Jämkningsregeln har inte ansetts tillämplig vid koncerninterna överlåtelser till marknadspris som följer koncerninterna överlåtelser till underpris.
Område: Inkomstskatt
Förhandsbeskedet meddelat: 2014-07-09 (dnr 146-13/D)
Förhandsbeskedet överklagat: Ja, av Skatteverket.
Högsta förvaltningsdomstolens dom/beslut: dom Beslut 2015-03-26 (mål nr. 4210-14)
Lagrum: 18 kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229)
Sökande: NYAB
Motpart: Skatteverket
Förhandsbesked
Fråga 1
NYAB får tillgodogöra sig köpeskillingen som anskaffningsvärde.
Beslut
Frågorna 2, 3 och 4 avvisas.
Motivering
Bakgrund
Det [utländska bolaget] (S) är moderbolag i [en koncern]. Det äger bl.a. samtliga aktier i T AB (T), U AB (U) och V AB (V). S äger även cirka 95 procent av andelarna i [ett bolag i utlandet] (W).
T äger samtliga aktier i X AB (X) och Y AB (Y).
U äger Z AB (Z) via sitt helägda dotterbolag AB Å. V äger bl.a. samtliga andelar i det [utländska bolaget] (Ä) som under hösten 2013 förvärvade samtliga aktier i Ö AB (Ö) från W.
Varken W eller Ä bedriver verksamhet från fast driftställe i Sverige. Vid tidpunkten för ansökan pågick inom [koncernen] en omstrukturering av den verksamhet som bedrevs inom [ett affärsområde]. Avsikten var att verksamheterna som bedrevs i X och Y enbart skulle bedrivas i Y.
Som ett led i koncernens ökade fokus på [rättighetsförvaltning] skulle ägandet av [rättigheterna] samlas i ett bolag.
Mot den bakgrunden överlät X och Y sina rättigheter inom affärsområdet (...) till Ö för underpris i december 2013. I samband med överlåtelsen ingicks ett licensavtal som innebär att Y får använda rättigheterna mot betalning av marknadsmässig royalty.
Även U och Z avser att avyttra sina rättigheter inom [ett affärsområde] till Ö. I samband med dessa överlåtelser kommer också licensavtal att ingås som innebär att överlåtarna får använda rättigheterna mot betalning av marknadsmässig royalty.
Det kan också hända att bolag inom koncernen köper upp bolag med rättigheter externt och att rättigheterna därefter överlåts till underpris till Ö.
Ö övertar rättigheternas skattemässiga anskaffningsvärden, marknadsvärdena är betydligt högre, och säljer därefter under 2014 rättigheterna vidare till ett bolag (NYAB) som ska ägas av T för ett pris som högst motsvarar marknadsvärdet. I övrigt överlåts rättigheterna på villkor som i allt väsentligt motsvarar dem som gällde vid Ös förvärv.
Försäljningarna av rättigheterna från X, Y, U och Z till Ö uppfyller kraven för att behandlas som underprisöverlåtelser enligt 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
Ö kommer senare under 2014 att säljas externt.
Frågorna och parternas inställning
NYAB önskar svar på följande.
Får NYAB tillgodogöra sig köpeskillingen för rättigheterna som härrör från X, Y, U och Z som skattemässigt anskaffningsvärde förutsatt att den inte överstiger marknadspris?
Om svaret på fråga 1 är jakande, kan då lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) tillämpas på förfarandet med följden att de överlåtande bolagen uttagsbeskattas eller att NYABs skattemässiga anskaffningsvärden reduceras?
Får NYAB tillgodogöra sig köpeskillingen för rättigheter som härrör från externt förvärvade bolag som skattemässigt anskaffningsvärde förutsatt att den inte överstiger marknadspris?
Om svaret på fråga 3 är jakande, kan då skatteflyktslagen tillämpas på förfarandet med följden att de överlåtande bolagen uttagsbeskattas eller att NYABs skattemässiga anskaffningsvärden reduceras?
NYAB anser att köpeskillingen genomgående ska gälla som anskaffningsvärde och att skatteflyktslagen inte är tillämplig på förfarandena.
Skatteverkets inställning är att jämkningsregeln i 18 kap. 11 § IL är tillämplig och att NYABs anskaffningsvärden på de rättigheter som förvärvas ska jämkas till överlåtarens skattemässiga värden.
Enligt Skatteverket bör frågorna om skatteflyktslagens tillämplighet avvisas eftersom de är oklara och det saknas väsentliga uppgifter om hur transaktionskedjorna är tänkta att se ut och hur vinsten i Ö är avsedd att elimineras.
Skatterättsnämndens bedömning
Fråga 1
Av 18 kap. 11 § framgår att om den skattskyldige eller en sådan fysisk eller juridisk person eller ett sådant svenskt handelsbolag som står den skattskyldige nära har vidtagit åtgärder för att den skattskyldige ska kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som framstår som rimligt och det kan antas att detta har gjorts för att någon av dem ska få en obehörig skatteförmån, ska anskaffningsvärdet justeras i skälig mån.
Bestämmelsen infördes ursprungligen 1938. Bakgrunden var att överlåtaren kunde undgå skatt eller bli lindrigt beskattad enligt de då gällande kapitalvinstreglerna samtidigt som förvärvaren erhöll ett högt avskrivningsunderlag.
Vid inkomstskattelagens tillkomst konstaterades att de motiv som legat till grund för jämkningsregeln hade försvagats men att det kunde finnas fall där en jämkningsregel kunde vara motiverad. Mot den bakgrunden framhölls att det i ett annat sammanhang kunde finnas skäl att se över bestämmelsen tillsammans med annan lagstiftning som tar sikte på överföring av anläggningstillgångar (jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s. 236). Någon sådan översyn synes inte ha kommit till stånd.
Även senare praxis tyder på att jämkningsregeln har ett begränsat tillämpningsområde i varje fall i fråga om överlåtelse av tillgångar till marknadspris mellan bolag i samma koncern (se RÅ 2008 ref. 8 och jfr där anmärkta rättsfall).
Av det anförda framgår att skäl för jämkning av anskaffningsvärdet enligt 18 kap. 11 § inte föreligger i ett fall som det aktuella.
Fråga 2
För att ett förhandsbesked ska lämnas i en fråga om skatteflyktslagens tillämplighet krävs att inga oklarheter föreligger om det förfarande som är av betydelse för bedömningen (se t.ex. RÅ 2002 not. 72 och RÅ 2007 ref. 52).
Eftersom närmare uppgifter om den planerade försäljningen av Ö saknas bör redan av det skälet något förhandsbesked inte lämnas i denna del.
Frågorna 3 och 4
För att ett förhandsbesked ska kunna lämnas krävs bl.a. att de faktiska omständigheter som bedömningen ska grunda sig på är utförligt och klarläggande redovisade.
Beträffande de bolag som eventuellt kommer att förvärvas externt och rättigheter som finns i dem saknas den förutsättning som lämnats avseende de övriga koncernbolag, X m.fl., som ska överlåta rättigheter till Ö, nämligen att överlåtelserna uppfyller villkoren för att räknas som underprisöverlåtelser enligt 23 kap. IL.
Att rättigheter i dessa bolag kommer att kunna överlåtas till underpris är inte självklart. Det framgår inte i alla delar vems beskattning som frågorna avser. Med hänsyn till de osäkerheterna och till det som anförs i motiveringen till avvisningen av fråga 2 bör inte heller ansökan i dessa delar besvaras.