Riksskatteverket lämnar med stöd av 2 kap. 2 § förordningen (1990:1293) med instruktion för skatteförvaltningen följande allmänna råd om reservering för vissa förlustrisker i inkomstslaget näringsverksamhet i samband med exportaffärer.
Enligt 14 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229, IL) beräknas inkomst av näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga grunder. För bl. a fordringar som är omsättningstillgångar skall värdet enligt 14 kap. 3 § IL bedömas med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång.
Av 4 kap. 9 § årsredovisningslagen (1995:1554) framgår att omsättningstillgångar tas upp till högst anskaffningsvärdet. Är tillgångens verkliga värde på balansdagen lägre än anskaffningsvärdet får tillgången inte tas upp över detta verkliga värde.
I praxis (RÅ 1967 Fi 709) har förlustrisken beaktats vid värdering av fordringar på grund av affärer i politiskt eller ekonomiskt instabila länder.
1 Förutsättningar
Dessa allmänna råd syftar till att ge schabloner för beräkning av förlustrisker i samband med affärer i länder vars politiska och ekonomiska förhållanden är sådana att en inte försumbar förlustrisk föreligger.
Allmänna råd:
Försumbar förlustrisk föreligger beträffande flertalet medlemsstater inom OECD och vissa andra stater som står utanför denna organisation. Schablonmässig värdering enligt dessa allmänna råd bör inte medges för fordringar (inkl. åtaganden vid s.k. finansierade inkomster) beträffande länder som upptagits i bilaga.
En förutsättning för schablonmässig beräkning är att nedskrivningarna och reserveringarna har gjorts i räkenskaperna. Den i räkenskaperna gjorda värdesättningen av fordringarna och reserveringen för förlustrisker bör godtas om den är gjord enligt god redovisningssed. Om den skattskyldige åberopar en schablonmässig beräkning bör samtliga fordringar och förlustrisker han har i denna kategori av länder beräknas enligt schablon. Den skattskyldige bör dock alltid ha möjlighet att åberopa en individuell beräkning beträffande samtliga fordringar när en större nedskrivning/reservering än vad en schablonmässig beräkning medger har gjorts i räkenskaperna.
Den skattskyldige bör dessutom ha möjlighet att åberopa en individuell beräkning beträffande vissa enskilda fordringar och att värdera övriga enligt schablon. En sådan utbrytning från underlaget för schablonmässig värdering bör dock endast medges för sådana fordringar som vid en individuell värdering befunnits i stort sett värdelösa (dvs. 90-100 procents nedskrivningsbehov) och bara om dessa fordringar till sitt belopp utgör en inte ringa del -- mer än 10 procent -- av detta underlag. Motsvarande bör även gälla för förlustrisker vid s.k. finansierade inkomster (jfr p. 3 nedan) när det framstår som sannolikt att den skattskyldige kommer att få infria sitt åtagande till finansiären.
Den skattskyldige bör i bilaga till deklarationen dels lämna upplysningar om de förhållanden han vill åberopa till stöd för en schablonmässig värdering, dels ange de omständigheter som ligger till grund för beräkningen av nedskrivningen.
2 Schablonmässig beräkning av förlustrisk på fordringar
Allmänna råd:
Som förutsättning för den schablonmässiga värderingen bör gälla att fordringarna har uppkommit på grund av försäljning av varor, tjänster och resultatavräknade entreprenader eller att de avser royalty, licens, dröjsmålsränta, skadestånd e.d.
För att schablonmässig beräkning skall få göras bör vidare gälla att fordringen har intäktsredovisats i inkomstslaget näringsverksamhet och att en framtida eventuell definitiv förlust skall vara att betrakta som en avdragsgill driftkostnad. Fordringen bör inte ha ändrat sin ursprungliga karaktär. Den schablonmässiga värderingen kan därför inte tillämpas på t.ex. moderföretags fordran på utländskt dotterbolag om fordran omvandlats till en finansieringsfordran. Den omständigheten att en fordran som är omsättningstillgång överlåtits till annat företag inom samma koncern behöver inte innebära att fordringen ändrar karaktär. Det övertagande företaget får således tillämpa schablonmässig värdering på fordringarna.
2.1 Huvudregel för beräkning av förlustrisk
Allmänna råd:
Vid beräkning av schablonmässig förlustrisk är utgångspunkten fordringarnas belopp i svensk valuta. Från det sålunda framräknade fordringsbeloppet bör kvittningsbara skulder -- värderade efter balansdagens kurs -- till gäldenären avräknas samt fordringar som säkrats genom exportkredit- garanti, bekräftad remburs, annan fullgod säkerhet eller särskild åtgärd som eliminerar risken. På återstående belopp bör nedskrivning få göras med högst 30 procent. Sådana fordringar som förvärvats från närstående företag bör dock aldrig få skrivas ned till lägre belopp än vad överlåtaren skulle ha varit berättigad till med tillämpning av dessa allmänna råd. Den sammanlagda nedskrivningen bör inte i något fall överstiga den i räkenskaperna verkställda nedskrivningen.
2.2 Till betalning förfallna fordringar som inte kan regleras i transfererbar valuta
Allmänna råd:
En fordran som förfallit till betalning och som inte reglerats på grund av att valutamyndigheterna i landet i fråga inte tillhandahåller transfererbar valuta bör få skrivas ned enligt följande.
Fordringar som har förfallit till betalning 6 -- 12 månader före bokslutstillfället får skrivas ned med högst 50 procent. För fordringar som har förfallit till betalning mer än 12 månader före bokslutstillfället får skrivas ned med högst 90 procent. Underlag för nedskrivningen bör i tillämpliga delar beräknas enligt p. 2.1 ovan.
3 Finansierade inkomster
Exportaffärer genomförs ofta med hjälp av finansiering av extern part, t.ex. bank. Säljaren får i sådan fall stå en viss risk (t.ex. vid borgensåtaganden). Vid bedömning av förlustrisk bör följande beaktas.
Allmänna råd:
Förlustriskreservering enligt nedan får göras för sådana s.k. finansierade inkomster under förutsättning att
skuldreserveringen i bokslutet står i överensstämmelse med god redovisningssed,
återbetalnings-/ersättningsskyldigheten hänför sig till en tidigare intäkt , och
kunden finns i land som omfattas av dessa råd om schablonmässig värdering (se bilaga).
Underlaget får beräknas på den verkliga ersättnings/-återbetalningsrisk som den skattskyldige iklätt sig gentemot finansiärer. I underlaget kan förutom kapitalbelopp även ingå upplupna räntebelopp. Som en alternativ beräkningsmetod kan reserveringsunderlaget i stället beräknas på belopp i form av kapitalamorteringar och kontraktsränta som förfaller i framtiden. Beloppen skall också nuvärdeberäknas.
Om riskbeloppet löper i utländsk valuta bör värderingen ske med utgångspunkt i kursen på bokslutsdagen. Eventuella garantier bör frånräknas. Föreligger skilda bedömningar för politisk och kommersiell risk bör riskreserveringen ske med utgångspunkt i en sammanvägd riskfaktor. Reserveringen bör få motsvara högst 30 procent av det sålunda framräknade underlaget.
Andorra
Australien
Bahamas
Bahrain
Belgien
Bermuda
Botswana
Brunei
Canada
Caymanöarna
Chile
Costa Rica
Cypern
Danmark
Estland
Finland
Frankrike
Förenade Arabemiraten
Grekland
Indien
Irland
Island
Israel
Italien
Japan
Folkrepubliken Kina inkl. Hong-Kong
Kuwait
Lichtenstein
Luxemburg
Macao
Malaysia
Malta
Mauritius
Mexico
Monaco
Nederländerna
Norge
Nya Zeeland
Oman
Polen
Portugal
Qatar
San Marino
Saudiarabien
Schweiz
Singapore
Slovakien
Slovenien
Spanien
Storbritannien
Sydkorea
Taiwan
Thailand
Tjeckien
Trinidad & Tobago
Tunisien
Tyskland
Ungern
USA
Vatikanstaten
Österrike
Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser
Dessa allmänna råd tillämpas fr.o.m. 2003 års taxering och ersätter Riksskatteverkets allmänna råd RSV 2001:54.