begränsningar av rätten till nedsättning relativt begränsad och medlemsstaterna kan som regel inte vägra nedsättning av beskattningsunderlaget vid konstaterad definitiv utebliven betalning. Den grundläggande principen om att beskattningsunderlaget för den mervärdesskatt som skattemyndigheterna ska uppbära inte kan vara högre än det vederlag som faktiskt betalas är mycket stark och medlemsstaterna kan inte frångå denna princip.

Det andra målet C-242/18, ”UniCredit Leasing” EAD avser tolkningen av artiklarna 90.1 och 90.2 i mervärdesskattedirektivet.

Frågorna i målet var om det var möjligt att sätta ned beskattningsunderlaget vid hävning respektive utebliven betalning.

Målet belyser de skillnader som föreligger för att kunna sätta ned beskattningsunderlaget vid hävning enligt artikel 90.1 i mervärdesskattelagen respektive vid utebliven betalning enligt artikel 90.2 i mervärdesskattedirektivet. Domstolen bedömer även från ett ekonomiskt perspektiv huruvida avgifter som utgår vid hävning av aktuellt leasingavtal utgör skattepliktig ersättning för säljarens åtaganden enligt avtalet.

Omständigheterna i det bulgariska målet var att en leasegivare hade ingått ett avtal om skattepliktig fastighetsleasing med en leasetagare. Leasingavtalet var på 11 år och innehöll en köpoption. Under 2006 tillträdde leasetagaren fastigheten och leasingfakturor med mervärdesskatt började ställas ut av leasegivaren. Leasetagaren upphörde betala leasingavgifterna under 2009 men leasetagaren fortsatte fakturera leasingavgifter till augusti 2012. Först under 2015 hävde leasegivaren leasingavtalet. Redan under 2008 hade bulgariska skattemyndigheten i ett ändringsbeslut påfört leasegivaren utgående mervärdesskatt på ett belopp som motsvarade samtliga de hyror som skulle betalas under leasingavtalets hela löptid. Av domen framgår inte grunden för skattemyndighetens beslut men skattemyndigheten kan ha ansett att leasingavtalet skulle beskattas som en varuförsäljning på avbetalning och att mervärdesskatt därmed ska redovisas på hela ersättningen enligt avtalet i samband med att varan levererades (leasetagaren tillträdde fastigheten).

Efter hävningen av leasingavtalet begärde leasegivaren nedsättning av beskattningsunderlaget och återbetalning av den mervärdesskatt som bulgariska skattemyndigheten hade påfört i sitt ändringsbeslut. Bulgariska skattemyndigheten avslog begäran om återbetalning.

I den bulgariska lagstiftningen fanns regler om rätt till nedsättning av beskattningsunderlaget vid hävning. Däremot inte vid utebliven betalning. Mot bakgrund av utformningen av artikel 90 i mervärdesskattedirektivet, där hävning och utebliven betalning regleras olika, kom målet att handla mycket om grunden för nedsättningen av beskattningsunderlaget var hävning eller utebliven betalning utifrån aktuella omständigheter.

Den första frågan var om beskattningsunderlaget kunde sättas ned vid hävning av leasingavtal när beskattningsunderlaget hade fastställts i ett skattebeslut, som hade vunnit laga kraft, där beskattningsunderlaget hade beräknats schablonmässigt utifrån samtliga hyror som skulle betalas under leasingavtalets löptid. EU-domstolen ansåg att beskattningsunderlaget kan sättas ned enligt artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet. Detta bl.a. mot bakgrund av mervärdesskattedirektivets grundläggande princip att beskattningsunderlaget utgörs av faktisk erhållen ersättning.

Nästa fråga var hur de obetalda leasingavgifterna före hävningen skulle hanteras och vilken grund för nedsättning som aktualiserades. Kunde beskattningsunderlaget sättas ned på grund av ”hävning” enligt artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet eller förelåg en ”utebliven betalning” som omfattades av artikel 90.2 i mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen ansåg att det förelåg en ”utebliven betalning”. Begreppen ”hävning”, ”avbeställning” eller ”icke godkännande” avser situationer när gäldenärens skyldighet att betala sin skuld antingen helt har bortfallit eller har fastställts på en slutlig bestämd nivå. Begreppet ”utebliven betalning” kännetecknas av den osäkerhet som hänger samman med dess icke slutliga natur (C-404/16, Lombard Ingatlan Lízing). Utebliven betalning innebär inte att parterna försätts i den situation som de befann sig i innan avtalet ingicks, utan köparen har fortfarande en skyldighet att betala det avtalade priset och säljaren har en fordran som kan göras gällande i domstol. Domstolen ansåg att eftersom hävningen endast avsåg framtida förhållanden, enligt lokal lagstiftning, är leasetagaren fortfarande skyldig att betala de leasingavgifter som hade betalats före hävningen och leasegivaren har fortfarande en fordran som kan göras gällande i domstol. Hävningen påverkade inte de fordringar som hade uppkommit före hävningen.

Beskattningsunderlaget för de obetalda leasingavgifterna före hävning skulle således sättas ned som ”utebliven betalning” enligt artikel 90.2 i mervärdesskattedirektivet. Eftersom Bulgarien inte hade infört några bestämmelser som möjliggjorde nedsättning vid bristande betalning ansågs Bulgarien ha utnyttjat sin rätt till undantag enligt artikel 90.2 i mervärdesskattedirektivet. Med hänvisning till tidigare praxis (C-246/16, Di Maura) menade dock domstolen att rätten till undantag inte innebär att Bulgarien helt kan neka rätt till nedsättning av beskattningsunderlaget vid utebliven betalning. Om det kan visas att fordran är omöjlig att driva in eller att betalning inte kommer att ske med rimlig sannolikhet ska beskattningsunderlaget sättas ned. I det aktuella fallet hade leasegivaren inte fått betalt under nio år vilket enligt EU-domstolen skulle kunna visa att skulden med rimlig sannolikhet inte kommer att betalas, och därmed grunda nedsättning av beskattningsunderlaget, med skyldighet att öka beskattningsunderlaget om betalning trots allt senare sker.

Den tredje frågan avsåg hantering av obetalda leasingavgifter som hade utgått efter den förtida hävningen av leasingavtalet fram till dess att avtalet löpte ut. Även i detta fall var det inte frågan om ”hävning” enligt EU-domstolen utan i stället frågan om ”uteblivna betalningar” vid nedsättning av beskattningsunderlag enligt artikel 90 i mervärdesskattedirektivet. Liksom de obetalda leasingavgifterna före hävningen ansåg domstolen att även avgifterna efter hävningen med rimlig sannolikhet inte kommer att betalas, och grund för nedsättning skulle därmed kunna föreligga efter den hänskjutande domstolens kontroll.

Den fordran på leasingavgifter som hade uppkommit i samband med den förtida hävningen ansågs i ekonomiskt hänseende inte vara kopplad till själva hävningen utan utgjorde i stället en del i den totala ersättningen för skattepliktiga åtaganden enligt leasingavtalet. Enligt leasingavtalet var leasetagaren vid en förtida hävning skyldigt att betala samtliga återstående leasingavgifter under avtalets löptid. Detta innebar således att leasegivaren fick samma totala inkomst som om avtalet inte hade hävts och en hävning påverkade därför inte den ekonomiska verkligheten i avtalsförhållandet. Det var irrelevant huruvida leasetagaren förfogade över leasingobjektet från den dag avtalet hävdes, så länge som leasegivaren hade gett leasetagaren möjlighet att dra nytta av avtalet, då hävningen inte kan tillskrivas leasetagaren. Domstolen betraktade det belopp som skulle betalas vid förtida hävning som en integrerad del av den totala leasingersättningen som leasetagaren hade åtagit sig att betala för att leasegivaren skulle uppfylla sina avtalsenliga skyldigheter och ge leasetagaren rätt att nyttja leasingobjektet och avtalet (jfr C-295/17, MEO). Den ersättning som utgick i samband med hävningen ansågs därmed vara en skattepliktig ersättning enligt leasingavtalet.

Domen visar hur viktigt, och komplicerat, det kan vara att bestämma grunden för nedsättning av beskattningsunderlaget. Domstolens analys av innebörden av den förtida hävning utifrån ett reellt ekonomiskt synsätt är också mycket intressant och utgör en uppföljning av målet C-295/17, MEO där en liknande ekonomisk analys gjordes vid förtida hävning av ett abonnemangsavtal.

Skatteverket anser att ML:s regler om nedsättning av beskattningsunderlaget vid prisnedsättningar i efterhand ska tolkas på samma sätt som avbeställning, hävning, icke godkännande och nedsättning av priset efter det att transaktionen har ägt rum enligt artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet. Bestämmelsen om kundförluster i ML ska tolkas på samma sätt som helt eller delvis utebliven betalning enligt artiklarna 90.1-2 i mervärdesskattedirektivet (Skatteverkets ställningstagande den 5 december 2019 dnr 202 494536-19/111). Vid prisnedsättningar i efterhand krävs enligt ML utställande av kreditnota för att minska säljarens utgående skatt vilket innebär att köparen även ska minska sin ingående skatt. Vid kundförluster krävs ingen kreditnota för minskning av säljarens utgående skatt och köparen behöver inte minska sin ingående skatt. Enligt Skatteverkets nya tolkning utifrån mervärdesskattedirektivet ska ackord enligt verket behandlas som prisnedsättningar i efterhand vilket kräver utställande av kreditnota för justering av beskattningsunderlaget.

Målet C-145/18, Regards Photographiques SARL avser tolkningen av artiklarna 103.2.a, 311.1.2 och punkt 7 del A i bilaga IX mervärdesskattedirektivet vilka reglerar reducerad skattesats för fotografier. Enligt dessa artiklar får medlemsstaterna tillämpa en reducerad skattesats för upphovsmannens leveranser av ”fotografier tagna av konstnären, tryckta av honom eller under hans tillsyn, signerade och numrerade samt begränsade till 30 exemplar, oavsett storlek och underlag”.

Frågan i målet var om medlemsstaten dessutom kunde kräva att fotografierna var av konstnärlig karaktär för att omfattas av reducerad skattesats.

EU-domstolen ansåg att det varken av bestämmelsernas lydelse, sammanhang eller mål kunde krävas att fotografierna var av konstnärlig karaktär eller att annat kriterium var gällande för att omfattas av reducerad skattesats. Det är dock möjligt för medlemsstaterna att, på liknande sätt som vid tillämpningen av reducerade skattesatser enligt artikel 98 i mervärdesskattedirektivet, begränsa tillämpningen av den reducerade skattesatsen till en begränsad kategori av fotografier. Det krävs dock att det finns objektiva, klara och tydliga kriterier för att exakt fastställa vilka fotografier som omfattas av reducerad skattesats enligt nationell lagstiftning samt att principen om skatteneutralitet iakttas. Domstolen menade att den aktuella franska lagstiftningen inte uppfyllde dessa krav.

Sverige har inte infört reducerad skattesats för omsättning av fotografier (jfr 7 kap. 1 § andra stycket 2 jämfört med 9 a kap. 5 § ML samt prop. 1994/95:202 s. 47 och 52).

Målet C-201/18, Mydibel SA avser tolkningen av artiklarna 14, 15, 168, 184, 185, 187 och 188 i mervärdesskattedirektivet samt principen om mervärdesskattens neutralitet och likabehandlingsprincipen.

Frågan i målet var om en ”sale and lease back”-transaktion avseende fastighet utgör en transaktion och att därmed jämkningsskyldighet uppkommer om transaktionen genomförs i syfte att vara ett finansiellt arrangemang som i sin tur syftat till att öka det överlåtande företagets likviditet.

Mydibel är ett belgiskt företag som hade gjort ”sale and lease back”-transaktioner avseende fastigheter med två finansinstitut för att förbättra sin likviditet. Transaktionerna bestod av två delar. Mydibel arrenderade ut dessa fastigheter med en löptid på 99 år, mot betalning av en omedelbar avgift på 9 630 000 EUR för den första delen och 2 700 000 EUR för den andra delen, samt en årlig avgift med ett belopp på 25 EUR. Mydibel hyrde sedan tillbaka fastigheterna på 15 år, mot betalning av en hyra som skulle betalas var tredje månad. Denna hyra hade ett investeringsvärde på 9 630 000 EUR för den första delen och på 2 700 000 EUR jämte ränta för den andra delen. Enligt hyresavtalet hade Mydibel vid utgången hyresperioden en köpoption för ett i förväg bestämt pris.

EU-domstolen konstaterade att ”sale and lease back”-transaktionerna utgjorde rent finansiella transaktioner och att Mydibel behöll den ekonomiska äganderätten till fastigheterna. Dessa omständigheter visade att försäljningen (sale) och hyran tillbaka (lease back) utgjorde en enda transaktion i mervärdesskattehänseende, eftersom avtalet om arrende (sale i detta fall) avseende fastigheterna var oskiljbart från hyran av samma fastigheter.

Därefter slog EU-domstolen fast att under dessa omständigheter kan dessa transaktioner inte kvalificeras som en leverans av varor eftersom rättigheterna som överförts till finansinstituten minskade med Mydibels nyttjanderätt inte ger finansinstituten rätt att såsom ägare förfoga över fastigheterna i fråga. Det saknas därför anledning att jämka tidigare avdragen ingående skatt i enlighet med artiklarna 187 och 188 i mervärdesskattedirektivet. Om det hade varit fråga om en leverans av varor skulle jämkningsskyldighet ha förelegat, en sådan skyldighet skulle, enligt EU-domstolen vara förenlig med principen om mervärdesskattens neutralitet och likabehandlingsprincipen.

Normalt sett ses s.k. sale and lease back-transaktioner som två transaktioner i mervärdesskattehänseende, en leverans av en vara och sedan ett tillhandahållande av en tjänst (återhyrningen). I de enskilda fallen måste det dock prövas om det skett någon förändring för säljaren för att bedöma om det är fråga om en leverans av en vara eller inte. Det finns ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden (SRN 2008-12-17, dnr 46-07/I) där en s.k. säkerhetsöverlåtelse inte ansågs utgöra en leverans av en vara eftersom den ekonomiska äganderätten till den aktuella egendomen inte ansågs övergå till finansiären.

Målet C-214/18, H.W. och PSM ”K” avser tolkningen av artiklarna 1, 2.1 a, 2.1 c och 73 samt artikel 78 första stycket a i mervärdesskattedirektivet.

Frågan i målet var om bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet samt principen om mervärdesskattens neutralitet och proportionalitetsprincipen utgjorde ett hinder för att anse att mervärdesskatt skulle anses ingå i det arvode som en beskattningsbar person erhöll när det enligt nationell rätt inte var möjligt att lägga på mervärdesskatt på arvodet.

EU-domstolen konstaterade att det av mervärdesskattedirektivet följer att beskattningsunderlaget omfattar allt som utgör den ersättning som har erhållits, med undantag för själva mervärdesskatten. Detta innebär att det berörda arvodesbeloppet inbegriper mervärdesskatten. En sådan tolkning är dessutom förenlig med principen om mervärdesskattens neutralitet.

Tolkningen överensstämmer, enligt EU-domstolen, med principen att mervärdesskatt är en skatt som ska bäras av slutkonsumenten. Eftersom det enligt nationell rätt inte är möjligt att lägga till mervärdesskatt till det arvodesbelopp som ska erhållas, medför nämligen den omständigheten att det anses att detta belopp redan inbegriper mervärdesskatten, att beskattningsunderlaget för den mervärdesskatt som skattemyndigheterna ska uppbära inte kommer att överstiga den ersättning som faktiskt har betalats av slutkonsumenten.

Denna tolkning överensstämmer också med proportionalitetsprincipen, då den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå målet att garantera uppbörden av mervärdesskatten.

Målet C-224/18, Budimex SA avser tolkningen av artikel 66.c i mervärdesskattedirektivet som reglerar tidpunkten för när mervärdesskatten blir utkrävbar för vissa transaktioner som medlemsstaterna har föreskrivit.

EU-domstolen har i målet bedömt när en bygg- och monteringstjänst ska anses vara tillhandahållen och således när mervärdesskatten blir utkrävbar för sådana tjänster.

Domen avser tillämpning av polska regler gällande tidpunkt för redovisning av utgående skatt för bygg- och monteringstjänster vilka grundar sig på artikel 66.c i mervärdesskattedirektivet. Enligt lokala polska regler blev skatten utkrävbar senast 30 dagar efter det att tillhandahållandet av byggtjänsten hade ägt rum. Frågan i det lokala polska målet var vid vilken tidpunkt byggtjänsten skulle anses vara tillhandahållen. Polska myndigheter ansåg att tjänsten var tillhandahållen då arbetena faktiskt var slutförda. Byggnadsentreprenören Budimex hävdade att byggtjänsten var tillhandahållen först när byggherren hade godkänt byggarbetet i ett s.k. mottagningsprotokoll, oberoende av om arbetet fysiskt hade slutförts vid en tidigare tidpunkt.

EU-domstolen delade i princip Budimexs uppfattning och ansåg att byggtjänsten kunde anses vara tillhandahållen vid tidpunkten för det formella godkännandet av byggherren vid tillämpningen av artikel 66 i mervärdesskattedirektivet.

Domstolen menade att tillhandahållande av bygg- och monteringstjänster i allmänhet anses ha ägt rum när arbetena fysiskt avslutas. De faktiska ekonomiska och affärsmässiga förhållandena innefattande bl.a. avtalsvillkor måste dock även beaktas (jfr C-295/17, MEO och C-653/11, Newey). Det kan därför inte uteslutas att tillhandahållandet kan anses ha ägt rum först vid ett senare skede efter det fysiska slutförandet av tillhandahållandet. EU-domstolen noterade också att avtalsvillkoren innebar en rätt för byggherren att kontrollera arbetena före godkännande samt en skyldighet för entreprenören att göra nödvändiga ändringar för att motsvara vad som överenskommits. Detta kunde medföra svårigheter att fastställa beskattningsunderlaget före byggherrens godkännande. Domstolen uttalade att i den mån det inte är möjligt att fastställa den ersättning som tjänstemottagaren är skyldig att erlägga, innan denne godkänt bygg- eller monteringsarbetet, kan således skatten på dessa tjänster inte vara utkrävbar före godkännandet. Under de aktuella omständigheterna, och förutsatt att förfarandet med godkännande återspeglar de normer och standarder som är sedvanliga inom branschen, fann domstolen att formaliteten med godkännandet var en del av tjänsten och att den därför var avgörande för att anse att tjänsten faktiskt hade tillhandahållits.

EU-domstolen svarade hänskjutande domstol att bygg- och monteringstjänsten kunde anses ha tillhandahållits vid tidpunkten för det formella godkännandet av tjänsten. Detta gäller under förutsättning att dels formaliteterna kring godkännandet har avtalats av parterna på så sätt att de är bundna enligt avtalsvillkor som återspeglar de ekonomiska och affärsmässiga förhållandena på det område där tjänsten tillhandahålls, dels att denna formalitet motsvarar det fysiska slutförandet av tjänsten och slutgiltigt fastställer beloppet på den ersättning som ska betalas.

Vid omsättning av bygg- eller anläggningstjänster ska enligt 13 kap. 14 § ML, vid avsaknad av fakturering eller betalning, utgående skatt redovisas senast i den redovisningsperiod som omfattar den andra kalendermånaden efter tjänsterna har tillhandahållits. Det är inte definierat i ML när en bygg- eller anläggningstjänst är tillhandahållen. Den svenska tillämpningen i praxis om att tillhandahållandet som regel har skett i samband med godkänd slutbesiktning bör vara i linje med EU-domstolens avgörande i målet C-224/18.

I mål C-420/18, IO mot Inspecteur van de rijksbelastingdienst, var fråga om tolkningen av artiklarna 9 och 10 avseende ekonomisk verksamhet som bedrivs ”självständigt”.

IO var ledamot i kontrollorganet (raad van commissarissen) i en stiftelse vars huvudsakliga verksamhet bestod i att på ett varaktigt sätt erbjuda bostäder till behövande personer. I stadgarna för denna stiftelse angavs att kontrollorganet skulle bestå av minst fem och högst tio ledamöter. De utnämndes för en period om fyra år. En person som hade ingått ett anställningsavtal med stiftelsen kunde inte ingå i kontrollorganet. Ledamöterna i kontrollorganet kunde endast stängas av eller entledigas på grund av försummelse i tjänsten eller av andra allvarliga skäl, genom beslut av samma kontrollorgan, antaget med tre fjärdedels majoritet av de avgivna rösterna, motsvarande åtminstone tre fjärdedelar av ledamöterna i kontrollorganet, med undantag för den eller de berörda ledamöterna. Kontrollorganet hade bland annat befogenhet att utnämna, stänga av eller entlediga ledamöter i styrelsen (bestuur) samt besluta om deras arbetsvillkor, att skjuta upp verkställigheten av styrelsens beslut, att utfärda råd till styrelsen, att avsluta årsräkenskaperna, att utnämna, stänga av och entlediga ledamöter i kontrollorganet samt att fastställa dessa ledamöters fasta ersättning.

Den berörda stiftelsen företräddes av styrelsen i rättsliga och utomrättsliga förfaranden, men i händelse av en intressekonflikt mellan styrelsen eller en ledamot i styrelsen och stiftelsen företräddes stiftelsen gemensamt av ordföranden och av en eller flera ledamöter i kontrollorganet. Om alla styrelseledamöterna saknades skulle stiftelsen ledas av dess kontrollorgan till dess att en ny styrelse hade utsetts. I artikel 18 i den berörda stiftelsens stadgar angavs kontrollorganets uppgifter enligt följande:

1. ”Kontrollorganet ska utöva kontroll över styrelsens strategi och den allmänna verksamheten i stiftelsen och det anknutna företaget. Ledamöterna i kontrollorganet ska utöva sin verksamhet utan att låta sig påverkas av den som föreslagit dem och oberoende av särskilda intressen som berör företaget. Det ska biträda styrelsen med råd. Ledamöterna i kontrollorganet ska när de utövar sin uppgift se till stiftelsens och det anknutna företagets intressen.”

Kontrollorganet behöver inte rättfärdiga sina handlingar inför styrelsen.

Kontrollorganet ska redogöra för sina handlingar externt genom att rapportera om sin verksamhet i årsrapporten.

Kontrollorganet ska reglera sina arbetsformer i en arbetsordning som inte får innehålla bestämmelser som strider mot lagen eller dessa stadgar.”

För sin verksamhet som ledamot i kontrollorganet i den berörda stiftelsen erhöll IO en bruttoersättning på 14 912 euro per år, som var belagd med källskatt på lön. Kontrollorganet hade fastställt denna ersättning enligt bestämmelserna i Wet Normering Bezoldiging topfunctionarissen publieke en semipublieke sector (lagen om fastställande av ersättning för högre tjänstemän inom den statliga eller halvstatliga sektorn). Ersättningen var inte beroende av ledamotens deltagande i sammanträden eller av det faktiska antalet arbetade timmar. IO var i övrigt även anställd som kommunal tjänsteman. IO:s funktion som ledamot i nämnda kontrollorgan berörde emellertid inte den kommun i vilken IO var anställd och därför uppstod inte någon fråga om eventuella intressekonflikter.

Fram till den 1 januari 2013 ansågs IO inte skyldig att betala någon mervärdesskatt med anledning av sin verksamhet som ledamot i kontrollorganet i nämnda stiftelse, enligt ett beslut från Staatssecretaris van Financiën (statssekreteraren i ekonomiska frågor, Nederländerna) av den 5 oktober 2006. Detta beslut hade emellertid upphävts.

Den 8 juli 2014 lämnade IO in en mervärdesskattedeklaration avseende sin verksamhet som ledamot i kontrollorganet och redovisade mervärdesskatt med 782 euro för perioden mellan den 1 april och den 30 juni 2014. Han betalade in detta belopp. Genom en skrivelse av den 9 juli 2014 begärde han emellertid omprövning av denna skatt, vilken avslogs genom ett beslut av skattemyndigheten.

Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (Appellationsdomstolen i ’s-Hertogenbosch) som var osäker på tolkningen av mervärdesskattedirektivet beslutade att ställa följande fråga till EU-domstolen:

”Bedriver en ledamot i ett kontrollorgan i en stiftelse, som är underordnad kontrollorganet vad gäller arbetsvillkor och ersättning, men inte i övrigt har någon underordnad ställning i förhållande till kontrollorganet eller stiftelsen, självständigt en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artiklarna 9 och 10 i mervärdesskattedirektivet?”

EU-domstolen fann, efter en prövning av överväganden som bör beaktas för vad som betecknar en självständig ekonomisk verksamhet, att en ledamot i en stiftelses kontrollorgan, såsom klaganden i det nationella målet, som – trots att vederbörande med avseende på utövandet av verksamheten som ledamot i organet varken är bunden till stiftelsens styrelse genom något hierarkiskt anställningsförhållande eller till stiftelsens kontrollorgan genom något sådant förhållande – inte agerar i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar, utan agerar för detta organs räkning och under dess ansvar och inte heller står den ekonomiska risken för denna verksamhet, då ledamoten uppbär en fast ersättning som inte är beroende av att han eller hon deltar i sammanträdena eller av det antal timmar han eller hon faktiskt har arbetat, inte bedriver någon självständig ekonomisk verksamhet.

Svensk tillämpning ligger i linje med avgörandet. Styrelseuppdrag och andra förtroendeuppdrag ses normalt sett som osjälvständiga och därmed inte föremål för mervärdesskatt. På inkomstskatteområdet har dock frågan om hur styrelsearvoden ska beskattas varit föremål för mycket diskussion under senare år och har även prövats i rättspraxis vid ett flertal tillfällen, senast i ett plenumavgörande från HFD i en dom från 16 december 2019 (mål nr 3978-18), där det var fråga om en advokat som hade ett flertal styrelseuppdrag i olika bolag. HFD konstaterade att det sedan lång tid tillbaka finns etablerad praxis enligt vilken styrelsearvoden normalt ska beskattas som inkomst av tjänst hos den som utför uppdraget och att frågan var om det fanns skäl för att frångå denna praxis. HFD fann slutligen det inte hade framkommit något som skulle kunna medföra att en ändring av rättspraxis framstod som angelägen.

De förenade målen C-573/18 och C-574/18, C GmbH & Co. KG och C eG avser tolkningen av artikel 11.A.1.a i sjätte direktivet (artikel 73 i mervärdesskattedirektivet).

Frågan i målet var om utbetalningar från en driftsfond till en producentorganisation för frukt och grönsaker skulle anses utgöra från tredje part erhållna subventioner direkt kopplade till priset för producentorganisationens leveranser till medlemsproducenter, och därmed ingå i beskattningsunderlaget för producentorganisationens leveranser.

EU-domstolen fann att utbetalningarna från driftsfonden utgjorde sådana subventioner som skulle ingå i producentorganisationens beskattningsunderlag för gjorda leveranser.

Omständigheterna i målet var följande. Två tyska kooperativ var s.k. producentorganisationer enligt rådets förordning (EG) nr 2200/96 om den gemensamma organisationen av marknaden för frukt och grönsaker. I sin egenskap av producentorganisationer sålde kooperativen frukt- och grönsaker som hade odlats av de producenter som var medlemmar i kooperativen. Producentorganisationerna hade inrättat var sin s.k. driftsfond enligt förordning nr 2200/96. Driftsfonden var en privaträttslig fond med särskilt ändamål och hade egen rättskapacitet. Fonden finansierades till hälften av bidrag från medlemsproducenterna och till hälften av ekonomiskt stöd från EU.

Producentorganisationerna ingick avtal om förvärv och användning av anläggningstillgångar med olika medlemsproducenter. Tillgångarna köptes av producentorganisationerna från olika externa leverantörer. Producentorganisationerna fakturerade sedan medlemsproducenterna endast 50 eller 75 procent av sin anskaffningskostnad för tillgångarna. Resterande kostnad finansierades av respektive driftsfond. Producenterna var skyldiga att under en s.k. åtagandeperiod (viss period av användning av förvärvade anläggningstillgångar) leverera sina jordbruksprodukter till producentorganisationerna och betala ett ekonomiskt bidrag till driftsfonderna motsvarande en viss procentuell andel av sina försäljningspriser. Efter utgången av åtagandeperioden överlät producentorganisationerna sina samäganderätter i tillgångarna till producenterna utan vederlag. I det lokala tyska målet var det tvistigt om utbetalningarna från fonderna skulle ingå i beskattningsunderlaget för producentorganisationernas leveranser.

EU-domstolen hänvisade inledningsvis till sin tidigare praxis och anförde att förekomsten av en subvention direkt kopplad till priset för den aktuella leveransen, kräver att subventionen utbetalas till den subventionerande aktören för att denne ska tillhandahålla en bestämd vara eller tjänst. Det krävs vidare att det pris som köparen betalar fastställs på ett sådant sätt att det minskar i proportion till den subvention som har beviljats säljaren och att subventionen således är en bestämmande faktor för priset på varan eller tjänsten (jfr bl.a. C-144/02, kommissionen mot Tyskland).

Domstolen ansåg att utbetalningarna från driftsfonderna till producentorganisationerna gjordes med anledning av leveransen av anläggningstillgångarna och gynnade producenterna. Producentorganisationerna minskade nämligen det pris som togs ut av producenterna för anläggningstillgångarna med exakt det belopp som kom från driftsfonderna. Det fanns enligt EU-domstolen ett direkt samband mellan leveransen av tillgångarna och erhållet vederlag dels från producenten och dels från driftsfonden. Betalningarna från driftsfonderna gjordes uteslutande med anledning av leveransen av anläggningstillgångarna och ska därför anses utgöra betalningar som är direkt kopplade till priset. Betalningarna från driftsfonderna skulle vidare enligt domstolen utgöra subventioner från ”tredje part” eftersom driftsfonderna hade rättskapacitet och producentorganisationerna saknade rätt att använda fondernas medel för eget bruk då medlen skulle användas i enlighet med av nationella myndigheter godkända verksamhetsprogram enligt artikel 15 i förordning nr 2200/96. Domstolen menade slutligen att om utbetalningarna från fonderna ingick i levererade varors beskattningsunderlag upprätthölls principen om skatteneutralitet. En uppkommen lägre beskattning vid producenternas inköp via producentorganisationen med finansiering från fonden jämfört med direkt inköp från extern leverantör skulle strida mot neutralitetsprincipen.

Det var kanske inte så förvånade att utbetalningarna från driftsfonderna ansågs ingå i beskattningsunderlaget för levererade anläggningstillgångar. Fonderna synes ha som ändamål att finansiera producenternas inköp och det var tydligt att priset på varorna minskade exakt med utbetalda belopp. Producenterna hade dessutom kollektivt delvis finansierat fondutbetalningarna genom lämnande av s.k. ekonomiska bidrag. Den hänskjutande domstolen undrade också om producenternas förpliktelse att leverera frukt och grönt under åtagandeperioden kunde ses som en bytestransaktion, men denna intressanta fråga prövade inte EU-domstolen.

I mål C-707/18, Amarasti Land Investment SRL mot Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Timisoara, Administratia Judeteana a Finantelor Publice Timis, avseende bl.a. tolkningen av artikel 28 i mervärdesskattedirektivet i en situation där en köpare av fastigheter ingick ett avtal med säljaren om att hantera vissa administrativa formaliteter avseende en första inskrivning av fastigheterna i fastighetsregistret, en skyldighet som i första hand ålåg säljaren. För detta ändamål anlitade köparen olika externa leverantörer. Av artikel 28 framgår att om en beskattningsbar person i eget namn men för någon annans räkning deltar i ett tillhandahållande av tjänster, skall han anses själv ha tagit emot och tillhandahållit tjänsterna i fråga.

EU-domstolen slog fast att artikel 28 innebär att det ska anses att en köpare som är en beskattningsbar person och som enligt en klausul i avtalet med säljaren vidtar åtgärder som krävs för en första inskrivning av vissa fastigheterna i fastighetsregistret, genom att använda sig av tjänster som tillhandahålls av andra beskattningsbara personer, själv har tillhandahållit säljaren de aktuella tjänsterna även om avtalsparterna har kommit överens om att köpeskillingen för nämnda fastigheter inte ska inbegripa något motvärde för åtgärderna för inskrivning i fastighetsregistret. Domstolen fann vidare att enbart den omständigheten i sig att ett avtal om en ömsesidigt förpliktande utfästelse om fastighetsförsäljning innehåller en sådan klausul inte är avgörande för frågan huruvida köparen har rätt att dra av den mervärdesskatt som är hänförlig till betalningen av kostnaderna för den första inskrivningen. Detta eftersom överenskommelsen om att köparen skulle hantera den första inskrivningen inte omfattades av någon avtalsfrihet mellan parterna utan utgjorde en skyldighet som låg på säljaren.

I mål C-715/18, Segler-Vereinigung Cuxhaven eV mot Finanzamt Cuxhaven, var fråga om tolkningen av artikel 98 i mervärdesskattedirektivet avseende möjligheten för medlemsstaterna att tillämpa reducerade skattesatser på vissa varor och tjänster.

EU-domstolen fann i korthet att den reducerade mervärdesskattesatsen för uthyrning av campingplatser och platser för husvagnsparkering inte är tillämplig på uthyrning av båtplatser. Domstolen framhöll bl.a. att segelbåtar och motorbåtar, såsom dem som var i fråga i målet vid den nationella domstolen, inte, i vart fall i första hand, används till inkvartering.

Undantagen från skatteplikt

Målet C-531/17, Vetsch Int. Transporte GmbH avser tolkningen av artikel 143.1.d i mervärdesskattedirektivet som avser undantag för import av varor när varuimporten följs av en undantagen gemenskapsintern varuleverans.

I målet prövades om importundantaget kan vägras när det förelåg mervärdesskattebedrägeri vid den transaktion som genomfördes direkt efter en korrekt redovisad gemenskapsintern transaktion i samband med import. Frågan var således om ett skattebedrägeri i ett senare transaktionsled ska påverka och ”smitta” den tidigare korrekt redovisade gemenskapsinterna transaktionen i samband med importen, med följd att importundantaget kan vägras på grund av bedrägeri.

EU-domstolen ansåg att det inte var möjligt att neka undantag från varuimport i den aktuella situationen.

Omständigheterna i målet var följande. Två bulgariska företag importerade varor till Österrike för senare gemenskapsintern varuöverföring till Bulgarien. För importhanteringen använde företagen det österrikiska transportföretaget Vetsch Int. Transporte GmbH, vilket agerade som indirekt ombud. De gemenskapsinterna varuöverföringarna deklarerades och beskattades korrekt i Österrike och Bulgarien av de bulgariska företagen. De direkt efterföljande lokala skattepliktiga försäljningarna i Bulgarien deklarerades dock inte utan de bulgariska företagen redovisade i stället felaktiga skattefria gemenskapsinterna leveranser med Vetsch som mottagare. Skatteundandragande förelåg således i Bulgarien avseende den lokala försäljningen som följde efter den gemenskapsinterna varuöverföringen. Det fanns inget i begäran om förhandsavgörande som tydde på att Vetsch på något sätt skulle ha varit delaktigt i mervärdesskattebedrägeriet. Det var vidare inte utrett att de bulgariska företagen hade för avsikt att göra sig skyldiga till ett skatteundandragande redan vid tidpunkten för den gemenskapsinterna varuöverföringen till Bulgarien från Österrike.

Enligt den österrikiska skattemyndigheten var villkoren för undantagen import inte uppfyllda och skattemyndigheten ansåg att Vetsch var skattskyldig för importerna såsom indirekt ombud (jfr artikel 201 i mervärdesskattedirektivet som föreskriver att mervärdesskatt vid import ska betalas av den eller de personer som har utsetts till eller godtagits som betalningsskyldiga av importmedlemsstaten).

Vid sin prövning konstaterade EU-domstolen att det föreföll som, och domstolen utgick också ifrån, att de materiella villkoren var uppfyllda för skattefri gemenskapsintern varuöverföring och i övrigt för skattefri import enligt artikel 143.1.d i mervärdesskattedirektivet. I den aktuella situationen ska importen och den transaktion som avsett skatteundandragandet anses vara två av varandra oberoende transaktioner. Domstolen menade att importundantaget inte kan nekas för utsedd betalningsskyldig importör enligt artikel 201 i mervärdesskattedirektivet (Vetsch), när det inte finns några uppgifter som gör det möjligt att anse att importören visste eller borde ha vetat att den efterföljande leveransen efter den gemenskapsinterna varuöverföringen ingick i ett skatteundandragande som hade begåtts av mottagaren av varorna (bulgariska företagen).

EU-domstolen menade således att den i god tro varande importombudet inte kunde vägras importundantaget. Notera att målet inte gällde de varuöverförande företagens goda tro och skattskyldighet för import. Det bör även noteras att EU-domstolen inte prövade importundantaget i det fall de varuöverförande bulgariska företagen hade för avsikt att redan vid tidpunkten för den gemenskapsinterna varuöverföringen genomföra ett skatteundandragande gällande den efterföljande försäljningen. Frågan ansågs vara hypotetisk då detta inte var utrett och togs därför inte upp till prövning av domstolen. Bedömningen kan således möjligen bli annorlunda om de varuöverförande företagen agerar som importör i en liknande situation och/eller det konstateras att de varuöverförande företagen redan vid tidpunkten för den gemenskapsinterna transaktionen avser att genomföra ett skattebedrägeri.

I mål C-449/17, A & G Fahrschul-Akademie GmbH mot Finanzamt Wolfenbüttel var fråga om tolkningen av artikel 132.1 i och j avseende undantagen för utbildning. Frågan var om den undervisning som tillhandahölls vid en trafikskola för körkort i kategorierna B och C1 kunde omfattas av något av dessa undantag.

EU-domstolen fann att begreppet ”skolundervisning eller universitetsutbildning” i den mening som avses i artikel 132.1 i och j inte omfattar körkortsundervisning som tillhandahålls av en trafikskola, såsom den som var aktuell i det nationella målet, och som syftade till att eleverna ska erhålla körkort i kategorierna B och C1, som avses i artikel 4.4 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/126/EG av den 20 december 2006 om körkort. Domstolen framhöll särskilt att det bör noteras att även om körkortsundervisningen vid en trafikskola, såsom den som var aktuell i det nationella målet, inbegriper olika såväl praktiska som teoretiska kunskaper, är den icke desto mindre en specialiserad utbildning som i sig inte innebär en överföring av kunskaper och färdigheter rörande en bred och varierad uppsättning ämnen, samt till fördjupning och utveckling av sådana kunskaper och färdigheter, vilket är kännetecknande för sådan skolundervisning eller universitetsutbildning som omfattas av undantagen.

Enligt svensk tillämpning anses inte sådan körkortsutbildning som tillhandahålls av en trafikskola omfattas av de aktuella undantagen. Däremot anses sådan körkortsutbildning som ges inom ramen för en i övrigt skattebefriad utbildning vara undantagen. Enligt vår uppfattning bör denna tillämpning kunna ligga i linje med EU-domstolens avgörande.

I mål C-597/17, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie och Bart Vandendries, Belgische Unie van Osteopaten m.fl., Plast.Surg. BVBA m.fl., Belgian Society for Private Clinics VZW m.fl. mot Ministerraad, var fråga om tolkningen av artikel 132.1 c avseende undantag från skatteplikt för sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare samt artikel 98 och Bilaga III, punkterna 3 och 4, avseende reducerad skattesats på läkemedel och medicintekniska produkter som tillhandahålls i samband med ingrepp eller behandlingar av estetisk karaktär.

Kiropraktorer, osteopater, plastikkirurger och ett antal yrkesorganisationer väckte under maj och juni 2016 talan vid den hänskjutande domstolen och yrkade, bland annat, att en belgisk nationell bestämmelse skulle ogiltigförklaras. Enligt denna bestämmelse kunde en nationell domstol förordna att vissa verkningar av en rättsakt som har ogiltigförklarats ska bestå, i syfte att under en övergångsperiod upprätthålla verkan av nationella bestämmelser som den har konstaterat vara oförenliga mervärdesskattedirektivet, till dess att de bringats i överensstämmelse med detta direktiv. Detta för att dels begränsa riskerna för rättsosäkerhet till följd av den retroaktiva verkan av denna ogiltigförklaring, dels undvika tillämpningen av ett nationellt system som gällde före dessa bestämmelser och som är oförenligt med direktivet.

De mål i vilka talan väckts av kiropraktorer, osteopater och ett antal av deras yrkesorganisationer avsåg bland annat ett påstått åsidosättande av artikel 132.1 c i momsdirektivet i och med att det utan något rimligt skäl angavs att det föreskrivna undantaget från skatteplikt endast gällde för personer som utövar ett reglerat medicinskt eller paramedicinskt yrke, vilket är en status som yrkena kiropraktor och osteopat inte har enligt belgisk rätt.

De mål i vilka talan väckts av plastikkirurger avsåg bland annat att belgisk rätt medförde en omotiverad särbehandling mellan läkemedel och medicintekniska produkter som tillhandahölls inom ramen för ingrepp och behandlingar av estetisk karaktär och läkemedel och medicintekniska produkter som tillhandahålls inom ramen för ingrepp och behandlingar av terapeutisk karaktär, då endast de sistnämnda omfattades av en reducerad mervärdesskattesats.

EU-domstolen fann till att börja med att artikel 132.1 c innebär att det undantag från skatteplikt som föreskrivs i bestämmelsen inte endast gäller för tjänster som utförs av personer som utövar medicinska eller paramedicinska yrken som regleras av lagstiftningen i den berörda medlemsstaten.

Domstolen fann vidare att artikel 98 inte utgör hinder för en nationell lagstiftning som behandlar läkemedel och medicintekniska produkter som tillhandahålls i samband med ingrepp eller behandlingar av terapeutisk karaktär och läkemedel och medicintekniska produkter som tillhandahålls i samband med ingrepp eller behandlingar av rent estetisk karaktär på olika sätt, genom att de sistnämnda inte omfattas av den reducerade skattesats som gäller för de förstnämnda.

Domstolen fann slutligen att en nationell domstol inte kan använda sig av en nationell bestämmelse enligt vilken den kan förordna att vissa verkningar av en rättsakt som har ogiltigförklarats ska bestå, i syfte att under en övergångsperiod upprätthålla verkan av nationella bestämmelser som har konstaterat vara oförenliga mervärdesskattedirektivet till dess att de bringats i överensstämmelse med detta direktiv, för att dels begränsa riskerna för rättsosäkerhet till följd av den retroaktiva verkan av denna ogiltigförklaring, dels undvika tillämpningen av ett nationellt system som gällde före dessa bestämmelser och som är oförenligt med det direktivet.

Enligt svensk tillämpning kan en kiropraktor inneha särskild legitimation enligt patientsäkerhetslagen (2010:1659) och omfattas därmed av undantaget i för sjukvård i 3 kap. 4–5 §§ ML. Osteopati som utförs av en legitimerad fysioterapeut omfattas dock inte av undantaget. Estetiska operationer och behandlingar omfattas endast av undantaget för sjukvård om de till någon del är medicinskt motiverade. Sverige tillämpar vidare inte någon reducerad skattesats på vissa läkemedel. Ett generellt undantag gäller enligt 3 kap. 23 § ML för läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus eller förs in i landet i anslutning till sådan utlämning eller försäljning.

I mål C-692/17, Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda mot Autoridade Tributária e Aduaneira, var fråga om tolkningen av artikel 135.1 b avseende transaktioner rörande beviljande, förmedling och förvaltning av krediter. Frågan var närmare bestämt om undantaget kunde tillämpas på en transaktion som bestod i att en beskattningsbar person mot ersättning till en tredje man överlät sin processuella ställning som den beskattningsbara personen hade i ett förfarande för indrivning av en fordran.

EU-domstolen konstaterade bl.a. att den transaktion som var aktuell i det nationella målet skiljde sig till sin natur från den transaktion som prövats i det tidigare målet C-93/10 (GFKL Financial Services) och som bestod i att en näringsidkare på egen risk förvärvade osäkra fordringar till ett pris som understeg fordringarnas nominella värde. Domstolen fann i det målet att en näringsidkare som förvärvar sådana fordringar inte ska anses tillhandahålla en tjänst mot vederlag och inte ska anses bedriva en ekonomisk verksamhet som omfattas av sjätte direktivets tillämpningsområde, när mellanskillnaden mellan fordringarnas nominella värde och köpeskillingen för dessa avspeglar fordringarnas verkliga ekonomiska värde vid tiden för överlåtelsen. Den transaktion som var aktuell i det förevarande målet bestod däremot i en överlåtelse mot ersättning till en tredje man av alla de rättigheter och skyldigheter som följt av en beskattningsbar persons ställning i ett förfarande för indrivning av en fordran som hade fastställts i ett domstolsavgörande. Transaktionen omfattades därför av mervärdesskattens tillämpningsområde.

Beträffande tillämpningen av undantaget i artikel 135.1 b konstaterade domstolen vidare att de omständigheter som hade gett upphov till tvisten i det nationella målet uppenbarligen inte avsåg en ”kredit”, bestående i tillhandahållande av ett kapital, för vilket ersättning vederbörligen utgår genom räntebetalningar, eller ett av leverantören godkänt anstånd med erläggandet av köpeskillingen mot betalning av ränta såsom ersättning för denna kredit.

EU-domstolen fann därmed att undantaget inte kunde tillämpas i en sådan situation som var aktuell. Domstolen ansåg inte heller att det var fråga om en transaktion rörande ”fordringar” enligt undantaget i artikel 135.1 d.

Utgången i detta fall förefaller rimlig mot bakgrund av att undantag ska tolkas restriktivt. Beträffande undantaget i artikel 135. 1 b kan dock endast kort noteras att det skulle behövas ytterligare förtydliganden i rättspraxis av vad som utgör ”beviljande av och förmedling av krediter samt förvaltning av krediter av den som beviljat krediten”.

I mål C-700/17, Finanzamt Kyritz mot Wolf-Henning Peters, var fråga om tolkningen av artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet, avseende undantag från skatteplikt för sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art, respektive sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga.

Wolf-Henning Peters var en specialistläkare inom klinisk kemi och laboratoriediagnostik som under beskattningsåren 2009–2012 tillhandahöll sjukvårdstjänster på uppdrag av LADR Medizinisches Versorgungszentrum Wittstock GmbH, ett laboratorieföretag som tillhandahöll laboratorietjänster till läkare med egen praktik, rehabiliteringskliniker, offentliga hälso- och sjukvårdsinrättningar och sjukhus. Av laboratorieföretaget erhöll han en månatlig ersättning på 6 000 euro för dessa tjänster, som bland annat omfattade genomförandet av medicinska analyser i syfte att ställa konkreta diagnoser i egenskap av laboratorieläkare, liksom medicinsk hjälp vid transfusionsmedicinska åtgärder under konkreta behandlingsförhållanden. Han hade dock inte lämnat någon mervärdesskattedeklaration för de berörda beskattningsåren, eftersom han ansåg att nämnda tjänster var undantagna från skatteplikt med stöd av den nationella lagstiftningen. Skattekontoret bedömde däremot att dessa tjänster var skattepliktiga. Beslutet motiverades med att undantaget från skatteplikt enligt den nationella lagstiftningen villkorades av att det finns ett förtroendeförhållande mellan läkaren och den behandlade personen, ett villkor som inte ansågs vara uppfyllt ifråga om tjänster som tillhandahölls av kliniska kemister och laboratorieläkare

EU-domstolen fann att artikel 132.1 b och c innebär att sådana sjukvårdstjänster som var aktuella i målet kan omfattas av undantaget från mervärdesskatteplikt i artikel 132.1 c i direktivet, om tjänsterna inte uppfyller samtliga villkor för tillämpning av det undantag från skatteplikt som avses i artikel 132.1 b i direktivet. Det framgår nämligen inte på något sätt av ordalydelsen i artikel 132.1 b att denna bestämmelse syftar till att begränsa räckvidden av artikel 132.1 c i direktivet.

Domstolen fann vidare att artikel 132.1 c inte förutsätter att den berörda sjukvårdande behandlingen tillhandahålls inom ramen för ett förtroendeförhållande mellan patienten och vårdgivaren.

I de förenade målen C-4/18 och C-5/18, Michael Winterhoff, i egenskap av konkursförvaltare för DIREKTexpress Holding AG, mot Finanzamt Ulm (C-4/18), och Jochen Eisenbeis, i egenskap av konkursförvaltare för JUREX GmbH, mot Bundeszentralamt für Steuern (C-5/18), var fråga om tolkningen av artikel 132.1 a avseende undantaget för tjänster och därmed förenade varuleveranser som tillhandahålls av det offentliga postväsendet, med undantag för persontransporter och telekommunikationstjänster. Frågan var om omständigheten att det fanns en skyldighet för den som hade licens att dela ut brev inom landet att också inom landet utföra formella delgivningar innebar att det aktuella undantaget även kunde tillämpas på de delar av tjänstetillhandahållandet som avsåg sådana delgivningar.

EU-domstolen fann att artikel 2 led 13 och artikel 3 i Europaparlamentets och rådets direktiv 97/67/EG av den 15 december 1997 om gemensamma regler för utvecklingen av gemenskapens inre marknad för posttjänster och för förbättring av kvaliteten på tjänsterna, i dess lydelse enligt Europaparlamentets och rådets direktiv 2008/6/EG av den 20 februari 2008 ska tolkas så, att den som tillhandahåller tjänster i form av utdelning av brev, såsom i de nationella målen – och som i egenskap av innehavare av en nationell licens som medför tillstånd att erbjuda denna tjänst är skyldig att i enlighet med nationella bestämmelser utföra formella delgivningar av handlingar från domstolar eller administrativa myndigheter –, ska betraktas som ”tillhandahållare av samhällsomfattande tjänster” i den mening som avses i nämnda bestämmelser, vilket innebär att dessa tjänster ska undantas från mervärdesskatt såsom tjänster som tillhandahålls av ”det offentliga postväsendet”, i enlighet med artikel 132.1 a.

Målet C-42/18, Cardpoint GmbH (Cardpoint) avser tolkningen av artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktivet som avser undantag från skatteplikt för betalningar och transaktioner rörande betalningar m.m.

Frågan i målet var om undantaget för transaktioner och förhandlingar rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av inkasso och factoring kunde tillämpas på tjänster avseende drift av uttagsautomater (bankomater).

Cardpoint tillhandahöll tjänster avseende drift av uttagsautomater, vilket innebar att Cardpoint skulle hålla uttagsautomaterna funktionsdugliga och underhålla dem. Cardpoint installerade IT-utrustning med programvara i uttagsautomaterna för att de skulle fungera. I Cardpoint’s uppdrag ingick också att fylla på bankens (kunden) pengar i uttagsautomaterna. Cardpoint tillhandahöll även rådgivning avseende den löpande driften av uttagsautomaterna.

Praktiskt gick ett kontantuttag till på följande sätt. När någon ville göra ett uttag och använde sitt kort i uttagsautomaten läste en programvara in information från kortet. Cardpoint kontrollerade informationen och skickade en begäran till Bank Verlag GmbH för att få uttaget godkänt. Bank Verlag GmbH skickade en begäran till en banksammanslutning som i sin tur skickade begäran vidare till den bank som utfärdat bankkortet. Denna bank kontrollerade täckningen på kortinnehavarens konto och skickade tillbaka ett godkännande eller ett avslag på uttaget genom samma överföringskedja. Om uttaget godkändes av den bank som ställt ut bankkortet verkställde Cardpoint uttaget i uttagsautomaten och registrerade det. Cardpoint överförde registreringen, bokföringsinstruktionen, till sin kund, den bank som drev uttagsautomaterna. Den banken lade in registreringarna i oförändrat skick i systemet vid Deutsche Bundesbank (Tysklands centralbank). Cardpoint upprättade varje dag en förteckning över alla transaktioner från den aktuella dagen och ingav även den till Deutsche Bundesbank. Denna registrering gjorde det möjligt att göra en clearing mellan alla inblandade banker då registreringen innehöll nödvändig information för att fastställa den fordran som den bank som drev den aktuella uttagsautomaten hade gentemot den bank som utfärdat bankkortet.

Cardpoint ansåg att de tjänster som utfördes skulle betraktas som ”transaktioner rörande betalningar” i den mening som avses i artikel 13 b d punkt 3 sjätte direktivet och att de därför omfattades av undantaget från skatteplikt. Den tyska skattemyndigheten ansåg att tjänsterna skulle ses som ”tekniska och administrativa tjänster” i enlighet med C-607/14, Bookit. Tjänster som inte omfattas av undantaget för ”transaktioner rörande betalningar.

Frågan hamnade i den Federala skattedomstolen i Tyskland som bl.a. konstaterade att Cardpoint genomförde det önskade uttaget först efter det att den kortutgivande banken hade godkänt det. Cardpoint hade således inte ansvaret för att kontrollera och godkänna enskilda order. Den federala domstolen hänsköt frågan om Cardpoints tjänster kunde omfattas av undantaget till EU-domstolen.

EU-domstolen konstaterade att det var den bank som driver uttagsautomaten (dvs. Cardpoints kund) som registrerade uttagen i den tyska centralbankens system. När det gällde den dagliga datafilen, som innehåller alla transaktioner som Cardpoint genererat den aktuella dagen, syftar den endast till att informera den tyska centralbanken om de transaktioner som har godkänts och genomförts och kunde därmed inte anses fullgöra de funktioner som är specifika och väsentliga för en betalning. Det framgick även att Cardpoint inte godkände transaktionerna. Den omständigheten att Cardpoint fysiskt överlämnande pengarna medförde inte att en överföring av äganderätten till pengarna gjordes från Cardpoint till användaren av uttagsautomaten, eftersom det var den kortutgivande banken som gav tillstånd till kontantuttaget, debiterade det belopp som tagits ut på användarens bankkonto och överförde äganderätten till pengarna direkt till denna användare.

EU-domstolen ansåg att de tjänster som Cardpoint tillhandahåll inte utgjorde sådana transaktioner rörande betalningar som avses i artikel 13 B d 3 i sjätte direktivet, varför tjänsterna inte var undantagna från skatteplikt.

EU-domstolens bedömning av tjänsterna i detta mål kanske inte var helt överraskande med hänsyn till den ganska omfattande rättspraxis som finns avseende betaltjänster (C-175/09, Axa UK plc, C-276/09, Everything Everywhere Ltd, C-350/10, Nordea Pankki (Swift), C-464/12, ATP PensionService A/S, C-130/15, National Exhibition Center, C-607/14, Bookit Ltd, C-5/17, DPAS). Även i detta avgörande tar EU-domstolen upp kravet på att två rekvisit ska vara uppfyllda för att undantaget ska vara tillämplig, funktions- och ansvarsrekvisiten. De tjänster som Cardpoint tillhandahöll uppfyllde inte något av rekvisiten. Skatteverket har kommenterat avgörandet i sitt ställningstagande rörande skatteplikt för betaltjänster (dnr 8-5507, 13 januari 2020).

Målet C-71/18, KPC Herning avser tolkningen av artiklarna 135.1.j-k och 12.1-3 i mervärdesskattedirektivet.

Av dessa artiklar framgår att leveranser av byggnader och den mark de står på samt obebyggd mark är, med vissa begränsningar, undantaget från skatteplikt. Skattefriheten omfattar inte nya byggnader (leverans före första besittningstagandet av en byggnad) och den mark nya byggnader står på samt mark för bebyggelse.

Frågan i det danska målet var om överlåtelse av mark med en befintlig byggnad på kunde kvalificeras som skattepliktig leverans av ”mark för bebyggelse”, när det var klarlagt redan vid tidpunkten för överlåtelsen att köparen eller en efterföljande köpare skulle riva den befintliga byggnaden för att uppföra en ny byggnad på marken. I målet prövades också om de olika transaktionerna i en transaktionskedja skulle bedömas som ett enda odelbart tillhandahållande eller som fristående transaktioner.

EU-domstolen ansåg att transaktionerna skulle bedömas fristående från varandra och att det inte förelåg skattepliktig överlåtelse av mark för bebyggelse utan överlåtelserna var undantagna från skatteplikt.

Omständigheterna i målet var att den danska fastighetsutvecklaren KPC Herning hade från Odense Havn köpt mark på vilken det stod en befintlig fullt användbar lagerbyggnad. Köpeavtalet var villkorat av att KPC Herning därefter skulle ingå ett avtal med ett organ för subventionerade bostäder och uppföra ungdomsbostäder. KPC Herning överlät marken med lagerbyggnaden till en allmännyttig bostadsförening. Denna överlåtelse var villkorad av att KPC Herning genom ett entreprenadavtal med bostadsföreningen uppförde den nya byggnaden med ungdomsbostäder på den överlåtna marken. Den allmännyttiga bostadsföreningen var enligt avtal skyldig att på egen bekostnad och på egen risk delvis riva den befintliga lagerbyggnaden för att ge plats för den nya byggnaden. Bostadsföreningen anlitade ett annat företag för rivningen. De två fastighetsöverlåtelserna behandlades i avtal som skattefria överlåtelser av mark med befintlig byggnad men i ett överklagat danskt förhandsbesked ansågs undantaget inte vara tillämpligt.

EU-domstolen ansåg att de två försäljningarna skulle bedömas fristående från varandra. Den omständigheten att försäljningen från Odense Havn till KPC Herning var villkorat av att KPC Herning ingick avtal med ett särskilt organ om att uppföra subventionerade bostäder var inte tillräckligt för att binda samman de två transaktionerna till ett enda odelbart tillhandahållande. Eftersom köparen svarade för rivningen av lagerbyggnaden skulle rivningen utgöra en fristående transaktion från markförsäljningen i den andra försäljningen. Domstolen menade vidare att enbart den omständigheten att markförsäljningen var villkorad av att KPC Herning skulle uppföra den nya byggnaden inte kan binda samman de olika transaktionerna till ett enda odelbart tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp.

Domstolen menade att båda två försäljningarna av mark med fullt användbar befintlig byggnad inte kan, med förbehåll för hänskjutande domstols prövning, kvalificeras som leverans av ”mark för bebyggelse”, även om parternas avsikt var att helt eller delvis riva byggnaden för att ge plats åt en ny byggnad. Domstolen motiverade detta med bl.a. att försäljningarna inte generar något betydande mervärde vilket är normalt för undantagna äldre byggnader. Vidare att en kvalificering av en försäljning av en fullt användbar lagerbyggnad som leverans av mark för bebyggelse skulle strida mot principerna i mervärdesskattedirektivet och riskera att undantaget i artikel 135.1.j i mervärdesskattedirektivet förlorar sitt innehåll.

Enligt 3 kap. 2 § ML är även överlåtelse av nya byggnader och mark för bebyggelse undantaget från skatteplikt. Sverige har genom anslutningsfördraget fått rätt att behålla skattebefrielse för sådana leveranser (artikel 380 och del B punkt 9 i bilaga X till mervärdesskattedirektivet). För svenskt vidkommande är dock domen av intresse vid bedömning av om närliggande transaktioner i särskilt fastighetssektorn ska bedömas som ett tillhandahållande eller som flera fristående tillhandahållanden. EU-domstolen uttalar bl.a. att enbart den omständigheten att en fastighetsförsäljning är avtalsmässigt villkorad av att säljaren utför byggnadsentreprenaden på den sålda marken inte innebär att de två transaktionerna ska ses om ett enda odelbart tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp. Detta är bl.a. av intresse i frågor och processer om uppdelning av beskattningsunderlag mellan skattefri försäljning av mark och skattepliktig byggnadsentreprenad (jfr bl.a. KRNG 6148-6153-17, KRNS 7272-7274-16, KRNS 2685-2686-16, KRNG 1834-16, KRNG 5804-18 och KRNS 2256-2257-18).

Målet C-265/18, Valstybine mokesciu inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansu ministerijos avser tolkningen av artiklarna 282–292 i mervärdesskattedirektivet som reglerar möjligheterna till undantag från mervärdesskatt för små företag.

Mervärdesskattedirektivet innehåller frivilliga bestämmelser som ger medlemsstaterna en möjlighet att momsbefria mindre företag. Om en medlemsstat väljer att införa dessa regler i sin nationella lagstiftning definieras ett mindre företag till en beskattningsbar person vars omsättning inte överstiger ett visst belopp per beskattningsår.

Frågan i målet var när det fastställda tröskelvärdet ska anses ha överskridits. I målet hade två varor ingått i en leverans vid en och samma transaktion, men där tröskelvärdet överskreds på grund av leveransen av båda dessa varor. EU-domstolen slog fast att mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att det i ett fall där en leverans till en och samma köpare, omfattar två varor (fastigheter) ska tröskelvärdet bestämmas på grundval av värdet på hela den aktuella leveransen. Dvs. med beaktande av värdet på båda varorna som ingår i leveransen, även om tröskelvärdet inte skulle ha överskridits om värdet på endast den ena av varorna beaktades.

Målet C-388/18, B avser tolkningen av artikel 288 första stycket 1 i mervärdesskattedirektivet och gäller beräkningen av årsomsättningsgränsen vid skattebefrielse för små företag enligt särskild ordning.

Av bestämmelsen framgår att den omsättning som ska tjäna som referensnivå vid tillämpningen av ordningen för små företag ska bl.a. utgöras av följande belopp, exklusive mervärdesskatt: ”beloppet för leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster, i den mån som de beskattas”.

Frågan i målet var hur detta belopp ska beräknas för återförsäljare som beskattas enligt reglerna om vinstmarginalbeskattning. Ska hela ersättningen ingå i beräkningen eller endast vinstmarginalen.

EU-domstolen ansåg att återförsäljarens hela ersättning för sina leveranser exklusive mervärdesskatt ska beaktas vid beräkningen av det aktuella omsättningsbeloppet, oavsett hur faktisk beskattning sker. Domstolen ansåg att detta följer av bestämmelsens lydelse, systematik, tillkomst och syfte. Av bestämmelsens lydelse framgår att det krävs att leveransen i sig ska beskattas för att ingå i den beskattningsbara personens omsättning, utan att villkoren för hur den ska beskattas anges. Om omsättningen beräknades utifrån vinstmarginalen skulle återförsäljare som har en hög omsättning och en låg vinstmarginal kunna omfattas av den särskilda ordningen för små företag och därigenom få en otillbörlig konkurrensfördel.

Artikel 288 första stycket 1 i mervärdesskattedirektivet motsvaras närmast av 9 d kap. 3 § första stycket 1 ML. Enligt ML:s lydelse ska inräknas ”beskattningsunderlaget” för skattepliktig omsättning inom landet. Bestämmelsen i ML har således fått en annan utformning än direktivbestämmelsen och omfattar inte hela försäljningsersättningen. Då bestämmelsen i ML är klar bör domen från EU-domstolen, mot den skattskyldiges vilja, inte kunna tillämpas i Sverige med mindre att ML ändras (jfr Skatteverkets rättsliga vägledning för mervärdesskatt mars 2020 avsnittet skattebefrielse för företag med omsättning på högst 30 000 kronor). För beskattningsbara personer som redovisar mervärdesskatt enligt vinstmarginalmetoden ska således vinstmarginalen exklusive mervärdesskatt beaktas vid beräkning av årsomsättningen enligt ML. Trots att den faktiska försäljningsersättningen vid marginalbeskattning överstiger 30 000 kr är det således fortfarande möjligt för sådana företag att befrias från mervärdesskatt så länge vinstmarginalen och övrig relevant omsättning enligt 9 d kap. 3 § ML är högst 30 000 kr. Om vinstmarginalen är låg kan betydande belopp omsättas utan skattskyldighet vilket kan snedvrida konkurrensen. Bestämmelsen i ML bör justeras.

Målet C-275/18, Milan Vins avser tolkningen av artiklarna 131 och 146 i mervärdesskattedirektivet.

Frågan i målet är om förutsättningarna för att en undantagen exportförsäljning av varor har uppfyllts eller inte.

Milan Vins levererade militära samlarobjekt med leverans till köpare utanför EU. Han levererade samlarobjekten genom att skicka dem med post och redovisade inte någon mervärdesskatt på försäljningen. Den tjeckiska skattemyndigheten beslutade att leveranserna av samlarobjekt till köpare utanför EU inte omfattades av undantaget från skatteplikt avseende leverans av varor till en plats utanför EU, export. Detta eftersom Milan Vins inte uppfyllt de formella kraven som måste vara uppfyllda enligt den tjeckiska lagstiftningen, nämligen att hänföra leveranserna till ett tullförfarande för export, dvs. Milan Vins hade inte lämnat någon tulldeklaration vid exporten.

I artikel 146.1 a framgår att undantaget för leverans av en vara på export är tillämpligt om rätten att såsom ägare förfoga över varan har överförts på förvärvaren och leverantören visar att denna vara har försänts eller transporterats ut ur EU och att varan genom denna försändelse eller transport fysiskt har lämnat EU:s territorium. Det finns dock inte något villkor att en tulldeklaration har lämnats för att undantaget ska vara tillämpligt.

En nationell bestämmelse, som villkorar undantaget för export genom att vissa formkrav ska vara uppfyllda utan att ta hänsyn till om de materiella villkoren för undantaget är uppfyllda går, enligt EU-domstolen, utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa en korrekt uppbörd av skatten. Transaktioner ska nämligen beskattas med beaktande av deras objektiva kännetecken. Enbart det förhållandet att en exportör inte har hänfört de berörda varorna till tullförfarandet för export, dvs. lämnat tulldeklaration, innebär inte att en sådan export faktiskt inte har ägt rum.

Enligt EU-domstolens rättspraxis finns det två typfall då formella krav inte uppfyllts som kan medföra att rätten till undantag från mervärdesskatteplikt går förlorad. Det första typfallet innebär att undantag kan nekas när en beskattningsbar person uppsåtligen har medverkat till ett skatteundandragande och äventyrat det gemensamma mervärdesskattesystemets funktion. Det andra typfallet är om ett åsidosättande av formella krav förhindrar att säker bevisning för att de materiella villkoren har uppfyllts. I detta mål hade det varken visats att det var fråga om ett skatteundandragande eller att det inte skulle gå att fastställa att export skett utan att tulldeklaration lämnats.

Den omständigheten att Milan Vins var skyldig att lämna tulldeklaration enligt Tullkodex påverkade inte den mervärdesskatterättsliga bedömningen.

EU-domstolen slog fast att en nationell lagbestämmelse, som kräver att tulldeklaration har lämnats för att undantag för export ska vara tillämpligt strider mot bestämmelserna i direktivet, i en situation där det är utrett att de materiella villkoren för undantaget från skatteplikt, bland annat att de berörda varorna faktiskt har lämnat EU:s territorium, är uppfyllda.

Återigen konstaterar EU-domstolen att de formella villkor som finns i mervärdesskattedirektivet inte alltid behöver vara uppfyllda så länge det går att säkerställa att de materiella villkoren uppfyllts. I detta fall rör det frågan om undantag från skatteplikt för export. EU-domstolen har i ett flertal avgöranden kommit till samma slutsats när det gäller avdragsrätt för ingående skatt, se t.ex. målet C-664/16, Lucretiu Hadrian Vadan.

Målet C-278/18, Manuel Jorge Sequeira Mesquita avser tolkningen av artikel 13 B b i sjätte direktivet. Bestämmelsen undantar uthyrning av fastighet från skatteplikt.

Dödsboet efter Adelino Gonçalves Mesquita, Mesquita, hade upplåtit jordbruksverksamhet på jordbruksmark som var försedd med vinstockar. Upplåtelsen hade skett utan att mervärdesskatt hade redovisats på ersättningen eftersom Mesquita ansåg att undantaget från skatteplikt var tillämpligt. Den portugisiska skattemyndigheten ansåg att mervärdesskatt skulle redovisas på ersättningen.

EU-domstolen konstaterade inledningsvis att vinstockar som är planterade i marken ska anses vara ”fast egendom” om de inte är mobila och att de inte enkelt kan skiljas från marken. I avsaknad av en nationell bestämmelse i Portugal som föreskrev att det förelåg ett undantag från undantaget från skatteplikt fann EU-domstolen upplåtelse av jordbruksverksamhet på jordbruksmark som är försedd med vinstockar till ett företag som är verksamt inom sektorn för vinodling omfattas av undantaget från skatteplikt i artikel 13 B b i sjätte direktivet.

Målet C-291/18, Grup Servicii Petroliere SA avser tolkningen av artikel 148.c jämfört med artikel 148.a i mervärdesskattedirektivet vilka reglerar undantag från skatteplikt för transaktioner avseende fartyg som används på öppna havet.

Frågan i målet var om överlåtelse av s.k. jack-up plattform, som huvudsakligen används i stationärt läge för utvinning av kolvätefyndigheter till havs, omfattades av undantaget. EU-domstolen ansåg att undantaget inte var tillämpligt.

Av omständigheterna i målet framgår att en jack-up plattform är en flyttbar oljeplattform som används till havs och består av en flytande ponton på vilken rörliga ben har monterats. Benen är upplyfta vid bogsering med hjälp av bogserbåt till borrplatsen. När plattformen kommer fram till borrplatsen sätts benen ned på havsbotten vilket förankrar plattformen, lyfter skrovet högt över vattenytan och gör konstruktionen till en statisk plattform. Plattformen är inte självgående utan måste bogseras. Den har dock besättning, loggbok och motorer som kan användas för att parera tidvatten och strömmar.

Vid sin prövning tolkade EU-domstolen inte enbart innebörden av begreppet ”fartyg”. Domstolen prövade om en jack-up plattform kunde omfattas av det bredare uttrycket ”fartyg som används för sjöfart på öppna havet” (”vessels used for navigation on the high seas”). Lydelsen av uttrycket ”fartyg som används för sjöfart” i artikel 148.a mervärdesskattedirektivet innebär enligt EU-domstolen med nödvändighet att de flytande konstruktionerna används för sjöfart, vilket medför att konstruktionerna i vart fall huvudsakligen måste användas för färd till havs. En sådan tolkning bekräftas av att syftet med undantaget är att främja internationella transporter och tolkningen är även förenlig med bestämmelsernas sammanhang. Jack-up plattformar som huvudsakligen används i stationärt läge för utvinning av kolvätefyndigheter används inte huvudsakligen för sjöfart.

Av EU-domstolens avgörande framgår således att det måste vara frågan om flytande farkoster som i vart fall huvudsakligen används för färd till havs för att kunna omfattas av undantaget. Alla språkversioner av artikel 148.a i mervärdesskattedirektivet, däribland den svenska versionen, anger inte uttryckligen att fartyget ska ”användas för sjöfart”. I den engelska lydelsen av direktivbestämmelsen anges att bestämmelsen avser ”vessels used for navigation on the high seas”. Den bristande överensstämmelsen mellan de olika språkversionerna av direktivbestämmelsen kommenterades överhuvudtaget inte av EU-domstolen. Avseende de olika språkversionerna ansåg generaladvokaten i målet att, mot bakgrund av bestämmelsens syfte avseende bedrivande av verksamhet utanför unionens territoriella område, fick det anses vara underförstått att det krävs att fartyget åtminstone navigeras i syfte att lämna unionens vatten för att kunna tillämpa undantaget (punkt 45 i generaladvokatens förslag till avgörande). Domen torde förstås så att det krävs att fartyget används för sjöfart/navigering, samt även på det öppna havet, för att omfattas av undantaget.

Skatteverket anser sedan tidigare att undantaget gäller fartyg som är avsedda för transport av personer eller varor. Det innebär att fartyget ska användas och vara inrättat som ett transportmedel. Undantaget gäller enligt Skatteverket inte fartyg eller flytande enheter som är stationära, t.ex. fasta oljeplattformar. Undantaget omfattar inte heller fartyg för vilka transporten är av underordnad betydelse i förhållande till huvuduppgiften, t.ex. flytande olje- och gasproduktionsenheter eller andra flytande enheter som används för offshoremarknaden (Skatteverkets ställningstagande den 21 december 2017, dnr 202 482304-17/111).

Målet C-400/18, Infohos avser tolkningen av artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet som gäller undantag från skatteplikt avseende kostnadsdelningsgrupper.

Frågan i målet var om en kostnadsdelningsgrupp vars medlemmar bestod av sjukhus kunde tillhandahålla skattepliktiga tjänster till köpare utanför kostnadsdelningsgruppen utan att för den skull förlora möjligheten till undantagna transaktioner inom kostnadsdelningsgruppen.

Infohos var en kostnadsdelningsgrupp i Belgien vars medlemmar var sjukhus. Infohos tillhandahöll IT-systemtjänster dels till medlemmarna och dels till icke-medlemmar. Den belgiska skattemyndigheten ansåg att tillhandahållandet av skattepliktiga tjänster åt icke-medlemmar medförde att de tjänster som utförts åt Infohos medlemmar också blev skattepliktiga. Detta eftersom den belgiska lagstiftningen föreskrev att transaktionerna från en kostnadsdelningsgrupp uteslutande skulle vara inom kostnadsdelningsgruppen för att undantaget skulle vara tillämpligt. Den nationella domstolen ansökte om ett förhandsavgörande och frågade om detta villkor var förenligt med artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet.

EU-domstolen konstaterade att undantaget i sjätte direktivet enligt sin ordalydelse inte är begränsat till att gälla endast sådana kostnadsdelningsgrupper som uteslutande utför tjänster åt sina medlemmar. EU-domstolen konstaterade att syftet med bestämmelsen är att vissa verksamheter av allmänintresse ska undantas från mervärdesskatteplikt för att underlätta tillgången till vissa tjänster och leveransen av vissa varor, genom att undvika de merkostnader som följer om mervärdesskatt tas ut. Att begränsa undantagets tillämplighet på det sätt som Belgien gjort i sin nationella lagstiftning ansågs därför även strida mot bestämmelsens syfte.

EU-domstolen prövade därefter om villkoret i den belgiska bestämmelsen kunde motiveras med att undantaget inte får snedvrida konkurrensen. Ett sådant villkor får dock inte vara utformat så att det rent allmänt begränsar tillämpningsområdet för det undantag som föreskrivs där. Effekten av ett sådant villkor är att det uppställs en allmän presumtion för en snedvridning av konkurrensen och rent allmänt begränsar tillämpningsområdet för undantaget. Motsvarande gäller villkor som uppställs för att förhindra skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk.

Den belgiska bestämmelsen om som föreskrev att undantaget för kostnadsdelningsgrupper endast var tillämpligt om kostnadsdelningsgruppen uteslutande tillhandahöll tjänster till medlemmar stred således mot sjätte direktivet.

I Sverige har villkoret om att undantaget inte får snedvrida konkurrensen tidigare tolkats som att tjänster som kan tillhandahållas av andra leverantörer utanför kostnadsdelningsgruppen inte kan omfattas av undantaget. Detta medförde att undantaget i princip aldrig kunde tillämpas. Skatteverket har i ett ställningstagande avseende kostnadsdelningsgrupper publicerat den 6 december 2019 (dnr 202 498532-19/111) bedömt att rekvisitet inte längre ska tolkas på det tidigare sättet utan tolkas EU-konformt. Detta i sig är naturligtvis välkommet och skulle sett för sig medföra att undantaget skulle kunna tillämpas i större omfattning än tidigare. Skatteverket anser dock att i princip motsvarande begränsning gäller men med stöd av att de tjänster som kan undantas måste vara direkt nödvändiga för verksamheten.

Enligt Skatteverket kan endast tjänster som syftar till att medlemmarna i den fristående gruppen kan leva upp till de särskilda krav som lagstiftningen ställer på just den branschen. Det är i sådana fall fråga om tjänster som inte efterfrågas av företag som är verksamma inom andra branscher. Tjänster av mer generell karaktär som efterfrågas även av företag som är verksamma inom andra branscher kan inte omfattas. Exempel på sådana tjänster kan vara tjänster som rör inköp, ekonomi, allmänna IT-tjänster, kapitalförvaltning eller ledning.

Skatteverkets nya synsätt i ställningstagandet medför således inte någon egentlig ändring mot Skatteverkets tidigare synsätt. Det kan även nämnas att det var just IT-tjänster som kostnadsdelningsgruppen tillhandahöll i detta mål där EU-domstolen ansåg att undantaget var tillämpligt.