Inkomstskatt, särskilda skäl (69-22/D)

Omständigheterna i ärendet

A avser att bli (…) åt X i en ny modell med ett franchiseavtal. Modellen är framtagen för att skapa konkurrenskraftiga, operativa och kommersiella förutsättningar för extern rekrytering av (…).

Franchiseverksamheten ska bedrivas i ett nybildat bolag (NYAB) som till 31 procent ska ägas av X-bolaget. Resterande 69 procent ska ägas av A. Samtliga aktier i bolaget kommer vara stamaktier med lika rätt till utdelning och med samma rösträtt.

Verksamheten i NYAB kommer att bedrivas under självständiga former och bolaget kommer att bära den affärsmässiga risken för att värva och behålla kunder samt för att utveckla verksamheten. NYAB ansvarar själv för inköp och driftskostnader. Vidare kommer bolaget att förvärva vissa (…) tjänster, visst operativt stöd och vissa licensrättigheter från X-bolaget för marknadspris. Detta för att få arbeta under X:s varumärke. NYAB kommer såsom franchisetagare att erhålla marknadsmässig ersättning i form av provision från X-bolaget (…).

I syfte att finansiera NYAB kommer X-bolaget enligt ett särskilt avtal att åta sig att vid behov successivt lämna villkorat aktieägartillskott i sådan utsträckning att NYAB kan täcka sina fasta kostnader under viss tid. Tillskott lämnas med villkor om återbetalning ur disponibla vinstmedel som enligt avtalet ska ske så snart tillgängligt fritt eget kapital finns i bolaget och bolagsstämman fattat beslut om återbetalning. Återbetalningen ska dock vid respektive bolagsstämmobeslut begränsas till 50 procent av det belopp som annars skulle ha delats ut till aktieägarna i bolaget.

A kommer att vara verksam som (…) i NYAB. Enligt anställningsavtalet ska han ägna hela sin arbetstid åt bolaget och erhålla fast kontant månadslön om visst belopp. Lönen kommer enligt A vara marknadsmässig utifrån hans kvalifikationer, utfört arbete och branschpraxis i övrigt.

I ett aktieägaravtal som ska gälla för NYAB anges bl.a. att vinst inte ska ackumuleras i bolaget utan ska delas ut så långt som möjligt med beaktande av tillämpliga bestämmelser i aktiebolagslagen (2005:551), ABL. Vidare anges att aktieägarna är överens om att oavsett vad som i övrigt stadgas i aktieägaravtalet, bolagsordningen samt ABL fordras det enighet mellan ägarna för beslut bl.a. om kostnadsökningar på viss nivå jämfört med tidigare år.

Eftersom NYAB kommer att vara ett fåmansföretag och A kommer vara verksam i betydande omfattning i bolaget utgör hans aktier kvalificerade andelar, förutsatt att den s.k. utomståenderegeln i 57 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, inte anses tillämplig.

Frågan och parternas inställning

A vill veta om utomståenderegeln är tillämplig.

A anser att så är fallet. X-bolaget kommer inneha mer än 30 procent av kapitalet i NYAB och bör då anses som en utomstående ägare. (…) och några särskilda skäl som innebär att andelarna ändå är kvalificerade föreligger inte. Aktierna i NYAB är av samma slag och sort och samtliga avtal mellan inblandade parter kommer ha marknadsmässiga villkor. Varken regleringen om återbetalning av villkorade aktieägartillskott eller modellen i övrigt innebär att det är fråga om någon inkomstomvandling för hans del.

Enligt Skatteverket (…) frågan i ärendet är då om det föreligger särskilda skäl för att anse att A:s aktier i NYAB är kvalificerade andelar. Vid den bedömningen finns sammantaget i modellen inte något som motverkar att arbetsinkomster omvandlas till kapitalinkomster. Det framstår närmast som att en omvandlingsmöjlighet ligger i den tänkta strukturen som uppvisar stora likheter med den som var aktuell i HFD 2021 ref. 40. Att det i NYAB bara kommer finnas aktier av samma slag och sort bör inte inverka på bedömningen eftersom det framstår som att man avtalsvägen i stället kan åstadkomma samma resultat som prövats i den angivna domen.

Rättsligt

Bestämmelser om utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i fåmansföretag finns i 57 kap. IL.

Av 4 § första stycket framgår att en andel i ett fåmansföretag är kvalificerad bl.a. om andelsägaren under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksam i betydande omfattning i företaget.

I 5 § första stycket anges att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. Vad som avses med utomstående framgår av tredje stycket.

Med uttrycket betydande omfattning i 5 § avses ett innehav om minst 30 procent av andelarna (se HFD 2021 ref. 40 punkten 20).

Motivet bakom utomståenderegeln är enligt förarbetena att risken för omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster blir mindre om utdelning och kapitalvinst tillfaller också de utomstående ägarna. Bestämmelsen om särskilda skäl ska förhindra att reglerna kringgås och innebär att den skattskyldige måste redovisa omständigheter som på något sätt skulle kunna leda till obehöriga skatteförmåner trots att ägarförhållandena talar mot att sådana förmåner skulle uppkomma. Som exempel på vad som kan vara särskilda skäl nämns förekomsten av aktier som ger olika utdelning och inbördes avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet (prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och 704).

I HFD 2021 ref. 40 har det vid tillämpning av utomståenderegeln bedömts föreligga särskilda skäl för att anse att en andel i ett fåmansföretag är kvalificerad. Målet gällde ett fåmansföretag med en verksamhet som gick ut på att förvärva portföljbolag, utveckla dem och sedan sälja bolagen med vinst. I bolaget fanns A- och B-aktier, där A-aktierna var röststarka stamaktier som bl.a. ägdes av verksamma nyckelpersoner och B-aktierna var röstsvaga preferensaktier som till 90-procent ägdes av externa investerare. Investerarna förband sig enligt ett investeringsavtal att skjuta till aktieägartillskott med sammanlagt upp till en miljard kronor. Huvuddelen av tillskotten skulle användas för köp av portföljbolag men 2,5 procent fick användas för bolagets allmänna verksamhetskostnader i form av t.ex. löner. Om löner togs ut i större utsträckning än så hade investerarna rätt att lösa ut A-aktieägarna. I investeringsavtalet angavs också hur vinsten skulle fördelas vilket bl.a. innebar att B-aktierna hade förtur med utdelning upp till det belopp som de hade investerat med påslag för en årlig ränta om 10 procent. Utdelning utöver detta skulle fördelas lika mellan aktieägarna.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att det var investerarna som finansierade bolagets verksamhet medan A-aktieägarna bidrog med sitt arbete samt att parterna genom investeringsavtalet hade kommit överens om att ersättningen till de verksamma delägarna skulle bestå av två delar. Dels en del, i form av lön, som skulle rymmas inom de allmänna verksamhetsomkostnaderna och som lämnades oberoende av hur verksamheten i bolaget gick. Dels en rörlig del, i form av utdelning, som lämnades först om vinsten i bolaget översteg en viss nivå. Enligt domstolen begränsade avtalskonstruktionen i sig hur stor del av ersättningen till verksamma delägare som kunde tas ut i form av lön. Inom ramen för den satta strukturen, med aktier av olika slag och avtal som reglerade hur vinsten skulle fördelas, kunde det utomstående ägandet inte anses motverka att arbetsinkomster omvandlades till kapitalinkomster. Domstolen menade att omvandling åstadkoms genom den valda konstruktionen och att det därmed, trots ett utomstående ägande, fanns särskilda skäl att anse andelarna i fråga som kvalificerade.

(…)

Skatterättsnämndens bedömning

A vill med sin ansökan om förhandsbesked få klarhet i om utomståenderegeln är tillämplig på den modell som tagits fram avseende den (…) verksamhet som ska ske i NYAB.

Under skriftväxlingen har lämnats som förutsättning att det utomstående ägandet i NYAB, genom X-bolagets ägarandel, kommer att överstiga 30 procent av andelarna i bolaget.

Kvar att pröva finns (…) och om särskilda skäl föreligger för att anse att A:s andelar i NYAB, trots det utomstående ägandet, är kvalificerade.

(…)

Vad gäller frågan om särskilda skäl bör följande beaktas.

Regeln om särskilda skäl utgör ett undantag från utomståenderegeln. Tidigare praxis, liksom lagtexten, ger uttryck för att möjligheten att med hänvisning till särskilda skäl låta aktier förbli kvalificerade andelar bör utnyttjas restriktivt (se RÅ 2009 ref. 53).

I det senaste avgörandet från Högsta förvaltningsdomstolen avseende särskilda skäl (HFD 2021 ref. 40) ansågs dock särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln vara vid handen. Nu aktuellt ärende företer vissa likheter med avgörandet, t.ex. kan det med visst fog hävdas att det i modellen finns ett slags lönetak.

Även med beaktande av dessa likheter måste man emellertid enligt Skatterättsnämndens mening ha i åtanke att rättsfallet avsåg speciella förhållanden och att de slutsatser och överväganden som gjordes i det avgörandet därmed bör ges begränsad tillämplighet i andra situationer.

Till skillnad från förhållandena i HFD 2021 ref. 40 är det t.ex. inte fråga om att bedöma en struktur som, vad avser fördelning av resultatet m.m., i stora delar liknar den typ av ersättning i form av s.k. carried interest som rådgivare i t.ex. utländska fondstrukturer uppbär och som beskattas enligt bestämmelserna i 57 kap. (jfr HFD 2018 ref. 31).

Visserligen förbinder sig X-bolaget att skjuta till kapital i NYAB men annat har inte framkommit än att detta åtagande är begränsat i tid och omfattning. Åtagandet gäller dessutom endast för verksamhetskostnader och detta i ett bolag som bara kommer att ha en tjänstebaserad verksamhet.

Enligt förutsättningarna i ärendet gäller vidare att det bara ska finnas ett aktieslag i NYAB och att aktuella villkor mellan de inblandade parterna i modellen är marknadsmässiga. Detta gäller bl.a. den lön som A ska erhålla för sitt arbete i NYAB.

Villkoret om marknadsmässig ersättning för utfört arbete utifrån bl.a. erfarenhet och branschpraxis innebär enligt Skatterättsnämndens uppfattning att omständigheterna inte kan jämställas med förhållandena i HFD 2021 ref. 40.

Det ovan anförda innebär att utomståenderegeln är tillämplig och att A:s aktier i NYAB inte är kvalificerade andelar.