RR:s dom den 12 juni 1998, mål nr 4810-1994. Realisationsvinst vid avyttring av bostadsrätt. Fråga om avdrag för evakueringskostnader.
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 25 augusti 1998.
Inkomsttaxering 1988.
L förde process i särskild ordning i KR angående vissa av LR vägrade avdrag, nämligen för förbättringskostnader avseende en avyttrad bostadsrätt, för utlösen av en hyresgäst, som bebott den avyttrade bostadsrättslägenheten, samt för realisationsförlust vid avyttring av vissa aktier. LR hade ansett att avdragen inte inte tillförlitligen styrkts.
När L år 1981 förvärvade den i målet aktuella bostadsrätten var lägenheten uthyrd i andra hand. För att förmå hyresgästen att avsäga sig hyresrätten nödgades L betala 60 000 kr till denne. Betalningen skedde den 7 maj 1983. Bostadsrätten avyttrades den 30 november 1987.
KR ansåg att extraordinär besvärsrätt enligt 100 § GTL inte förelåg och upptog inte besvären till prövning.
L fullföljde sin talan hos RR.
RR anförde:
”RR finner att det med hänsyn till den numera föreliggande utredningen framstår som ursäktligt att L inte tidigare åberopat det till KR ingivna materialet. Vid sådant förhållande och då även förutsättningarna i övrigt för rätt till besvär i särskild ordning föreligger skall L:s besvär tas upp till prövning.
Utredningen i målet får anses visa att L är berättigad till avdrag för realisationsförlust vid avyttring av aktier och för reparationskostnader avseende bostadsrätten med yrkade belopp. Däremot kan han inte anses berättigad till avdrag vid realisationsvinstberäkningen för den ersättning han har lämnat till en tidigare hyresgäst. – – –”
RR vidtog härav föranledda ändringar av L:s taxeringar och underlag för tilläggsbelopp.
Kommentar:
Vilka överväganden som lett fram till bedömningen att avdrag inte kunde medges för evakueringskostnaderna framgår inte av domen. Denna skall möjligen läsas med tonvikt på orden ”vid realisationsvinstberäkningen”, innebärande att RR kanske skulle kunna tänka sig att godkänna avdraget vid den löpande inkomstbeskattningen såsom en sådan av upplåtelsen föranledd kostnad som avses i p. 3 anv. till 39 § KL (i lydelsen före skattereformen). Kontantprincipen hindrar dock i så fall att avdrag medges vid 1988 års taxering.
Det kan emellertid också förhålla sig så RR ansett att evakueringskostnader av nu berört slag över huvud taget inte är avdragsgilla. Rättsfallet RÅ 1970 not Fi 1180 (återgivet i GRS Skattehandbok del II, 6:e uppl, s. 452) ger visst stöd för ett sådant betraktelsesätt. Rättsfallet gällde en bostadsförening som vägrades avdrag för evakuering av lägenheterna i föreningens fastighet. Föreningen uppgav att lägenheterna efter evakueringen kunnat hyras ut möblerade till högre hyror än som tidigare kunnat tas ut. Taxeringsintendenten invände att kostnaderna inte syntes vara att hänföra till utgifter för intäkternas förvärvande utan fastmer var att hänföra till kostnader i samband med ett planerat nedläggande av förvärvskällan.
L:s syfte med att betala 60 000 kr till hyresgästen var att avsluta ett hyresförhållande. Kostnaden kan sägas ha samband med nedläggande av en inkomstkälla.
RR:s dom den 15 juni 1998, mål nr 315-1998. Personaloptioner. Fråga om avdrag vid frivilligt avstående från utnyttjande.
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 25 augusti 1998.
Överklagat förhandsbesked.
X AB hade beslutat att till vissa ledande befattningshavare i bolaget lämna erbjudande om s k personaloptioner, som gav rätt till förvärv av aktier i X AB enligt en särskild optionsplan. Denna var i allt väsentligt utformad på samma sätt som de i rättsfallen RÅ 1994 not 41 och not 733 berörda optionsplanerna. A, som avsåg att ansluta sig till optionsplanen, frågade – såvitt nu är av intresse – om han, under förutsättning att förmånsbeskattning skett, hade rätt till avdrag i realisationsvinstsystemet eller i inkomstslaget tjänst för det fall han under pågående anställning frivilligt skulle avstå från rätten att utnyttja optionen.
SRN förklarade att A var berättigad till avdrag i inkomstslaget tjänst när han avstod sin rätt enligt optionsplanen och motiverade sitt ställningstagande enligt följande:
”A är anställd vid X AB. Ansökningen gäller vissa skattefrågor som hänger samman med att A har erbjudits att delta i en optionssparplan som ger honom rätt att vid en framtida tidpunkt förvärva aktier i X AB till ett förutbestämt pris. A kan under pågående anställning med bindande verkan avstå från sin rätt enligt planen.
Enligt gällande praxis (RÅ 1994 not 41 och not 733) sker beskattning på grund av deltagande i optionssparplan vid den tidpunkt när rätten att förvärva aktier inträder. Utnyttjas inte rätten därför att den förfaller medges avdrag i inkomstslaget tjänst vid löptidens utgång eller vid anställningens upphörande dessförinnan. Enligt nämndens mening saknas skäl att bedöma avdragsrätten annorlunda för det fall den skattskyldige avstår från sin rätt enligt planen.”
Tre ledamöter var av skiljaktig mening och anförde:
”Skattskyldig, som beskattas för en förmån att få förvärva aktier enligt en optionsparplan av ifrågavarande slag, har enligt praxis medgetts avdrag i inkomstslaget tjänst motsvarande värdet av den beskattade men inte utnyttjande förmånen, om rätten att förvärva aktier förfallit på grund av att han slutat anställningen eller tiden för aktieförvärv löpt ut (se bl.a. RÅ 1994 not. 41). Avdraget torde i dessa fall ha medgetts av billighetsskäl när yttre omständigheter såsom ny anställning eller ekonomiska omständigheter (aktiernas värdeutveckling eller den skattskyldiges ekonomiska förhållanden) inte har medgetts ett utnyttjande.
Några sådana skäl att medge avdrag föreligger inte när den anställde frivilligt avstår från förmånen utan att den har förfallit. I ett sådant fall förfogar den skattskyldige över förmånen genom att tidigarelägga ett till förfallotidpunkten knutet avdrag, vilket är ekonomiskt fördelaktigt för honom om värdet av rättigheten att teckna aktier vid anståendetidpunkten är mindre än värdet av ett omedelbart skattemässigt avdrag eller om han erhåller någon form av vederlag i utbyte. Enligt vår mening föreligger därför inte skäl att medge avdrag när rätt att förvärva aktier enligt optionsplanen upphör enbart på grund av ett frivilligt avstående. Vi anser att A hade bort meddelas förhandsbesked i enlighet härmed. I övrigt är vi ense med majoriteten.”
RSV, som anslöt sig till de tre skiljaktiga ledamöternas uppfattning, överklagade förhandsbeskedet med yrkande att A vid frivilligt avstående skulle förklaras inte vara berättigad till något avdrag vare sig i inkomstslaget tjänst eller i realisationsvinstsystemet.
RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.
Kommentar:
SRN:s förhandsbesked har återgivits och kommenterats i rättsfallsprotkoll nr 2/98.
Beskattningstidpunkten för förmåner, som utgår på grund av optionsplaner av i förevarande mål aktuellt slag, har enligt praxis (RÅ 1994 not 41 och not 733) ansetts infalla när rätten att utnyttja optionen inträder (den s k kan-tidpunkten). Beskattning har inte ansetts kunna ske redan då den skattskyldige ansluter sig till planen, eftersom den förvärvade rättigheten i sig inte bedömts utgöra ett värdepapper. Genom ny lagstiftning (SFS 1998:337) har emellertid numera införts en regel, som innebär att beskattningstidpunkten infaller vid det faktiska utnyttjandet. Såsom förutsättning för tillämpning av den nya regeln gäller dock att optionen inte får avse rätt till förvärv av annan egendom än värdepapper och att rätten i sig inte utgör ett värdepapper. Regeln har trätt i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas första gången vid 1999 års taxering. Äldre bestämmelser skall dock tillämpas för förmåner som kunnat utnyttjas före ikraftträdandet.
Den nya regeln innebär att problematiken med avdrag vid frivilligt avstående bortfaller i fråga om optionsplaner av det i förevarande mål aktuella slaget om utnyttjandetiden har börjat löpa efter den 30 juni 1998.