Fast driftställe (dnr 111-17/D)

Omständigheterna i ärendet

X är ett byggföretag hemmahörande i Polen. Bolaget är en utländsk juridisk person som är begränsat skattskyldig i Sverige.

Bolaget har som underentreprenör till ett svenskt aktiebolag medverkat i uppförandet av en [byggnad] i Sverige. Under perioden 27 augusti–8 oktober 2014 (fas 1) deltog X i arbetet med armering av [byggnadens] bottenplatta. När uppdraget var avslutat lämnade X byggarbetsplatsen i [ort] och det gjordes en formell besiktning av bolagets arbeten.

Under perioden 9 oktober 2014–15 februari 2015 uppfördes [byggnadens] väggar av andra företag (fas 2).

X ombads i slutet av oktober 2014 att lämna en offert avseende arbeten med [byggnadens] takkupol vilket bolaget gjorde den 18 november 2014. Offerten godtogs den 8 december 2014 och X påbörjade arbetet när [byggnadens] väggar var uppförda, drygt två månader senare. Bolagets arbete med taket pågick under perioden 16 februari 2015–17 oktober 2015 (fas 3).

Skatteverket har genom omprövningsbeslut den (...) avseende beskattningsår 2015 beslutat att beskatta X för inkomst av näringsverksamhet från ett fast driftställe i Sverige. X har begärt omprövning av beslutet och samtidigt tillstyrkt att frågan prövas genom att allmänna ombudet hos Skatteverket (allmänna ombudet) ansöker om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden.

Frågan och parternas inställning

I ansökan om förhandsbesked har allmänna ombudet ställt frågan om X ska anses ha haft fast driftställe i Sverige med avseende på de betongarbeten som utförts på [byggnaden]i [ort] från augusti 2014 till oktober 2015, trots att bolaget inte haft någon verksamhet där under perioden 9 oktober 2014–15 februari 2015.

Fråga är om avbrottet ska anses tillfälligt och därför ska räknas med i den tid under vilken verksamheten bedrivs i Sverige, så att ett fast driftställe ska anses ha uppkommit. Hur frågan ska bedömas är rättsligt oklar och för de utländska byggnadsföretag som är verksamma i Sverige är det av mycket stor betydelse att det klarläggs hur den så kallade byggregeln ska tolkas när avbrott sker mellan olika byggnadsarbeten som utförs av samma företag.

Enligt allmänna ombudet bör störst vikt fästas vid två faktorer, hur tydligt sambandet är mellan de arbeten det gäller och hur långt avbrottet är i förhållande till framför allt den sammanlagda tiden av aktivt arbete. Det finns i detta ärende ett ganska starkt samband mellan arbetena i fas 1 och fas 3 trots att det senare tillkom i efterhand. De tidsmässiga faktorerna är däremot sådana att de starkt talar emot att det är frågan om ett tillfälligt avbrott. Avbrottet är helt enkelt för långt i jämförelse med såväl den korta inledande arbetsperioden som den sammanlagda längden av båda arbetsperioderna. Till detta kan läggas att det inte varit förutbestämt att bolaget skulle återvända till byggplatsen efter det att fas 1 avslutats. Allmänna ombudets bedömning är att bolaget inte uppfyller tolvmånaderskravet i skatteavtalet med Polen och således inte haft ett fast driftställe i Sverige.

Enligt Xs uppfattning uppkommer inte något fast driftställe för bolaget. Vid den tidpunkt då armeringen av bottenplattan var avslutad och bolaget lämnade platsen, var varken bolaget eller bolagets uppdragsgivare medvetna om att bolaget skulle komma att få ett nytt uppdrag på [byggnaden]. Det var därför inte fråga om att göra ett uppehåll i ett pågående projekt. I egentlig mening uppstår inget ”avbrott” eftersom detta förutsätter att något är kontinuerligt pågående. Bolaget framhåller vidare att i absoluta termer är ett avbrott på mer än en tredjedel av ett år knappast tillfälligt. Även relativt sett är avbrottet för långt i relation till de båda uppdragens sammanlagda varaktighet på ca 9,5 månader.

Rättsligt

Skatterättsnämndens bedömning

En första förutsättning för svensk beskattningsrätt är att X har en stadigvarande plats för affärsverksamheten här enligt intern rätt. Normalt anses verksamhet som sträcker sig över sex månader som stadigvarande. De arbeten som X utförde under fas 3 pågick under åtta månader. Det uppkommer därmed ett fast driftställe enligt intern rätt. Nästa fråga är om skatteavtalet med Polen inskränker den svenska beskattningsrätten.

Enligt artikel 5 punkt 3 i skatteavtalet uppkommer fast driftställe endast om byggverksamheten pågår under en period som överstiger tolv månader. De arbeten som X utfört i [ort] har inte pågått under en så lång period om inte avbrottet mellan uppdragen i fas 1 och fas 3 räknas in i verksamhetstiden.

Av kommentaren till OECDs modellavtal framgår att tillfälliga avbrott ska inräknas i verksamhetstiden. Bedömningen av om fast driftställe uppkommer måste därför göras i efterhand. Som tillfälliga avbrott räknas, förutom de exempel på oförutsedda händelser som ges i kommentaren till artikel 5 punkt 55, även uppehåll på grund av semester, arbetsfria dagar och liknande.

Kommentaren till modellavtalet ger intryck av att tillfälliga avbrott endast kan uppkomma under ett sammanhållet projekt och inte mellan två projekt. Avbrottet mellan de två projekt som X arbetat med hade inte kunnat undvikas eftersom fas 3 krävde att väggarna till [byggnaden] var uppförda. Om det från början hade avtalats, eller på annat sätt stått klart, att bolaget skulle utföra arbetena i såväl fas 1 som i fas 3 hade därför avbrottet ansetts vara tillfälligt. Så är inte fallet här. X ombads att lämna offert på takarbetet först efter det att arbetet med bottenplattan var avslutat och bolaget hade lämnat byggplatsen.

Vid bedömningen av om fast driftställe uppkommer bör enligt Skatterättsnämndens mening även beaktas att den sammanlagda byggtiden för bolagets del understiger tolv månader. Hur lång tid som gått mellan de olika byggnadsprojekten är närmast av betydelse ur ett sannolikhetsperspektiv. Ju kortare avbrotten mellan de olika projekten är desto större är sannolikheten att de utgör ett enda på förhand avtalat projekt. I detta fall står det klart att arbetena i fas 3 inte var förutbestämda att utföras av X när fas 1 avslutades.

Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att det för Xs del är fråga om två separata uppdrag. Eftersom det inte heller är fråga om en återkommande verksamhet ska perioden mellan fas 1 och fas 3 inte inräknas vid beräkning av tolvmånadersperioden. X får därmed inte fast driftställe i Sverige.