Omsättning av tjänst (klimatkompensation) (dnr 37-16/I)

Omständigheterna i ärendet

Stiftelsen är en svensk biståndsorganisation. Stiftelsens ändamål är [av ideell natur].

Som ett led i att fullfölja ändamålet planterar Stiftelsen bl.a. träd i ett antal länder. Trädplanteringen finansieras på två sätt, dels genom gåvor och bidrag i traditionell mening, dels ingår Stiftelsen avtal om klimatkompensation med företag. Klimatkompensationen innebär att man planterar träd för att kompensera ett företags utsläpp av växthusgaser. Genom trädplanteringen minskas eller binds mängden koldioxid på annan plats. De företag som åtar sig att kompensera för sina utsläpp ingår avtal med Stiftelsen och med hjälp av en beräkning grundad på företagens utsläpp av koldioxid fastställs hur många ton som ska kompenseras för genom trädplantering. Avtalen, som benämns samarbetsavtal, kan tecknas för upp till tio år och är liksom rutinerna avseende klimatkompensationen väsentligen desamma för alla som ingår avtal om klimatkompensation med Stiftelsen. – Stiftelsen har gett in ett representativt avtal.

Av avtalet framgår att kunden önskar klimatkompensera för sina flygresor. I avtalet regleras respektive parts åtaganden. Det anges bl.a. att Stiftelsen ska ansvara för att trädplanteringen är certifierad och att en databas upprättas som möjliggör att varje bidrag kan spåras till den eller de som utför trädplanteringen. Genom trädplanteringen lagras en viss mängd koldioxid. Stiftelsen ska inventera, beräkna och i rapport fastställa kundens utsläpp av växthusgaser omräknade till koldioxidekvivalenter. För det fall kunden har gjort egna beräkningar ska Stiftelsen erbjudas möjlighet att kontrollräkna och verifiera beräkningarna. Vidare ska Stiftelsen genom ett från parterna oberoende marknadsregister visa att bidraget ger upphov till en klimatnytta för avtalsmotparten. Stiftelsen medger att avtalsparten gentemot tredje part informerar om samarbetet. Vidare anges att en ekonomisk överenskommelse mellan parterna ska beslutas och läggas till avtalet. Däri anges att Stiftelsens avtalsmotpart ska skänka en gåva motsvarande (...) kr per ton koldioxid som denne vill klimatkompensera. Beloppet ska erhållas av Stiftelsen enligt betalningsunderlag som utställs efter det att klimatberäkningarna gjorts och godkänts av Stiftelsen.

Tillvägagångssättet vid klimatkompensation genom trädplantering i t.ex. Tanzania beskrivs enligt följande. Avtal ingås mellan Stiftelsen och bönder som deltar i Stiftelsens klimatkompensationsprojekt gällande en viss mängd inlagring av koldioxid genom trädplantering. Motsvarande mängd CO2-certifikat makuleras på Markit, ett digitalt online-register. Bönderna får sedan utbildning och erhåller ersättning för trädplanteringen. Uppföljning av hur träden växer görs enligt Plan Vivo-standard.

Stiftelsen har i deklarationen för oktober – december 2014 inte redovisat någon utgående mervärdesskatt hänförlig till den ersättning för klimatkompensation som erhållits enligt ingångna samarbetsavtal. Skatteverket har i omprövningsbeslut (...) frångått deklarationen och beslutat att transaktionerna utgör omsättning i MLs mening.

Frågan och parternas inställning

Frågan är om Stiftelsens ersättning enligt klimatkompensationsavtalen utgör omsättning av tjänst enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML.

Allmänna ombudet hos Skatteverket (Allmänna ombudet) vill få klarlagt vilken betydelse Högsta förvaltningsdomstolens dom i rättsfallet HFD 2014 ref. 62 har för mervärdesbeskattningen. HFD fann i det avgörandet att ett företags utgifter för klimatkompensation inte var avdragsgilla vid inkomstbeskattningen eftersom någon direkt motprestation inte kom företaget till del.

Allmänna ombudet anser att den klimatkompensation som Stiftelsen utför, ur Stiftelsens perspektiv, innefattar en prestation mot ersättning varför det är fråga om en transaktion som utgör en omsättning. Svaret påverkas inte av skattesituationen för den kund för vars räkning Stiftelsen klimatkompenserar. Det finns ett tydligt avtal om ömsesidiga prestationer. Kunden betalar per enhet för att Stiftelsen genom sin organisation ska se till att det genom trädplantering binds motsvarande mängd växthusgas som följer av de utsläpp som kunden vill kompensera för. Kunden får genom sitt förvärv av koldioxidcertifikat och dess senare makulering anses konsumera en tjänst. För kunden kan det värde som ska hänföras till den ekonomiska verksamheten variera. Det väsentliga är emellertid att kunden utger en motprestation. Det finns därför en direkt koppling mellan den tjänst som tillhandahålls och ersättningen.

Stiftelsen anser att trots att den utför en prestation som har ett stort värde för kunden blir konsekvensen av HFD: s avgörande att det är fråga om en gåva som inte ska anses utgöra ersättning för ett tillhandahållande i mervärdesskattehänseende. Beskattningen ska bygga på en reciprocitetsprincip, det som är gåva hos den ena parten måste också vara det för den andra parten.

Rättsligt

Mervärdesskatt ska enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML betalas vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap.

Med omsättning av en tjänst förstås, såvitt nu är i fråga, att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning (2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML).

De svenska bestämmelserna ska tolkas i ljuset av motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) så som dessa tolkats av EU-domstolen.

Enligt artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet är tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person, när denne agerar i denna egenskap, en transaktion som ska vara föremål för mervärdesskatt.

En tjänst kan enligt EU-domstolens praxis anses utförd mot ersättning endast om det finns ett rättsförhållande mellan den som tillhandahåller tjänsten och mottagaren, enligt vilket det rör sig om ett ömsesidigt utväxlande av prestationer så att den ersättning som den som tillhandahåller tjänsten erhåller utgörs av det faktiska motvärdet av den tillhandahållna tjänsten (se t.ex. R.J. Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, punkt 14). Det måste således finnas en direkt koppling mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls för att skattskyldighet ska uppstå (Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA, 154/80, EU:C:1981:38, punkt 12).

Begreppet tillhandahållande mot ersättning är vidare inte beroende av vilket ändamål tjänsten ska ha enligt den som betalar för den. Det är endast beskaffenheten av det ingångna åtagandet som ska beaktas. För att omfattas av det gemensamma systemet för mervärdesskatt ska åtagandet medföra konsumtion. Med konsumtion förstås att en tjänst tillhandahålls en bestämd konsument eller att tillhandahållandet medför en förmån som kan utgöra en kostnadskomponent i en annan persons verksamhet i distributionskedjan (Landboden-Agrardienste, C-384/95, EU:C:1997:627, punkterna 20 och 23).

HFD har i rättsfallet HFD 2014 ref. 62 funnit att avdrag vid inkomstbeskattningen inte fick göras för utgifter för förvärv av s.k. utsläppskrediter. HFD ansåg i det aktuella fallet att någon direkt motprestation inte kom det köpande bolaget till del. Det fanns enligt HFD inte heller någon egentlig anknytning mellan bolagets verksamhet avseende ekologiska produkter och trädplanteringen.

Skatterättsnämndens bedömning

Stiftelsens tillhandahållande av klimatkompensation innebär att Stiftelsen mot ersättning från en företagskund tillhandahåller tjänster som ska leda till en bindning av koldioxid som kvantitativt motsvarar de utsläpp av koldioxid som förorsakas av kundens verksamhet. Kunden förvärvar koldioxidcertifikat som sedan förbrukas, ”annulleras”, genom de utsläpp som kunden orsakar genom sin verksamhet. Genom det i ärendet beskrivna tillvägagångssättet har enligt Skatterättsnämnden ett ömsesidigt förpliktigande rättsförhållande mellan Stiftelsen och kunden uppstått.

Enligt Skatterättsnämndens mening innebär tjänsten avseende klimatkompensation sålunda att Stiftelsen i sin egenskap av beskattningsbar person tillhandahåller kunden definierade tjänster mot en ersättning som utgörs av det för Stiftelsen faktiska motvärdet av tjänsterna. Detta gäller, enligt Skatterättsnämndens mening, oberoende av om kunden ska anses förvärva tjänsterna för sin ekonomiska verksamhet eller för något annat ändamål. Till skillnad från vad som var fallet i Landboden-Agrardienste GmbH & Co tillhandahåller Stiftelsen nämligen i detta fall en tjänst, mot ersättning, som konsumeras. Stiftelsen omsätter således tjänster i enlighet med 2 kap. 1 § tredje stycket ML. Det förhållandet att kundens ersättning för klimatkompensation i HFD 2014 ref. 62 ansetts utgöra gåva i inkomstskattehänseende medför därför inte någon annan bedömning.

Ersättning för kostnader

Stiftelsen har yrkat ersättning för ombudskostnader enligt bestämmelserna i 43 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244) med sammanlagt (...) kr inklusive mervärdesskatt. Kostnaden motsvarar av ombudet nedlagd tid om sex timmar och avser främst genomgång av utkast till ansökan om förhandsbesked, arbete med anledning av lämnade synpunkter på utkast på ansökan samt e-post och telefonsamtal. Allmänna ombudet har tillstyrkt ersättningsyrkandet.

Mot bakgrund av att Skatterättsnämnden funnit att de transaktioner ansökan avser är mervärdesskattepliktiga, medges ersättning med (...) kr dvs. exklusive mervärdesskatt (jfr RÅ 2000 ref. 66 I och RÅ 2003 ref. 4).