Skatteverkets rättsfallssammanställning 18/97

Ärenden behandlade vid avdelningens rättsfallsseminarium den 10 juni 1997

RR:s beslut den 12 maj 1997, mål nr 1100-1997. Avdrag för kostnader för dagbarnvård i familjehem. Inkomsttaxering 1994.

Område: Regeringsrätten

K, som var anställd hos Y kommun som dagbarnvårdare, hade från kommunen uppburit kostnadsersättning med 31 281 kr. KR har utöver belopp motsvarande kostnadsersättningen också medgivit avdrag med 2 405 kr, avseende beräknad merkostnad för el och vatten.

RSV överklagade KR:s dom hos RR med yrkande att avdrag för beloppet 2 405 kr inte skulle medges, eftersom merkostnader för el och vatten enligt RSV:s mening måste anses ingå bland de kostnader som kostnadsersättningen var avsedd att täcka.

RR meddelade inte prövningstillstånd.

Kommentar:

Av att pt inte meddelats går inte att dra några slutsatser angående RR:s inställning i sakfrågan. För skattemyndigheterna utgör RR:s beslut alltså intet skäl att ”tänka om” när det gäller dagbarnvårdarnas avdrag för merkostnader för el och vatten.

Några rättsfall, som specifikt handlar om dagbarnvårdarnas merkostnader för el och vatten, finns inte. Däremot finns några rättsfall som tangerar frågan och som kan vara till viss vägledning. Enligt rättsfallen i fråga har kostnader för lekrum (RÅ 1979 1:41) samt för tvillingvagn och barnstol (RÅ 1980 1:48) inte ansetts omfattas av kostnadsersättningen medan så ansetts vara fallet med kostnader för leksaker och för tvätt av nattbarns sängkläder (RÅ 1981 Aa 144).

Svenska Kommunförbundet ger ut rekommendationer och anvisningar angående kostnadsersättning till dagbarnvårdare. Under p 20 i en publikation med beteckningen CAK nr 305 sägs följande:

”För familjedaghemmets kostnader för mathållning, slitage av möbler och av övrig inredning samt smärre förbrukningartiklar erhåller arbetstagaren omkostnadsersättning, som fastställes av arbetsgivaren sedan överläggningar ägt rum med företrädare för den fackliga organisationen.”

Rekommendationen gäller från och med den 1 april 1990. Enligt en förtydligande skrivelse den 11 september 1990 från Kommunförbundet till RSV avses med smärre förbrukningsartiklar diskmedel, toalettpapper m.m.

Rent allmänt torde alltså kunna sägas gälla att den ersättning, som utges, är avsedd att täcka bl.a. kostnader för att tillgodose barnens basbehov i fråga om mat och hygien. Såvitt RSV kan finna är det just vid tillgodoseendet av barnens nämnda basbehov som dagbarnvårdarnas merkostnader för el och vatten uppkommer (matlagning, tvätt etc). Kommunförbundets rekommendation kan därför enligt RSV:s mening inte tolkas på annat sätt än att dagbarnvårdarnas merkostnader för el och vatten skall anses ingå bland de kostnader som ersättningen är avsedd att täcka. Denna bedömning framstår också som helt följdriktig i förhållande till RR:s ställningstagande i det ovannämnda rättsfallet RÅ 1981 Aa 144, där RR fann att en dagbarnvårdares kostnader för bl.a. leksaker omfattades av kostnadsersättningen. El och vatten för matlagning och hygien måste självfallet anses tillgodose mera elementära behov än leksaker gör.

RR:s beslut rörande pt motiveras inte. Man kan därför inte med bestämdhet veta varför pt inte beviljades i förevarande mål. Det skall dock nämnas att det inte är ovanligt att RR vägrar pt om man finner att rättsläget blivit tillräckligt klarlagt genom tidigare domar och att något behov av ytterligare RR-avgöranden på området inte föreligger. Den omständigheten att KR dömt fel utgör inte i sig grund för att meddela pt.

RR:s dom den 20 maj 1997, mål nr 3544-3545-1995. Skattereduktion enligt lagen (1993:672) om skattereduktion för utgifter för byggnadsarbete på bostadshus.

Område: Regeringsrätten

Skattereduktion enligt den angivna lagen kunde medges för utgifter för byggnadsarbete på bostadshus. Begränsningen till arbeten på bostadshus medförde att markarbeten inte skulle ingå i underlaget för skattereduktion i annan mån än de avsåg ledningar m.m. i direkt anslutning till byggnad (prop. 1992/93:150 bil. 6 s. 5).

Två fastighetsägare bytte ut det tidigare värmesystemet i sitt bostadshus mot ett nytt bergvärmesystem. Detta innebar att de bl.a. lät borra ett 100 meter djupt hål i marken för slingan med värmebärare. Skattemyndigheten vägrade att i underlaget för skattereduktion beakta arbetskostnaderna för borrning av hålet i berggrunden.

Kammarrätten fann att borrhålet i sig inte hade någon självständig funktion utan fick anses ingå som en integrerad del i de installationer som gjorts inomhus och därmed anses utgöra en del av eller ett komplement till småhuset. Arbetskostnaderna för borrning av hålet inräknades därför i underlaget för skattereduktion.

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som kammarrätten.

Kommentar:

Det är härmed klart att utgifter för bergvärmeborrning kan ingå i underlaget för skattereduktion också enligt den nu gällande lagen (1996:725). Eftersom av allt att döma samma byggnadsbegrepp används när det gäller skattereduktion som vid inkomstbeskattning, torde vidare bergvärmeanläggning få räknas som byggnad och inte som markanläggning vid inkomstbeskattning av näringsfastighet.

Dom från KR i Göteborg den 6 maj 1997, mål nr 2881–2882-1995. Kapital eller tjänst; överlåtelse av andel i handelsbolag till helägt aktiebolag. 1992 och 1993 års taxeringar.

Område: Kammarrätten

A har sedan början av 1980-talet varit verksam som tandläkare i sitt helägda aktiebolag Tandläkare A AB. Aktiebolagets rörelse har under tiden 1 augusti – 31 december 1991 arrenderats ut till ett av A och hans hustru ägt handelsbolag, som bedrivit tandläkarverksamheten. Aktiebolaget köpte den 24 dec. 1991 samtliga andelar i handelsbolaget av makarna A. Köpeskillingen för andelarna har beräknats till 95 procent av handelsbolagets resultat. Enligt köpeavtalet övertog aktiebolaget handelsbolagets resultat för den tid tandläkarpraktiken bedrivits av handelsbolaget. Handelsbolaget likviderades den 27 dec. 1991 varvid en förlust uppstod som kvittades mot rörelseintäkterna i aktiebolaget. A har deklarerat resultatet av överlåtelsen av sin andel som en skattepliktig realisationsvinst under inkomst av kapital. Likvidationskostnaderna har redovisats som en rörelsekostnad av aktiebolaget. Civilrättsligt giltiga avtal har träffats vad gäller arrende av tandläkarpraktiken, köp av handelsbolagsandelar samt likvidation av handelsbolag. Detta förfarande har sedan upprepats under räkenskapsåret 1992. A sålde då sina andelar i ett nytt handelsbolag till aktiebolaget den 30 nov. 1992 och resultatet av överlåtelsen togs upp i A:s deklaration som en skattepliktig realisationsvinst under inkomst av kapital.

SKM beskattade taxeringsåret 1992 A i inkomstslaget tjänst med ytterligare 328 113 kr avseende överlåtelse av andel i ett handelsbolag och minskade samtidigt A:s deklarerade inkomst av kapital med samma belopp. För taxeringsåret 1993 har inkomst av tjänst påförts med 396 000 kr och inkomst av kapital minskats med 330 000 kr.

LR bedömde att de i och för sig giltiga avtal som träffats syftade till att uppnå en skatteförmån genom att A skulle kunna redovisa försäljningen som lågbeskattad realisationsvinst i inkomstslaget kapital i stället för att ta ut lön ur aktiebolaget och redovisa den som inkomst av tjänst. Något reellt tvåpartsförhållande ansågs inte föreligga, eftersom A i egenskap av ägare och företrädare för såväl aktiebolag som respektive handelsbolag kunnat förutse och påverka transaktionernas genomförande. LR fann att förutsättning fick anses föreligga att tillämpa s.k. genomsyn och avslog A:s överklagande.

KR biföll A:s överklagande och anförde följande:

”DOMSKÄL

A har sedan början av 1980-talet varit verksam som tandläkare i sitt helägda aktiebolag Tandläkare A AB. En av honom inregisterad enskild firma ändrades under 1991 till ett handelsbolag vid namn Tandläkare A HB. Ändringen registrerades den 23 december 1991. Ägare till handelsbolaget var A och hans hustru. Tiden 1991-08-01–1991-12-31 arrenderade handelsbolaget två stycken behandlingsrum av aktiebolaget. I arrendekostnaden ingick kostnader för personal. Aktiebolagen köpte den 24 december 1991 makarna A:s andelar i handelsbolaget för 656 226 kr. Köpeskillingen utgjorde 95 procent av handelsbolagets resultat. Aktiebolaget redovisade handelsbolagets vinst som rörelseintäkt med 690 243 kr i sin deklaration. Handelsbolaget likviderades den 27 december 1991 och uppkommen likvidationsförlust med 656 226 kr redovisades som rörelsekostnad av aktiebolaget. A deklarerade i inkomstslaget kapital realisationsvinst vid avyttring av sin andel i handelsbolaget med 328 013 kr. Den 7 januari 1992 registrerades ett nytt handelsbolag i vilket A och fru A var delägare och som fr.o.m. den 10 februari 1992 fick namnet Tandläkare A HB. Tiden januari–november 1992 arrenderade handelsbolaget av aktiebolaget två behandlingsrum, inklusive utrustning och patienter. Den 30 november 1992 förvärvade aktiebolaget andelarna i handelsbolaget av makarna A för 792 000 kr, vilket utgjorde 95 procent av handelsbolagets resultat. Handelsbolaget likviderades den 28 december 1992. Aktiebolaget redovisade i sin deklaration handelsbolagets vinst med 834 616 kr som rörelseintäkt och likvidationsförlust med 792 000 kr som rörelsekostnad. A deklarerade i inkomstslaget kapital realisationsvinst vid avyttring av sin andel i handelsbolaget med 330 000 kr.

A har genom ifrågavarande transaktioner omvandlat inkomster som skulle ha beskattats hos honom antingen som inkomst av tjänst eller inkomst av näringsverksamhet till inkomst av kapital. Möjligheterna till sådan inkomstväxling stoppades genom tillkomsten av lagen (1992:1643) om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall, som trädde i kraft den 1 januari 1993 och skall tillämpas om andel i handelsbolag avyttrats efter den 30 november 1992. Fråga i målet är om det föreligger fog för att bortse från de civilrättsligt sett giltiga transaktioner som företagits och skatterättsligt bedöma dem efter en annan innebörd. Det förhållandet att det egentliga skälet för A att företa ifrågavarande rättshandlingar varit att uppnå vissa förmånliga skatteeffekter utgör i och för sig inte grund för att frånkänna transaktionerna de rättsverkningar som följer av deras form. Kammarrätten anser, mot bakgrund av den restriktivitet som bör iakttas vid bedömningen av om ett annat rättsläge skall anses föreligga, att det inte finns tillräckliga skäl att bedöma rättsläget som ett annat än det som följer av ovannämnda rättshandlingar.

A skall således beskattas för de uppburna ersättningarna i inkomstslaget kapital med 328 013 kr vid 1992 års taxering och med 330 000 kr vid 1993 års taxering. Påförd inkomst av tjänst skall minskas med 328 113 kr vid 1992 års taxering och med 396 000 kr vid 1993 års taxering.”

Överklagas inte av RSV.

SRN:s förhandsbesked den 13 maj 1997. Avkastningsskatt på pensionsmedel omfattas av skatteavtalet med USA.

Inkomsttaxering 1999.

X avser att teckna en livförsäkring hos ett amerikanskt försäkringsföretag. I anledning härav ställer X följande fråga.

Kommer skatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel att uttas vid 1999 års taxering på grundval av värdet av en av mig alltsedan år 1997 innehavd livförsäkring hos det amerikanska försäkringsföretaget Y?

SRN lämnade följande förhandsbesked.

Skatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel skall inte uttas på den amerikanska livförsäkringen.

Som motivering anförde nämnden:

”Frågan i ärendet grundas på det förhållandet att dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och USA innehåller en bestämmelse (art. 7 punkt 8 b) om eftergift av premieskatt, som annars skulle utgå enligt lagen (1990:662) om skatt på vissa premiebetalningar, i de fall premie betalas till försäkringsgivare med hemvist i USA. Premieskatten för utländska försäkringar har emellertid slopats vid årsskiftet 1996/97 och ersatts med en avkastningsskatt på motsvarande sätt som gäller för inhemska kapitalförsäkringar (se 2 § första stycket 7 a lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel).

Prövningen tar sikte på om den numera gällande avkastningsskatten också kan anses omfattas av avtalet och den aktuella eftergiften. I likhet med flertalet andra dubbelbeskattningsavtal innehåller avtalet med USA en bestämmelse (art. 2 punkt 2) med innebörd att avtalet tillämpas även på andra skatter av samma eller i huvudsak likartat slag som efter undertecknandet av avtalet påförs vid sidan av eller i stället för de skatter som uttryckligen omfattas av avtalet.

Premieskatten, som infördes i samband med skattereformen 1990, fick visserligen en annan teknisk utformning än avkastningsskatten men syftet var att uppnå i princip motsvarande beskattningseffekter och skapa neutralitet med sparande i inhemska försäkringar. De skäl som anförs i prop. 1995/96:231 för en övergång till avkastningsskatt också för utländska försäkringar får anses ge vid handen att fråga är om en skatt av i huvudsak likartat slag som införts i stället för den i avtalet angivna premieskatten. Nämnden finner således att avkastningsskatten är en skatt av sådant slag som skall omfattas av avtalet. Följaktligen blir enligt avtalet den amerikanska livförsäkring X avser att teckna inte föremål för någon beskattning enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel.”

Förhandsbeskedet kommer inte att överklagas.

SRN:s förhandsbesked den 21 maj 1997. Fråga om visst aktieinnehav ska anses vara näringsbetingat (7 § 8 mom. tredje stycket b SIL).

Område: Förhandsbesked

Inkomsttaxering 1998.

AB A frågade om den utdelning som bolaget kan komma att uppbära under år 1997 från sitt sedan slutet av 1980-talet helägda dotterbolag AB B är skattefri enligt 7 § 8 mom. tredje stycket b SIL om AB A senare under året avyttrar samtliga aktier i AB B till en extern köpare.

SRN beslutade följande:

”FÖRHANDSBESKED

Den omständigheten att A AB (A) senare under 1997 avyttrar samtliga aktier i AB B (B) utgör inte hinder för att utdelning som A kan komma att uppbära från B före avyttringen samma år blir skattefri med tillämpning av 7 § 8 mom. tredje stycket b lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL.

MOTIVERING

Regler om frikallelse från skattskyldighet för utdelning på aktier som inte utgör omsättningstillgångar finns i 7 § 8 mom. tredje stycket SIL. Frikallelsen gäller utdelning på näringsbetingade aktier. Är röstetalet för aktierna vid beskattningsårets utgång minst 25 % anses aktierna enligt tredje stycket a vara näringsbetingade. Aktierna anses vidare enligt tredje stycket b vara näringsbetingade om aktieinnehavet betingas av verksamhet som bedrivs av ägarföretaget eller närstående företag.

A ägde vid utgången av 1996 samtliga aktier i ett antal rörelsedrivande dotterbolag, bl.a. B, med verksamhet inom ...-industrin. Frågan avser om utdelning från B skall beskattas om aktierna i bolaget säljs efter utdelningstillfället men före beskattningsårets utgång. Enligt nämndens mening skall aktierna i den aktuella situationen anses näringsbetingade enligt 7 § 8 mom. tredje stycket b SIL. Utdelningen skall således inte beskattas.”

Överklagas inte av RSV.