RR:s dom den 28 maj 1997, mål nr 7002-1995. Fråga om överföring av pensionsutfästelse. Av sökanden överklagat förhandsbesked angående inkomstskatt och särskild löneskatt på pensionskostnader.
Område: Regeringsrätten
Ärenden behandlade vid avdelningens rättsfallsseminarium den 17 juni 1997
SRN:s fhb finns refererat i rättsfallsprotokoll 25/95.
RR ändrade SRN:s beslut och förklarade att förhandsbeskedet skulle ges följande innehåll.
”För sökandebolaget gäller att utgiven ersättning, inklusive det tillägg som utgår för framtida administrationskostnader, är omedelbart avdragsgill endast under förutsättning att överflyttningen av pensionsutfästelser görs med pensionsborgenärernas samtycke (fråga 1) och att ersättningen, med nämnda tillägg, under den förutsättningen skall räknas in i underlaget för den särskilda löneskatten (fråga 2). För det övertagande bolaget gäller – oavsett om samtycke från pensionsborgenärerna har lämnats eller ej – att ersättningen inte skall bli föremål för omedelbar beskattning (fråga 3) och att bolaget inte har rätt till avdrag för kontoavsättningen (fråga 4). Förhandsbeskedet gäller vid de taxeringar som Skatterättsnämnden angett.”
RR anförde i domskälen:
”En fråga som kan ha väsentlig eller avgörande betydelse för beskattningskonsekvenserna är om sökandebolaget genom överföringen av pensionsutfästelserna blir fritt från ansvar gentemot pensionsborgenärerna eller om detta ansvar kvarstår även efter överföringen.
Prövningen av denna fråga bör i första hand göras mot bestämmelserna i 23 § TrL.” ...
”Bestämmelserna i 23 § första stycket TrL utgår således från den allmänna obligationsrättsliga grundsatsen att överföringen av en skuld från en gäldenär till en annan medför att den ursprunglige gäldenären blir fri från ansvar endast under förutsättning att borgenären samtycker till gäldenärsbytet. Genom lagrummet ges en möjlighet att låta pensionsborgenärernas samtycke ersättas av ett medgivande från länsstyrelsen. Frågan är om de i lagrummet anvisade möjligheterna till ansvarsbefrielse står öppna i sökandebolagets fall.
Av det nyss sagda framgår att 23 § TrL enligt sin lydelse tar sikte endast på det fallet att en pensionsutfästelse överflyttas i direkt samband med att näringsverksamhet övergår från en arbetsgivare till en annan. Av bestämmelsernas lydelse och konstruktion synes vidare framgå att de förutsätter att den pensionsutfästelse som överflyttas är hänförlig till just den näringsverksamhet – eller i förekommande fall verksamhetsgren (se prop. 1967:83 s. 167) – som samtidigt övergår. Denna förutsättning är inte uppfylld i något av de alternativ för överflyttning som angetts i ansökningen om förhandsbesked.
Regeringsrätten har i en dom denna dag i mål nr 39-1995 funnit att en länsstyrelse inte kan med de i paragrafen angivna rättsverkningarna lämna medgivande till ett gäldenärsbyte i andra fall än det som uttryckligen anges i lagtexten. Eftersom de av sökandebolaget angivna alternativen enligt det nyss sagda faller utanför beskrivningen i 23 § första stycket TrL kan bolaget således inte med stöd av ett medgivande från länsstyrelsen bli fritt från ansvar för de överflyttade pensionsutfästelserna.
Det återstår att bedöma om sökandebolaget kan befria sig från ansvar genom att inhämta pensionsborgenärernas samtycke till överflyttningen. Frågan är med andra ord om bestämmelserna i 23 § TrL medger att ett företag med pensionsborgenärens samtycke blir fritt från ansvar även i andra situationer än den som beskrivs i paragrafens första stycke eller om 23 § TrL skall anses uttömmande reglera de fall då en pensionsutfästelse som tryggats enligt lagen kan överflyttas till annan med befriande verkan.
Skäl kan otvivelaktigt anföras till stöd för det sistnämnda tolkningsalternativet. Flera uttalanden i förarbetena till TrL ger uttryck för uppfattningen att pensionsborgenärernas intressen på ett tillfredsställande sätt tillgodoses genom att det motvärde som en rörelse med tillgångar i form av inventarier, varulager m.m. utgör får bestå under en ny arbetsgivare. Ett syfte med bestämmelserna i 23 § TrL har varit att främja just den ordningen att den som övertar en näringsverksamhet också övertar ansvaret för de pensionsutfästelser som företrädaren lämnat till dem som är eller har varit anställda i verksamheten (jfr till det sagda SOU 1965:41 s. 197-205 och prop. 1967:83 s. 100-101 och 166-168). Detta syfte kommer till uttryck i bestämmelsen i första stycket om att pensionsborgenärernas samtycke kan ersättas av ett medgivande från länsstyrelsen och dessutom i den bestämmelse i tredje stycket som fingerar ett retroaktivt tjänsteförhållande mellan den som övertar verksamheten och pensionsborgenärerna. Den sistnämnda bestämmelsen har införts med tanke på bl.a. inkomstbeskattningen men har avsetts få betydelse även i andra hänseenden, t.ex. när det gäller pensionsborgenärens möjligheter att hävda förmånsrätt mot den nye arbetsgivaren (enligt 12 § femte stycket förmånsrättslagen /1970:979/ gäller numera förmånsrätten om gäldenären övertagit ansvaret för pensionen ”under de betingelser som anges” i 23 § TrL).
Den omständigheten att lagstiftaren genom bl.a. de särskilda bestämmelserna om medgivande från länsstyrelsen och om retroaktivitet i anställningsförhållandet har velat främja den i 23 § första stycket TrL beskrivna ordningen behöver inte innebära att paragrafen är avsedd att utesluta att ansvaret för en pensionsutfästelse – med pensionsborgenärens samtycke – överflyttas med befriande verkan också i andra situationer än den som lagtexten beskriver. I tredje stycket av paragrafen utsägs visserligen särskilt att företrädaren efter en överflyttning enligt paragrafen är fri från ansvar för utfästelsen, men det som förekommit under förarbetena till TrL tyder inte på att bestämmelsen uppfattats som konstitutiv i den meningen att den skulle tillskapa en rättsföljd som är specifik för och förbehållen de fall som omfattas av paragrafen. Uttalanden i förarbetena ger tvärtom vid handen att bestämmelsen – såvitt gäller det fallet att samtycke från pensionsborgenärerna föreligger – betraktats endast som en erinran om vad som ändå gäller enligt ”allmänna rättsgrundsatser” (se särskilt prop. 1967:83 s. 271 angående lagrådets utlåtande om utformningen av 23 §).
Mot denna bakgrund finner Regeringsrätten att 23 § TrL inte ger stöd för att frånkänna en överflyttning av en pensionsutfästelse befriande verkan för överlåtaren enbart av det skälet att överflyttningen genomförs utan samband med en sådan övergång av näringsverksamhet som anges i första stycket av paragrafen. Har överflyttningen i sådant fall gjorts med samtycke av pensionsborgenären, bör överlåtaren enligt de allmänna rättsgrundsatser som åberopas i förarbetena kunna bli fri från ansvar.
Det som nu sagts har således gällt sökandebolagets möjligheter att med befriande verkan överflytta pensionsutfästelserna på kommunen eller på ett kommunägt bolag. När det sedan gäller beskattningskonsekvenserna av en sådan överflyttning gör Regeringsrätten följande bedömning.
En förutsättning för att sökandebolaget skall ha rätt till omedelbart avdrag för den ersättning som vid överflyttningen utges till kommunen eller till ett övertagande bolag bör vara att bolaget genom överflyttningen blir fritt från ansvar gentemot pensionsborgenärerna och därmed, på grund av bestämmelserna i punkt 15 av anvisningarna till 22 § KL, har skyldighet att till beskattning återföra ett belopp som svarar mot minskningen av pensionsskulden. Det sagda betyder i enlighet med det föregående att bolaget har rätt till omedelbart avdrag om – men endast om – pensionsborgenärerna har samtyckt till överflyttningen. När avdragsrätt föreligger, bör denna anses omfatta inte endast den del av ersättningen som motsvarar värdet av själva pensionsskulden utan även det femprocentiga tillägg som sökandebolaget utger för att täcka framtida kostnader för administration. Ersättningen inklusive tillägget skall, när rätt till avdrag vid inkomsttaxeringen föreligger, räknas som tillkommande post vid fastställande av underlaget för den särskilda löneskatten.
Beträffande det bolag som kan komma att överta pensionsåtagandena är det två nära sammanhängande frågor som skall besvaras i målet, nämligen hur den ersättning som utgår vid överflyttningen skall behandlas vid det övertagande bolagets inkomsttaxering och vilka möjligheter bolaget har att vid taxeringen göra avdrag för kontoavsättning för tryggande av den övertagna pensionsskulden. Den förut nämnda bestämmelsen i punkt 15 andra stycket av anvisningarna till 22 § KL om beskattning av mottagen ersättning avser det fallet att ansvaret för pensionsutfästelser övertas i samband med övertagande av näringsverksamhet. Bestämmelsen är således inte tillämplig i målet. Detta behöver i och för sig inte utesluta att ersättningen beskattas hos det övertagande bolaget. För att en omedelbar beskattning skall ske bör dock fordras att det föreligger en sådan anknytning mellan det övertagande bolaget och pensionsborgenärerna att bolaget kan utjämna effekten av en omedelbar beskattning genom att samtidigt göra avdrag för kontoavsättning. En förutsättning för sådant avdrag är i princip att det föreligger ett anställningsförhållande mellan bolaget och pensionsborgenärerna. Enligt ansökningen om förhandsbesked kommer pensionsborgenärerna inte att ta anställning hos bolaget. Inte heller kan bolaget falla tillbaka på den bestämmelse i 23 § tredje stycket TrL som innebär att ett anställningsförhållande fingeras, eftersom denna bestämmelse kan anses tillämplig endast i de fall som täcks av beskrivningen i paragrafens första stycke. Slutsatsen av det anförda är att det övertagande bolaget, under de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet, inte har rätt till avdrag för kontoavsättning och å andra sidan inte skall träffas av någon omedelbar beskattning av den erhållna ersättningen.
Det bör framhållas att det som nu sagts om avdragsrätt och beskattning avsett de omedelbara effekterna av en överflyttning.” ...
Kommentar:
Regeringsrätten har klargjort att överlåtelse/överflyttning av pensionsutfästelse kan ske med såväl civilrättslig som skatterättslig verkan oavsett om TrL:s krav på samband med överföring av hela eller del av näringsverksamhet är uppfyllt. En bedömning skall ske utifrån allmänna rättsgrundsatser huruvida överlåtaren blir fri från ansvar avseende den överlåtna pensionsutfästelsen.
SRN:s förhandsbesked den 3 juni 1997. Fråga om avdrag för s.k. ränteskillnadsersättning.
Område: Förhandsbesked
Inkomsttaxering åren 1998-2000.
K hade hos kreditinstitutet X AB ett lån, som hon avsåg att lösa i förtid genom att ta upp ett nytt lån, likaledes hos X AB. Hon skulle därvid erlägga en ränteskillnadsersättning på 9 947 kr.
X AB avsåg att införa en ny rutin i fråga om krediter som betalades i förtid och som löstes med hjälp av upptagande av en ny kredit med lägre ränta och annan bindningstid. Följande tillvägagångssätt övervägdes. När krediten löstes skulle låntagaren erhålla ett kvitto på att betalning av lånet skett och att ränteskillnadsersättning erlagts. Det gamla skuldebrevet makulerades och ett nytt utfärdades med de nya villkoren. Det nya skuldebrevet skulle även bortsett från räntenivå och bindningstid i vissa fall innehålla delvis andra standardvillkor. Kreditbeloppet på de båda skuldebreven skulle dock vara detsamma. Av förenklingsskäl skulle det nya skuldebrevet ha samma kreditnummer som det gamla. En mängd omständligt registreringsarbete kunde därigenom undvikas. Krediten skulle bokföras som inlöst hos X AB.
K frågade om den omständigheten att den nya och den gamla krediten skulle erhålla samma nummer utgjorde något hinder mot att omedelbart avdrag för ränteskillnadsersättningen medgavs enligt 3 § 4 mom. andra stycket SIL. Om det ursprungliga lånet inte ansågs återbetalt och fråga i stället ansågs vara om ett och samma lån, där villkoren omarbetats, kunde befaras att ränteskillnadsersättningen rubricerades som förskottsränta, varvid den omedelbara avdragsrätten skulle bortfalla enligt 3 § 6 mom. första stycket SIL.
SRN meddelade följande förhandsbesked:
”Vad K utger till X AB är att hänföra till en sådan utgift vid återbetalning av lån som är avdragsgill enligt 3 § 4 mom. andra stycket SIL.”
Förhandsbeskedet motiverades enligt följande:
”Enligt 3 § 4 mom. andra stycket SIL jämställs vederlag vid återbetalning av lån i förtid med ränteutgift.
K har ett lån hos X AB på 318 319 kr vars ränta är bunden till 8,7 % fram till 1998-02-18. Hon överväger att lösa lånet i förtid genom att ta ett nytt lån hos X AB med en ränta som per 1997-03-10 binds på 7,25 % till 2002-02-14. K måste då erlägga en ränteskillnadsersättning på 9 947 kr till X AB.
De nya rutiner X AB avser att införa i samband med inlösen av lånet kan med hänsyn till övriga föreliggande omständigheter inte ges en annan innebörd än att ett gammalt lån återbetalas och att ett nytt lån upptas. Den ersättningen som K då utger till X AB är därmed att jämställa med en ränteutgift.”
Kommentar:
Med ränteskillnadsersättning avses den avgift som en låntagare erlägger till kreditinstitutet i samband med att lånet återbetalas i förtid och ersätts med ett nytt lån med lägre ränta. Om rätt till avdrag för sådan avgift stadgas i 3 § 4 mom. andra stycket SIL, där det sägs att vederlag vid återbetalning av lån i förtid skall jämställas med ränteutgift.
Ränteskillnadsersättning vid förtida inlösen av lån genom upptagande av nytt lån kan till sin natur liknas vid en förskottsränta avseende den återstående lånetiden för det nya lånet. I REK har tidigare diskuterats frågan om reglerna om förskottsränta i 3 § 6 mom. första stycket SIL generellt sett är tillämpliga på ränteskillnadsersättning (se inlägg nr 1243 och 1250).
Bestämmelsen om ränteskillnadsersättning i 3 § 4 mom. andra stycket SIL innefattar inte något krav på att det återbetalade lånet ersätts med ett annat lån. Om alltså lånet förtidsåterbetalas på annat sätt än genom upptagande av ett nytt lån kan knappast göras gällande att den vid återbetalningen erlagda avgiften till kreditinstitutet avser förskottsränta för den återstående lånetiden. Någon skuld kvarstår ju inte. Avgiften torde då i sin helhet bli avdragsgill för det beskattningsår då den betalas.
Om lånet återbetalas genom upptagande av ett nytt lån skulle möjligen kunna göras gällande att avgiften avser förskottsränta på det nya lånet, varvid den omedelbara avdragsrätten skulle bortfalla. Reglerna om förskottsränta skulle alltså tillämpas om lånet förtidsåterbetalas genom upptagande av ett nytt lån men inte vid andra former av återbetalning. Något stöd för att en sådan olikformig tillämpning av den nu aktuella bestämmelsen i 3 § 4 mom. andra stycket SIL varit avsedd kan dock inte utläsas vare sig av lagtext eller förarbeten. Av uttalande på s. 465 i prop. 1989/90:110 framgår att bestämmelsen om rätt till avdrag för vederlag vid förtida återbetalning av lån införts på grund av kreditmarknadsskäl. Det har ansetts angeläget att omplacering av lån inte försvårades av skattereglerna. Bestämmelsen skulle uppenbarligen förfela sitt syfte om ränteskillnadsersättning ansågs falla under reglerna om förskottsränta.
Genom det nu aktuella förhandsbeskedet har SRN indirekt bekräftat att reglerna om förskottsränta inte är tillämpliga på ränteskillnadsersättning.
Förhandsbeskedet kommer inte att överklagas av RSV.
SRN:s förhandsbesked den 4 juni 1997. Fråga om inkomstbeskattning vid upplösning av familjestiftelse.
Område: Förhandsbesked
Inkomsttaxering 1998 – 2000.
Enligt stiftelseförordnande 1979-01-01 bildades en familjestiftelse och samtidigt överlät Y såsom gåva en fastighet till stiftelsen. För gåvan utgick gåvoskatt. År 1981 bildades en ny fastighet genom avstyckning från den förstnämnda fastigheten. Stiftelsen sålde de båda fastigheterna år 1996 för en sammanlagd köpeskilling om 1 950 000 kronor. Under år 1996 löste stiftelsen ett inteckningslån i fastigheterna om 21 137 kronor. Stiftelsen övertog betalningsansvaret för detta lån i samband med stiftelsens bildande. Stiftelsens tillgångar utgöres nu endast av bankmedel om cirka två miljoner kronor.
Enligt stiftelsens stadgar skulle X ensam utgöra stiftelsens styrelse. X avled i början av 1996 och enligt stiftelsens stadgar består styrelsen nu av X och Y:s barn.
Enligt stiftelsens stadgar får avkastningen på stiftelsens kapital utdelas, varvid barnen skall erhålla lika delar. Någon utdelning från stiftelsen har emellertid aldrig förekommit.
Stiftelsens styrelse avser att upplösa stiftelsen och lika fördela stiftelsens samtliga tillgångar mellan barnen.
I anledning av den tilltänkta upplösningen av stiftelsen hemställes att Skatterättsnämnden lämnar förhandsbesked på följande frågor.
Hur kommer det belopp som utbetalas till barnen att beskattas?
Om den del av det utbetalade beloppet som utgör kapitalbelopp är fri från inkomstbeskattning – hur skall stiftelsens kapitalbelopp beräknas? Utgör kapitalbeloppet köpeskillingen för ovanstående fastigheter efter avdrag för inteckningslånet? Skall avdrag även göras med ett belopp som motsvarar skatten på reavinsten på de avyttrade fastigheterna eller skall kapitalbeloppet beräknas på annat sätt?
SRN lämnade följande förhandsbesked.
”FÖRHANDSBESKED
Vid en fullständig likvidation av stiftelsen skall inkomstbeskattning av sökandena inte ske för utbetalningar upp till det belopp som vid tiden för inträdet av stiftelsens skattskyldighet till gåvoskatt utgjorde värdet av vad som tillsköts stiftelsen med avdrag för övertagna skulder.
MOTIVERING
I 31 § andra stycket e kommunalskattelagen (1928:370), KL, likställs med tjänst rätt till periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, i den mån beloppet inte är undantaget från skatteplikt enligt 19 § och inte heller utgör vederlag vid avyttring av egendom. Enligt 19 § KL räknas till icke skattepliktig inkomst bl.a. vad som förvärvats genom gåva.
Enligt punkt 2 av anvisningarna till 31 § KL hänförs inte till periodiskt understöd vad mottagaren uppbär från vissa i anvisningspunkten närmare angivna inskränkt skattskyldiga allmännyttiga stiftelser och ideella föreningar, om utbetalningen sker till fullföljande av stiftelsens allmännyttiga ändamål. Emellertid föreskrivs i anvisningspunktens sista mening också följande. ’Som periodiskt understöd betraktas däremot vad som uppbäres från varje slags stiftelse, om och i den mån det i de för stiftelsen gällande stadgar är föreskrivet, att stiftelsens intäkter skola för all framtid eller viss tid tillfalla viss familj, vissa familjer eller bestämda personer.’
Bestämmelserna har haft i princip oförändrat innehåll sedan kommunalskattelagens tillkomst. Den citerade bestämmelsen ingick ursprungligen i punkt 2 av anvisningarna till 31 § KL såsom anvisningspunktens första mening. Den andra och avslutande meningen innehöll i den ursprungliga lydelsen att ’(s)åsom periodiskt understöd räknas däremot exempelvis icke vad en skattskyldig i annat fall i penningar eller förmåner uppbär av en from stiftelses inkomst.’
Såväl det förhållandet att den aktuella bestämmelsen enligt sin ordalydelse gällde och gäller utbetalningar från sådana stiftelser vars intäkter tillfaller vissa skattskyldiga, som det förhållandet att undantaget enligt den ursprungliga lydelsen i anvisningspunktens andra mening avser vad som uppbärs av en from stiftelses inkomst, tyder på att bestämmelsen är avsedd att träffa stiftelsens avkastning men däremot icke dess tillskjutna kapital som i princip redan gåvobeskattats när det tillfördes stiftelsen.
Det nu anförda vinner också stöd i förarbetena till bestämmelsen. I prop. 1927:102 (s. 191, jfr s. 182) redovisas motiven för 1924 års skatteberednings förslag i förevarande hänseende. Beredningen anknöt därvid till förordningen den 19 november 1914 om arvsskatt och skatt för gåva i vilken stadgades att frihet från gåvoskatt för stiftelser m.fl. inte skulle äga rum, där gåvan var gjord under villkor, att givaren skulle under sin livstid eller under viss tid äga behålla egendomen i sin besittning eller uppbära avkastningen av den, ävensom om och i den mån avkastningen av den givna egendomen var för all framtid eller för viss tid förbehållen vissa familjer eller bestämda personer (jfr numera 3 § första stycket fjärde ledet och 38 § andra stycket lagen /1941:416/ om arvsskatt och gåvoskatt). Vad inkomstbeskattningen beträffade syntes enligt beredningen den princip, som låg bakom nämnda undantagsbestämmelse, böra ha den betydelsen, att mottagare av avkastningen blev själv skattskyldig, ett resultat som lättast syntes kunna vinnas genom att betrakta dylik avkastning som periodiskt understöd.
För nu angivna juridiska personer gäller som princip att inkomsten enkelbeskattas (jfr ovannämnda prop. s. 182). Denna princip har i lagtekniskt hänseende utformats så att familjestiftelsen beskattas för sin inkomst enligt de vanliga reglerna i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt och att den enligt 4 § samma lag har rätt till avdrag för utgivna periodiska understöd i den omfattning som anges i 46 § KL.
Av principen om enkelbeskattning av avkastningen i en stiftelse av ifrågavarande slag, till den del stiftelsen inte har något självständigt ändamål vid sidan av att tillgodose viss familjs, vissa familjers eller bestämda personers ekonomiska intresse, får anses följa att inte både gåvo- eller arvsskatt och inkomstskatt uttas på det kapitalbelopp som tillskjutits stiftelsen. Principen får nämligen anses innebära att stiftelse och destinatär i görligaste mån skall behandlas som en skattskyldig. I den mån skattskyldighet till gåvo- eller arvsskatt inträtt för stiftelsen, i sak som förvaltare för den begränsade destinatärskretsen av det tillskjutna kapitalet, bör därför någon inkomstskatt inte påföras vid utbetalning från stiftelsen av belopp som motsvarar detta kapital. Frågan om de belopp som utbetalas från stiftelsen skall anses härröra från avkastningen eller kapitalet kan slutligt avgöras först i samband med stiftelsens likvidation.
Mot bakgrund av det anförda finner nämnden att vid en fullständig likvidation av den i ansökningen aktuella stiftelsen, utbetalningar som till ett sammanlagt belopp inte överstiger värdet av den tillskjutna egendomen minskat med övertagna skulder vid tiden för inträdet av stiftelsens skyldighet att erlägga gåvoskatt, inte skall anses utgöra periodiskt understöd till sökandena utan vid inkomstbeskattningen behandlas som om de erhållits genom gåva (jfr dåvarande Riksskattenämndens förhandsbesked den 22 februari 1966, behandlat bl.a. i Hagstedt, Om beskattning av stiftelser s. 448 ff.).”
Två ledamöter avgav särskilt yttrande och anförde.
”Vi har ingen annan uppfattning i sak än den som kommer till uttryck i förhandsbeskedet. När det vid en upplösning av en familjestiftelse gäller att bestämma vad som utgör tillskjutet kapital har vi dock en annan principiell syn än majoriteten.
Vid en upplösning av stiftelsen bör till kapitalandelen inte bara räknas värdet av egendomen vid tidpunkten för överlämnandet till stiftelsen utan också den värdestegring som skett av denna egendom under den tid stiftelsen förvaltat egendomen under förutsättning att värdestegringen är orealiserad. Överföringen av stiftelsens kapital till destinatärerna är att betrakta som ett benefikt fång härrörande från stiftaren. Vid benefika överlåtelser av realisationsvinstbeskattad egendom tillämpas kontinuitetsprincipen. I enlighet med denna princip bör destinatärerna få överta stiftarens skatterättsliga positioner. Någon avskattning av värdestegring vid utskiftningen från stiftelsen bör till följd därav inte ske. Om den värdestegring som skett på viss egendom under stiftelsens innehav realiserats av stiftelsen bör värdestegringen däremot i detta sammanhang jämställas med avkastning (jfr RÅ 1974 A 1607 ang. utdelning från utländskt dödsbo). Stiftelsen har visserligen redan beskattats vid avyttringen av egendomen, men har rätt till avdrag enligt reglerna om periodiska understöd för utbetalningen till destinatärerna. Härigenom överflyttas beskattningen på destinatärerna i enlighet med den enkelbeskattningsprincip som skattereglerna för familjestiftelser bygger på. En annan sak är att stiftelsen i allmänhet inte har möjlighet att utnyttja avdragsrätten vid upplösningen av stiftelsen.
Om man vid gränsdragningen mellan kapitaldel och avkastning inte bara tar hänsyn till förhållandena vid stiftelsebildningen utan också beaktar vad som inträffar därefter kan problem uppkomma vid den praktiska tillämpningen. Stiftelsens verksamhet kan pågå i generationer. Under årens lopp kan stiftelsens förmögenhet ha ändrat sammansättning, delar av stiftelsens kapital kan ha utbetalts till destinatärerna för att i stället ersättas av fonderad avkastning etc. I brist på närmare utredning kan man i oklara fall behöva utgå från att vad som utbetalas från stiftelsen utgör avkastning och inte tillskjutet kapital – åtminstone till den del utbetalningen inte nedbringar stiftelsens förmögenhet under tillskjutet kapital.
I det nu aktuella ärendet föreligger dock inga sådana utredningsproblem. Enligt stiftelseförordnandet överlät stiftaren, Y, en fastighet till stiftelsen såsom gåva mot att stiftelsen övertog betalningsansvaret för ett inteckningslån. Fastigheten har avyttrats. Någon utdelning från stiftelsen har inte företagits. Det innebär att till kapitalandelen skall hänföras ett belopp motsvarande värdet på fastigheten vid den tidpunkt då denna överläts till stiftelsen med avdrag för de skulder som stiftelsen övertog betalningsansvaret för. Vid en upplösning av stiftelsen skall sökandena inte inkomstbeskattas för utbetalningar som är att hänföra till den sålunda beräknade kapitalandelen.”
SRN:s ordförande var skiljaktig och anförde med instämmande av nämndens sekreterare följande.
”Enligt punkt 2 av anvisningarna till 31 § KL skall vad som uppbäres från en familjestiftelse betraktas som periodiskt understöd och alltså inkomstbeskattas hos mottagaren. Något undantag föreskrivs inte för det fall utbetalningen skett i samband med stiftelsens upplösning. Enligt lagtextens ordalydelse omfattas även sådana utbetalningar av bestämmelsen. I förarbetena har inte särskilt behandlats förevarande situation.
Nämnden har i ett par besked på senare tid behandlat frågor som har samband med upplösning av familjestiftelser. Ett av dessa fall är refererat i Skattenytt (se SN 1993 s. 106, 10.4.). Fråga var där om den situationen att äganderätten till egendomen skjutits på framtiden i enlighet med 6 och 7 §§ AGL. Nämnden ansåg då att tillgångar som destinatären erhöll i samband med upplösningen av stiftelsen fick anses vara erhållna genom ett benefikt förvärv från stiftelsebildaren och inte ett periodiskt understöd från stiftelsen.
I förevarande fall är situationen annorlunda. Stiftelsen är här slutlig ägare till tillgångarna. En destinatär kan då inte vid en upplösning av stiftelsen anses erhålla någon egendom från stiftelsebildaren via stiftelsen utan egendomen erhålls direkt från stiftelsen. I ett sådant fall kan utbetalningar från stiftelsen inte betraktas som något annat än periodiskt understöd om det inte är fråga om gåva från stiftelsen. Av handlingarna i ärendet framgår inte att så skulle vara fallet här (jfr NJA 1991 s. 748).
Enligt min mening borde därför ifrågavarande utbetalningar från stiftelsen betraktas som uppburna från stiftelsen och därmed behandlas som periodiskt understöd enligt punkt 2 av anvisningarna till 31 § KL.”
Förhandsbeskedet kommer att överklagas av RSV.
SRN:s förhandsbesked den 10 juni 1997. Frågor om koncernbidrag kan bokföras direkt på kapitalkonto i stället för över resultatkonto med avdragsrätt hos givaren respektive beskattning hos mottagaren. SRN besvarade frågorna nekande.
Område: Förhandsbesked
Följande frågor ställdes i ansökan.
Fråga 1
Förutsättningar
Dotterbolaget har för avsikt att för räkenskapsåret 1997 lämna koncernbidrag till moderbolaget. Bidraget behandlas som en vinstdisposition och redovisas som en minskning av fritt eget kapital. Moderbolaget redovisar bidraget som en finansiell intäkt i resultaträkningen.
a) Utgör koncernbidraget en avdragsgill kostnad för dotterbolaget?
b) Om svaret på fråga a) är nekande, utgör i så fall bidraget en skattepliktig intäkt för moderbolaget?
Fråga 2
Förutsättningar
Moderbolaget har för avsikt att för räkenskapsåret 1997 lämna koncernbidrag till dotterbolaget. Bidraget redovisas som en ökning av aktiernas värde. Dotterbolaget redovisar bidraget som en ökning av eget kapital.
a) Utgör koncernbidraget en avdragsgill kostnad för moderbolaget?
b) Utgör koncernbidraget en skattepliktig intäkt för dotterbolaget?
c) Om svaret på fråga a) är nekande, utgör i så fall bidraget en skattepliktig intäkt för dotterbolaget?
Fråga 3
Förutsättningar
Moderbolaget har för avsikt att för räkenskapsåret 1997 lämna koncernbidrag till dotterbolaget. Bidraget är avsett för förlusttäckning och redovisas som en kostnad i resultaträkningen. Dotterbolaget redovisar bidraget som en intäkt i resultaträkningen.
a) Utgör koncernbidraget en avdragsgill kostnad för moderbolaget?
b) Om svaret på fråga a) är nekande, utgör i så fall bidraget en skattepliktig intäkt för dotterbolaget.
c) Om dotterbolaget i stället redovisar koncernbidraget som en ökning av eget kapital, utgör i så fall bidraget en skattepliktig intäkt för bolaget?
Skatterättsnämnden beslutade följande
”FÖRHANDSBESKED
Frågorna 1 och 2
Överföringarna mellan sökandebolagen utgör inte koncernbidrag i den mening som avses i 2 § 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL.
Fråga 3
a) Överföringen utgör en avdragsgill kostnad för moderbolaget enligt bestämmelserna om koncernbidrag i 2 § 3 mom. SIL.
c) Överföringen mellan sökandebolagen utgör inte koncernbidrag i den mening som avses i 2 § 3 mom. SIL.
MOTIVERING
I ansökningen förutsätts att de i 2 § 3 mom. SIL angivna villkoren för koncernbidrag är uppfyllda. Sökandena har för avsikt att för räkenskapsåret 1997 lämna varandra sådana bidrag. Med anledning härav frågas om bidraget utgör en avdragsgill omkostnad för det givande bolaget respektive en skattepliktig intäkt för det mottagande bolaget i följande fall. Dotterbolaget lämnar bidraget som behandlas som en vinstdisposition varvid dotterbolaget redovisar bidraget som en minskning av fritt eget kapital medan moderbolaget redovisar detta som en finansiell intäkt i resultaträkningen (fråga 1). Moderbolaget lämnar bidraget och redovisar detta som en ökning av värdet på aktierna i dotterbolaget medan dotterbolaget redovisar bidraget som en ökning av eget kapital (fråga 2). Moderbolaget lämnar bidraget som är avsett för förlusttäckning och redovisar detta som en kostnad i resultaträkningen medan dotterbolaget redovisar bidraget som en intäkt i resultaträkningen eller som en ökning av eget kapital (fråga 3).
Nämnden gör följande bedömning.
Huvudfrågan i ärendet är om koncernbidrag enligt 2 § 3 mom. SIL utgör en från bokföringen helt fristående reglering. Nämnden har funnit att särskilt avseende bör fästas vid hur begreppet uppkommit, vad som gäller beträffande bokföringen av sådana bidrag samt vilka slutsatser man kan dra av konkurrensen mellan reglerna om koncernbidrag respektive reglerna om utdelning och behandlingen av aktieägartillskott.
Begreppet
Begreppet koncernbolag infördes i den svenska civillagstiftningen genom 1944 års aktiebolagslag. I anslutning härtill och helt oberoende av skatterätten tillkom uttrycket koncernbidrag varmed avsågs ett bidrag från ett företag i en koncern till ett annat företag i samma koncern (se K.G.A. Sandström, Beskattningen vid utdelning, 1962 s. 119-122). Härigenom uppkom frågan hur ett sådant koncernbidrag skulle bedömas vid taxeringen. Uttrycket koncernbidrag användes i rättsfallsreferat första gången i Arafartmålet, RÅ 1943 ref. 50 (se SOU 1964:29 s. 59 jfr även SST 1943 s. 378 och 1944 s. 68).
Bokföringen
I betänkandet SOU 1964:29 av Skatteutredningen ang. ackumulerad inkomst m.m., som låg till grund för införandet av reglerna om öppna koncernbidrag, angavs att det enligt 1944 års aktiebolagslag förelåg en uttrycklig skyldighet för aktiebolag att i vinst- och förlusträkningen ange bland intäkterna extraordinära förvärv och bland kostnaderna extraordinära kostnader. Till sådana extraordinära intäkter och kostnader angavs koncernbidragen höra (s. 30). Vidare uttalades i betänkandet angående redovisningens betydelse för beskattningen bl.a. följande. Det kan ur fiskal synpunkt synas av underordnad betydelse hur överföringen skett i företagens räkenskaper. Det kan med visst fog hävdas, att något annat krav inte skulle behöva uppställas än att vinstöverföringen uttryckligen angives i inkomstdeklarationerna. Enligt utredningens mening bör dock dessutom fordras, att en dylik överföring från ett företag till ett annat för att kunna betecknas såsom ett öppet koncernbidrag skall avse ett bestämt belopp, vilket i lika mån påverkar givarens och mottagarens inkomstberäkning. För avdragsrätt behöver från skatterättslig synpunkt inte krävas, att bidraget redovisas öppet i räkenskaperna i den mening att det bl.a. framgår av den officiella vinst- eller förlusträkningen eller balansräkningen (s. 99). I prop. 1965:126 i vilken reglerna om öppna koncernbidrag föreslogs bli införda återgavs att koncernbidraget enligt utredningens förslag skulle redovisas synligt i deklarationen eller i dess bilagor samt att det inte behövde framgå av räkenskaperna (s. 65). Departementschefen synes inte särskilt ha kommenterat vad utredningen anfört angående redovisningen av öppna koncernbidrag.
Företagsskatteberedningen (SOU 1977:86) som företog en översyn av företagsbeskattningen konstaterade att ett vanligt sätt att bokföra koncernbidrag var genom en ”bokslutsdisposition” (s. 283-284).
I en artikel i tidningen Balans (nr 1 för 1978) återgavs en skrivelse av Sven-Erik Johansson och Knut Rodhe. Skrivelsen tillkom med anledning av att Bokföringsnämnden utarbetat ett utkast till anvisning beträffande redovisning av koncernbidrag. I skrivelsen redogör författarna för redovisningspraxis beträffande koncernbidrag och anger att inom denna praxis koncerntänkandet gjort sig så starkt gällande att man inte drar sig för att beteckna ett koncernbidrag som en bokslutsdisposition, om skäl talar för en sådan rubricering (s. 32). Vidare kan man enligt författarna ur rent aktiebolagsrättslig synpunkt konstatera att om ett dotterbolag lämnar koncernbidrag till sitt moderbolag, innebär detta i realiteten en vinstutdelning, som inte sker i vinstutdelningens former (s. 33). Även om man tycker sig kunna bortse från aktiebolagsrättens former beträffande vinstutdelning anför författarna, så finns det dock vissa materiella regler om vinstutdelning som inte bör kunna kringgås och pekar på reglerna om hur mycket vinst som får delas ut.
Även i Redovisningskommitténs betänkande SOU 1995:43 s. 85 och 86 berörs samma problematik och det konstateras att koncernbidrag brukar redovisas som en extraordinär kostnad hos givaren respektive intäkt hos mottagaren eller som en bokslutsdisposition. I en uppsats Skattefrågor vid villkorade tillskott (Studier i skatterätt tillägnade Nils Mattsson på femtioårsdagen, 1988 s. 129) anger också Per Thorell att koncernbidrag till följd av bestämmelser i skattelagstiftningen skall resultatföras.
Konkurrensen
K.G.A. Sandström behandlar i sitt arbete Beskattningen vid utdelning, (1962, s. 121) konkurrensen mellan regeln om att verkställd utdelning inte får avdragas samt regeln ”om den så kan kallas” om avdrag för koncernbidrag. K.G.A. Sandström konstaterar att den sistnämnda regeln måste vika. Allmänna ombudet i Arafartmålet åberopade som stöd för sin talan att åtgärden att överföra en del av Arafarts vinst till andra i koncernen ingående bolag (som i bolagets vinst- och förlusträkning angivits utgöra koncernbidrag) innebar inte en utgift av dylik natur utan en disposition av vinst, för vilken avdrag i beskattningshänseende icke kunde anses tillåtet. Bolaget befanns emellertid av Regeringsrätten berättigat att vid taxeringarna åtnjuta avdrag för bidragen.
I betänkandet SOU 1964:29 angavs att det för att precisera begreppet koncernbidrag och för att därigenom klarlägga avdragsrättens respektive skattepliktens omfattning var nödvändigt att från de överföringar, som kan betecknas som koncernbidrag avskilja de överföringar av annat slag, som inte går in under begreppet (s. 83). Utredningen ansåg att vinstutdelningen faller utanför området för koncernbidrag. Vidare anförde utredningen att koncernbidrag inte får sammanblandas med tillskott av aktieägare.
Slutsatser
Själva begreppet koncernbidrag har sina rötter i det aktiebolagsrättsliga tänkandet att en koncern även om den består av skilda juridiska personer kan i ekonomiskt hänseende uppfattas som en enhet, så att intäkter och kostnader får ses som gemensamma inom denna. I redovisningspraxis avspeglades detta synsätt genom att sådana bidrag mellan bolagen utformades tekniskt såsom en kostnad för det givande bolaget och en intäkt för det mottagande. I RÅ 1943 ref. 50 gavs bidrag mellan bolag i en koncern bokförda som kostnad och intäkt skatterättslig verkan under speciella förutsättningar. När reglerna om öppna koncernbidrag infördes 1965 kan detta synsätt anses ha blivit kodifierat genom att bestämmelserna om koncernbidrag avser bidrag som omkostnad för givaren och intäkt för mottagaren, se 2 § 3 mom. första stycket SIL. Jämför även vad som ovan sagts i förarbetena (SOU 1964:29 s. 99) och ovannämnda uppsats av Per Thorell.
Av förarbetena till lagstiftningen framgår vidare (SOU 1964:29 s. 29-31) att i redovisningen var koncernbidragen att hänföra till extra ordinära intäkter och kostnader. Vad som anförts av Företagsskatteberedningen, Sven-Erik Johansson och Knut Rodhe samt Redovisningskommittén bekräftar att man i redovisningen också kommit att bokföra koncernbidragen som kostnader och intäkter på resultaträkningen.
Sammantaget visar det ovan sagda att koncernbidrag skall för att få skattemässig verkan redovisas över resultaträkningen hos både givande och mottagande bolag.
Vidare föreskrivs sambandet mellan redovisningen och beskattningen i 24 § kommunalskattelagen (1928:370), dvs. att beskattningen i princip följer redovisningen. Denna koppling mellan redovisningen och beskattningen torde även vara styrande i fråga om klassificeringen av olika förmögenhetsöverföringar mellan företag vid en konkurrens mellan tillämpningen av olika skatteregler t.ex. koncernbidragsreglerna och utdelningsreglerna.
Sammanfattningsvis finner nämnden att följande skall gälla. Om förmögenhetsöverföringar mellan bolag i en koncern i redovisningen tas upp som vinstdispositioner i form av utdelningar eller förs mot eget kapital i form av aktieägartillskott får detta till följd att dessa kommer att behandlas som sådana också vid beskattningen även om de särskilda villkoren för koncernbidrag enligt reglerna i SIL samtidigt kan vara uppfyllda. Av detta följer att avdragsrätt respektive skatteplikt inte föreligger som för koncernbidrag vid en redovisning som vinstdisposition (fråga 1). Vidare föreligger inte avdragsrätt respektive skatteplikt som för koncernbidrag vid en redovisning mot eget kapital i form av aktieägartillskott (fråga 2). Om däremot bidraget redovisas som en kostnad respektive intäkt i resultaträkningen är reglerna om koncernbidrag tillämpliga men endast under förutsättning att bidraget också hos mottagande bolag redovisas över resultaträkningen (fråga 3).
Fråga 3b förfaller.”
Två ledamöter var skiljaktiga och anförde följande.
”Koncernbidrag som lämnas mellan moderbolag och dotterbolag utan att utgöra vederlag för utförda prestationer är ur civilrättslig synvinkel att betrakta som vinstutdelning eller aktieägartillskott beroende på i vilken riktning bidraget ges. Oaktat denna civilrättsliga kvalificering ger reglerna om koncernbidrag i 2 § 3 mom. SIL under vissa angivna förutsättningar bolagen rätt att i skattehänseende behandla bidraget såsom avdragsgill kostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagaren. Skattelagstiftningen innehåller inte på detta område några bestämmelser om koppling mellan bokföringen och beskattningen. Det innebär att det för den skattemässiga bedömningen saknar betydelse vilken redovisningspraxis som gäller beträffande koncernbidrag.
Mot denna bakgrund kan det enligt vår uppfattning inte komma ifråga att såsom en ytterligare förutsättning för avdragsrätt respektive skatteplikt för koncernbidrag uppställa kravet att bidraget redovisas över resultaträkningen, särskilt inte som en sådan redovisning egentligen inte är förenlig med den civilrättsliga kvalificeringen av koncernbidrag.
Vi anser att förhandsbeskedet hade bort besvaras med utgångspunkt i det anförda.”
RSV överklagar inte förhandsbeskedet.
SRN:s förhandsbesked den 12 juni 1997. Fråga om koncernregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL är tillämplig.
Område: Förhandsbesked
Inkomsttaxering 1998 – 2000.
X äger aktier motsvarande ca 18 % (och tillsammans med familjen ca 28 %) av röstetalet för samtliga aktier i fåmansföretaget AB A (A). En direktavyttring av dessa aktier skulle enligt vad som uppges leda till en betydande beskattning som skulle väsentligt minska möjligheterna till återinvesteringar. Sökanden, alternativt tillsammans med sin familj, avser för den skull att bilda ett bolag, NyAB, och till det bolaget överlåta A-aktierna för det skattesmässiga anskaffningsvärdet (någon uttagsbeskattning aktualiseras inte). Därefter låter NyAB förvärva ett dotterbolag, DB varpå A-aktierna överförs till DB genom apport i utbyte mot nyemitterade aktier i DB.
Sökanden vill – såsom ansökningen får uppfattas – få klarlagt om reavinstberäkningen vid en avyttring av aktierna i DB, efter förvärvet av A-aktierna, kan med tillämpning av koncernregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL göras med utgångspunkt i ett anskaffningsvärde som motsvarar marknadsvärdet på A-aktierna vid apporten till DB. Vidare frågas om lagen (1995:575) mot skatteflykt är tillämplig.
SRN lämnade följande förhandsbesked.
”Vid en prövning enligt 2 § 4 mom. tionde stycket SIL skall aktierna i AB A, oavsett om innehavet uppgår till ca 18 % eller ca 28 % av röstetalet för samtliga aktier, inte anses innehavda som ett led i NyAB-koncernens verksamhet.”
Nämnden gjorde följande bedömning.
”En förutsättning för att koncernregeln skall vara tillämplig är att de överlåtna aktierna innehas ’som ett led i koncernens verksamhet’. Av RÅ 1995 not. 115 framgår att denna prövning skall göras med beaktande av bestämmelserna om frikallelse från skattskyldighet för utdelning i 7 § 8 mom. tredje stycket SIL.
Enligt vad som framgår bedriver NyAB inte någon annan verksamhet, varken direkt eller indirekt, än förvaltning av aktier. NyAB får därmed klassificeras som ett förvaltningsföretag vid tidpunkten för apporten av A-aktierna till DB. För sådana företag är utdelning i princip skattepliktig och begreppet ’näringsbetingade aktier’ utan betydelse. Aktierna i A får i stället, oavsett om innehavet uppgår till 18 % eller 28 % av det sammanlagda röstetalet, anses ha karaktär av kapitalplaceringsaktier för NyAB. Mot denna bakgrund bör de aktier i A som NyAB skall överlåta till DB inte anses innehavda som ett led i NyAB-koncernens verksamhet. Aktieöverlåtelsen omfattas således inte av koncernregeln, vilket medför att skatteeffekterna inte kan beräknas på det sätt som sökanden utgår från.
Mot bakgrund av att 2 § 4 mom. tionde stycket SIL enligt nämndens mening inte blir tillämpligt vid aktieöverlåtelsen får frågan om förfarandet strider mot skatteflyktslagen (fråga 2) anses förfalla.
AVVISNING
Ansökningen avvisas i den mån den inte besvarats.”