RR:s dom den 26 april 1999, mål nr 7708-1997. Fråga om utomståenderegeln i 3 § 12 e mom. SIL är tillämplig och begreppet ”samma eller likartad verksamhet” i 3 § 12 a mom. SIL
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 april 1999.
Inkomsttaxering Överklagat förhandsbesked.
Omständigheterna i målet var följande.
Samtliga klagandena är i samma proportioner delägare i A AB och B AB. En av delägarna är verksam i betydande omfattning i båda bolagen medan övriga delägare är verksamma i sådan omfattning i endast ettdera av bolagen. De passiva delägarnas andel i A AB respektive B AB överstiger 30 procent. Båda bolagen bedriver finansiell verksamhet, dock med skilda inriktningar.
Sökandena ställde frågan om undantagsregeln i 3 § 12 e mom. SIL är tillämplig på erhållen utdelning från A AB respektive B AB, varvid ingen del av utdelningen blir tjänstebeskattad.
Skatterättsnämnden meddelade den 18 november 1997 förhandsbesked enligt vilket regeln i 3 § 12 e mom. SIL om undantag från bestämmelserna i 12 b mom. inte är tillämpligt på utdelning från A AB eller från B AB (se vidare protokoll 36/97).
Sökandena överklagade förhandsbeskedet och yrkade att den ställda frågan ska besvaras jakande. RSV bestred bifall till överklagandet.
Regeringsrätten anförde följande.
SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
– – – I målet är fråga om de båda bolagen bedriver likartad verksamhet i den mening som avses i 3 § 12 a mom. första stycket SIL och, om den frågan besvaras nekande, om utomstående i betydande omfattning äger del i företagen samt, om denna fråga besvaras med ja, om det föreligger särskilda skäl enligt 3 § 12 e mom. första stycket SIL att tillämpa reglerna i 3 § 12 b mom. SIL om beskattning av del av utdelning som inkomst av tjänst, trots att utomstående i betydande omfattning äger del i företagen.
– – – Syftet med bestämmelserna i 3 12 – 12 e mom. SIL är att ägarens arbetsinsatser i ett fåmansföretag, i de fall ägaren i betydande omfattning varit verksam i företaget, skall beskattas likvärdigt, oavsett om värdet av arbetsinsatserna kommer ägaren tillgodo i form av lön, utdelning eller realisationsvinst. Det framhålls att det är enbart avkastningen av ägarens och hans närståendes arbetsinsatser som skall träffas av de särskilda reglerna (prop. 1989/90:110 s. 469). Bestämmelserna gäller emellertid också, enligt 3 § 12 a mom. första stycket SIL, ifråga om en sådan aktieägare i fåmansföretag som i betydande omfattning varit verksam i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. I lagmotiven sägs (prop. 1995/96:109 s. 88) att sistnämnda bestämmelse kan ha betydelse exempelvis i ett inledningsskede när verksamhet påbörjas i ett nytt bolag. Detta uttalande och motiven i övrigt till bestämmelsen tyder på att den i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bolagen (jfr RÅ 1997 ref. 48). Mot denna bakgrund finner Regeringsrätten att A AB och B AB inte kan anses bedriva likartad verksamhet i den mening som avses i 3 § 12 a mom. första stycket 1 SIL. Med utgångspunkt i denna bedömning äger alltså utomstående, såsom de definierats i 3 § 12 e mom. första stycket SIL, X respektive X procent av aktierna i A AB respektive B AB. Därmed får utomstående anses i betydande omfattning äga del i företagen. Bestämmelserna i 3 § 12 b mom. SIL skall då inte tillämpas, om inte särskilda skäl föreligger. Motiven för undantaget på grund av delägarskap för utomstående är att dessa i ett sådant fall får så stor del av avkastningen att uttag i form av utdelning eller realisationsvinst inte utgör någon fördel för ägarna av kvalificerade aktier. Ägarförhållandena i A AB och B AB är emellertid sådana att uttag i form av utdelning inte motverkas av det förhållandet att utomstående i betydande omfattning äger del i företagen. Därför får särskilda skäl anses föreligga att tillämpa bestämmelserna i 3 § 12 b mom. SIL vad gäller ägarna av kvalificerade aktier i respektive bolag.
REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
RR förklarar, med ändring av SRN:s förhandsbesked, att bestämmelsen i 3 § 12 e mom. första stycket SIL om undantag från bestämmelserna i 3 § 12 b mom. samma lag inte är tillämplig såvitt avser utdelning till ägarna av kvalificerade aktier i respektive bolag.
Två regeringsråd var av skiljaktig mening och anförde följande.
”Vad klagandena anfört utvisar att det finns vissa skillnader mellan de två bolagens verksamhet. Verksamheterna ligger dock båda inom området för finansiell verksamhet och får anses mycket närliggande. De tjänster som tillhandahålls av respektive bolag bygger på samma typ av kompetens. Inkomsterna i bolagen, i vilka ägaridentitet råder, synes i stor utsträckning genereras av arbetsinsatser av respektive aktiva delägare. Det föreligger således ett starkt samband mellan bolagen. De båda bolagen bör av angivna skäl anses bedriva likartad verksamhet i den mening som avses i 3 § 12 a mom. första stycket 1 SIL.
Vi fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked”
SRN:s beslut den 23 april 1999 Fråga om ideell förening är skattskyldig för inkomst från uppdragsutbildning
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 april 1999
Inkomsttaxering 1999-2001.
En inskränkt skattskyldig ideell förening bedriver dels ideell verksamhet, för vilken föreningen är frikallad från skattskyldighet enligt 7 § 5 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, dels vissa helt avgiftsfinansierade renodlade uppdragsutbildningar. SRN uppfattar den ställda frågan så att föreningen önskar besked huruvida den är frikallad från skattskyldighet för inkomsterna från vissa uppdragsutbildningar.
SRN beslutade följande.
Föreningens anordnande av uppdragsutbildningar utgör sådan rörelse som varken kan anses ha naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller vara hävdvunnen finansieringskälla för ideellt arbete. Uppdragsutbildningarna utgör vidare en särskild från föreningens övriga verksamhet skild förvärvsverksamhet, för vilken föreningen inte är frikallad från skatt.
SRN motiverade sitt beslut enligt följande.
Inskränkt skattskyldiga ideella föreningar är, förutom för inkomsten av den ideella verksamheten, också frikallade från skattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet som till huvudsaklig del härrör från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete.
Med verksamhet som har naturlig anknytning till den ideella verksamheten avses i första hand verksamhet som i sig innefattar ett direkt fullföljande av det allmännyttiga ändamålet. Vidare anses sådan anknytning föreligga också när verksamheten utgör ett direkt led i det ideella arbetet. Slutligen kan en verksamhet som har karaktären av service till medlemmarna och andra som deltar i den ideella verksamheten anses ha sådan anknytning.
En kommersiell verksamhet kan således vara undantagen från inkomstbeskattning om den på grund av sitt materiella innehåll har ett direkt samband med föreningens allmännyttiga ändamål eller har karaktären av service till dem som deltar i den ideella verksamheten. Av lagtexten framgår dock att detta inte är fallet då syftet med verksamheten är att den skall finansiera det allmännyttiga ändamålet och denna i övrigt saknar naturlig anknytning till ändamålet.
Uppdragsutbildningarna i förevarande fall utgör även de utbildningsverksamhet. De skiljer sig dock väsentligen från den ideellt bedrivna verksamheten dels genom att utbildningarnas innehåll får antas utformas mer med beaktande av beställarnas önskemål och mindre i enlighet med folkbildningstanken och dels genom att verksamheten sker på affärsmässiga villkor i konkurrens med skattskyldiga näringsidkare. Uppdragsutbildningarna kan därför inte anses som ett fullföljande av det allmännyttiga ändamålet. De utgör inte ett direkt led i fullföljandet av det ideella arbetet. De har inte heller karaktären av service till medlemmarna och andra som deltar i det ideella arbetet. Mot denna bakgrund finner nämnden att uppdragsutbildningarna trots att de utgör verksamhet av delvis samma slag som den ideellt bedrivna måste anses sakna naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet.
Till verksamhet som av hävd utnyttjas för att finansiera ideellt arbete räknas enligt lagtexten (7 § 5 mom. tredje stycket SIL) anordnande av bingo och andra lotterier, fester, basarer, försäljnings- och insamlingskampanjer, sådan biografrörelse som bedrivs av nykterhetsförening eller av en förening med huvudsakligt ändamål att tillhandahålla allmänna samlingslokaler samt verksamhet som består i att en förening upplåter reklamutrymme på klubbdräkt eller i föreningens samlingslokaler e.d. Som ytterligare exempel på sådan verksamhet nämns i förarbetena anordnande av danstillställningar och loppmarknader (prop. 1976/77:135 s. 85) samt den tivoliverksamhet som bedrivs av Barnens Dags Förening i Stockholm (SkU 1976/77:45 s. 30).
Exemplen visar vilka slags verksamheter som vid tiden för lagstiftningens tillkomst uppfattades som traditionella finansieringskällor. Lagstiftningen ger inte något besked om vad som kan krävas beträffande verksamhetens form och omfattning eller när det gäller konkurrenssituationen och liknande förhållanden. Det har varit en uppgift för praxis att göra den närmare avgränsningen (SOU 1995:63 s. 184).
I ett fall, RÅ 1987 ref. 153, har särskilt konkurrenssituationen berörts. Regeringsrätten konstaterade i det fallet att föreningen efter anbud och i konkurrens med andra erhållit det aktuella uppdraget (bevakning av en campingplats). Mot denna bakgrund ansågs verksamheten varken ha naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller kunna hänföras till hävdvunna finansieringskällor.
Av de i lagtext och förarbeten angivna exemplen på verksamheter och med beaktande av Regeringsrättens bedömning i angivna mål finner nämnden att updragsutbildningarna inte kan hänföras till hävdvunna finansieringskällor.
Frågan är då slutligen om uppdragsutbildningarna skall anses utgöra en särskild förvärvsverksamhet. Genom att denna verksamhet har en annan inriktning och dessutom till skillnad från föreningens övriga verksamhet bedrivs helt kommersiellt och i konkurrens med andra bör den enligt nämndens mening särskiljas från föreningens ideella verksamhet och trots att den utgör en mindre del av föreningens hela verksamhet bli föremål för beskattning. Den utgör därför enligt nämndens mening en särskild förvärvsverksamhet.
Jfr. RR:s dom den 2 mars 1998 mål nr 5083-1995 återgiven i rättsfallsprotokoll 9/98 sid. 1-4.
SRN:s förhandsbesked den 23 april 1999 Fråga om viss skattefri utdelning skall inräknas i avkastningen vid tillämpningen av det s.k. fullföljdskravet i 7 § 6 mom. femte stycket SIL
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 april 1999.
Inkomsttaxeringen 1999-2001.
Två stiftelser är enligt förutsättningarna sådana stiftelser som är berättigade till partiell skattebefrielse enligt 7 § 6 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Stiftelserna äger aktier i AB X, som har planer på att med tillämpning av 3 § 7 a mom. SIL dela ut aktierna i Y.
Stiftelserna frågar nu om denna utdelning skall inräknas i avkastningen vid tillämpningen av bestämmelserna i 7 § 6 mom. femte stycket SIL, det s.k. fullföljdskravet.
Ifrågavarande utdelning är enligt bestämmelserna i 3 § 7 a mom. SIL undantagen från skatteplikt även för oinskränkt skattskyldiga personer. En sådan inte potentiellt skattepliktig avkastning skall inte medräknas vid bedömningen av om fullföljdskravet är uppfyllt.
SRN:s förhandsbesked den 27 april 1999 Underlag för beräkning av gränsbelopp enligt 3 § 12 b mom. SIL.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 april 1999.
Rörlig köpeskilling ökar anskaffningskostnaden för aktierna från den tidpunkt respektive belopp blir känt.
A träffade under 1993 avtal med sin bror om förvärv av dennes aktier i X AB (fåmansföretag). Som vederlag för aktierna skulle A enligt avtalet erlägga visst belopp under 1994 och vidare, med början 1995 och under ytterligare fem år, en tilläggslikvid baserad på bolagets resultat. Under 1994 träffades vidare ett tilläggsavtal innebärande att den fasta köpeskillingen skulle ökas med visst belopp att erläggas under 1995 och 1996.
A ställde följande frågor:
1. Ska, vid beräkningen av kapitalbeskattad utdelning enligt bestämmelserna i 3 § 12 mom., den fasta köpeskillingen hänföras till det år då bindande avtal om förvärv ingicks eller till de år då likvid erlades?
2. Ska den rörliga köpeskillingen hänföras till det år då bindande avtal om förvärv ingicks eller till de år då likvid erlades, eller till någon annan tidpunkt?
Skatterättsnämnden beslutade följande.
FÖRHANDSBESKED
Vid tillämpning av reglerna i 3 § 12 b mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, får A som anskaffningskostnad räkna den fasta köpeskillingen om x mkr från avtalstillfället 1993 och höjningen om y mkr från den tidpunkt 1994 då tilläggsavtalet träffades, (fråga 1).
För den rörliga köpeskillingen gäller att den ökar anskaffningskostnaden för aktierna från den tidpunkt respektive belopp blir känt (fråga 2).
MOTIVERING
A träffade 1993 ett avtal med sin bror om förvärv av dennes aktier i fåmansföretaget A AB. Som vederlag för aktierna skulle A enligt det avtalet under 1994 erlägga ett belopp om x mkr och vidare, med början 1995 och under ytterligare fem år, en tilläggslikvid baserad på resultatet i bolaget. Under 1994 träffades ett tilläggsavtal innebärande att den fasta köpeskillingen skulle ökas med y mkr att erläggas i poster under 1995 och 1996. Villkoren för tilläggslikviden behölls i princip oförändrade.
A:s frågor gäller till vilket eller vilka år de olika delarna av vederlaget vid beräkningen av gränsbeloppet enligt 3 § 12 b mom. SIL skall hänföras såsom anskaffningskostnad för aktierna. Detta för att möjliggöra en enligt de s.k. 3:12-reglerna maximalt beräknad kapitalbeskattad utdelning under 1999 inför en överlåtelse av aktierna till A:s söner. Avsikten är att sönerna inte skall överta förpliktelsen att erlägga återstående tilläggslikvider.
De aktuella 3:12-reglerna innebär att den del av utdelat belopp som motsvarar en schablonmässigt beräknad avkastning på satsat kapital tas upp som intäkt av kapital medan belopp som överstiger gränsbeloppet tas upp som intäkt av tjänst. Beräkningen av gränsbeloppet sker med utgångspunkt i anskaffningskostnaden för aktierna, 3 § 12 b mom. första stycket SIL. I den mån utdelningen understiger gränsbeloppet sparas återstående belopp och ökar det gränsbelopp som beräknas för nästa år.
I förtydligande syfte har i 3 § 12 b mom. andra stycket SIL angetts att med det använda begreppet anskaffningskostnad avses det anskaffningsvärde som skulle ha använts vid beräkning av reavinsten om aktien avyttrats vid tidpunkten för utdelningen. Därmed är klarlagt att de allmänna reavinstreglerna blir vägledande och att utdelningstillfället är avgörande för beräkningen.
Sökandens uppfattning är att samtliga såväl fasta som rörliga belopp som A har erlagt eller kan komma att erlägga skall anses som anskaffningskostnad hänförlig till ingåendet av avtalet 1993 och medför genom omräkningar en successiv höjning av underlaget för den från detta och senare år beräknade sparade utdelningen.
Några uttryckliga regler för när en anskaffningskostnad uppkommit hos köparen föreligger inte. För en säljare av aktier gäller enligt 24 § 4 mom. första stycket SIL att skattskyldighet uppkommer det år aktierna avyttras. Bindande avtal om överlåtelsen av aktierna träffades i förevarande fall 1993. Därmed borde skattskyldighet för säljaren, i vart fall för den då bestämda fasta köpeskillingen om x mkr, ha uppkommit detta år. För den resultatberoende delen av vederlaget, som skulle erläggas första gången 1995, gäller emellertid enligt 24 § 4 mom andra stycket SIL att skattskyldighet inträder de år dessa belopps storlek blir känd. Beskattningen sker dock med tillämpning av de regler som gällde vid avyttringstidpunkten.
De belopp som utgör intäkten hos säljaren bör normalt kunna anses vara lika med den anskaffningskostnad som uppkommer hos köparen. I reavinstreglerna används visserligen vid angivandet av vad som ingår i avdragsposten uttryck som ”erlagd köpeskilling” och ”faktiska anskaffningsutgifter”. Detta bör dock inte hindra att redan avtalstillfället i princip också grundar uppkomsten av en anskaffningskostnad motsvarande den i avtalet till sitt belopp bestämda köpeskillingen även om den erläggs senare.
I överensstämmelse med avsikten bakom de aktuella reglerna att beräkna en i inkomstslaget kapital beskattad normalavkastning på det satsade kapitalet, prop. 1989/90:110 Del 1 s. 467, bör för de tillkommande resultatberoende beloppen gälla att de inte kan betraktas som av A faktiskt satsat kapital, och därmed som anskaffningskostnad, förrän de blir kända till sin storlek. Enligt nämndens mening tar ”vid beräkning av reavinsten” i 3 § 12 b mom. andra stycket SIL således sikte på det vid utdelningstillfället beräkningsbara anskaffningsvärdet för aktierna. Detta stämmer också överens med hur beskattningen sker hos säljaren.
Det sagda betyder att de hittills erlagda tilläggsbeloppen inte har kunnat anses ingå i ett som anskaffningskostnad ansett underlag för beräkning av gränsbelopp (sparad utdelning) innan de fastställts. Detta betyder vidare att de tilläggsbelopp som A kan komma att erlägga efter den tilltänkta utdelningen 1999 inte kan komma att senare påverka det för detta utdelningstillfälle beräknade gränsbeloppet.
I ärendet har också uppkommit fråga om den i 1994 års tilläggsavtal bestämda höjningen av den fasta köpeskillingen kan räknas som anskaffningskostnad för aktierna. Nämndens uppfattning i denna fråga är, mot bakgrund av anledningen till och utformningen av detta avtal, att även detta belopp måste anses utgöra en utgift för A:s förvärv av aktierna och som sådan utgörande del av hans anskaffningskostnad för dessa.
En ledamot i SRN hade skiljaktig mening och ansåg att den rörliga köpeskillingen skulle få läggas till grund för beräkning av gränsbelopp redan fr.o.m. avtalstillfället.
Förhandsbeskedet överklagas inte av RSV.
SRN:s förhandsbesked den 30 mars 1999 Dotterbolag äger aktier i sitt moderbolag. Moderbolaget drar utan vederlag in dessa aktier. Avdrag för anskaffningskostnaden medgavs ej.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 april 1999.
Inkomsttaxering.
FÖRHANDSBESKED
Indragningen föranleder inga inkomstskattekonsekvenser för dotterbolaget.
MOTIVERING
Dotterbolaget äger aktier i moderbolaget.
På grund av bestämmelsen i 7 kap. 2 § tredje stycket ABL avser moderbolaget att dra in de aktier som ägs av dotterbolaget genom en nedsättning av aktiekapitalet. Indragningen skall ske utan återbetalning och nedsättningsbeloppet skall överföras till reservfonden.
Dotterbolaget frågar om indragningen leder till en avdragsgill realisationsförlust med belopp motsvarande anskaffningskostnaden för aktierna eller skillnaden mellan anskaffningskostnaden och marknadsvärdet på aktierna vid indragningen (marknadsvärdet vid indragningen förutsätts alltså understiga anskaffningskostnaden).
Nämnden gör följande bedömning.
Om ett aktiebolag mot vederlag förvärvar egen aktie kan det ses som en överföring av eget kapital till aktieägare i form av (i ABL oreglerad) utdelning eller ett kringgående av reglerna om nedsättning av aktiekapital i 6 kap. ABL. Tidigare skulle i vissa fall utskiftningsskatt utgå vid förvärv av egen aktie. En egen aktie skall vidare räknas som tillgång utan värde enligt 4 kap. 14 § årsredovisningslagen (1995:1554).
Ett förvärv av egna aktier kan därför ses som en disposition av bolagets egna kapital eller en ”omvänd nyemission” och därmed inte som ett oneröst förvärv av tillgång, jfr SOU 1997:22 s. 21 och 251. Ett sådant synsätt leder till att en (onerös) avyttring av egna aktier jämställs med en nyemission och alltså inte ses som en avyttring som kan föranleda realisationsvinst eller realisationsförlust i skattemässigt hänseende. Vid en indragning av egna aktier skulle vidare varken realisationsvinst eller realisationsförlust kunna uppkomma.
Egna aktier kan, såsom i nu föreavarande fall, också förvärvas indirekt genom förvärv av aktier i ett annat företag. Om förvärvet skett direkt från det andra företaget hade detta i princip föranlett en realisationsvinstbeskattning hos det andra företaget och även hos dess aktieägare om de avyttrar aktier i det företaget. Om ett dotterbolags avyttring av aktier i moderbolaget behandlas på samma sätt som en av moderbolaget företagen nyemission enligt vad ovan angivits elimineras alltså ett beskattningsled (hos dotterbolaget).
Nämnden, som inte tar ställning till vad som generellt bör gälla vid ett dotterbolags avyttring av aktier i dess moderbolag, finner att det i ett fall som det förevarande – indragning utan återbetalning av aktier som innehas av ett helägt dotterbolag – är fråga om en sådan disposition av kapitalet som inte bör föranleda några inkomstskattekonsekvenser, dvs. varken realisationsvinst eller realisationsförlust.
En ledamot var skiljaktig och anförde följande.
Från sökandebolagets synpunkt medför indragningen av aktier att en tillgång av visst värde avhänds bolaget utan ersättning. Situationen motsvarar den där bolaget lämnar utdelning in natura. Om vid sådan utdelning marknadsvärdet av tillgången överstiger anskaffningskostnaden (bokförda värdet) beskattas reavinsten genom uttagsbeskattning; i motsatt fall medges avdrag.
Alternativt skulle bolaget kunna avyttra aktierna i moderbolaget till utomstående, varefter moderbolaget förvärvar aktierna och sätter ned aktiekapitalet. Även i sådant fall skulle reavinstbeskattning ske.
Jag ser inget skäl till att behandla i föreliggande fall uppkommande förlust på annat sätt än vid utdelning eller försäljning till utomstående. Jag anser sålunda att nämnden bort besvara fråga 2 jakande.
Kommentar:
Förhandsbeskedet har överklagats av sökanden.
RSV har ifrågasatt om indragning utan vederlag är att betrakta som avyttring, då praxis före skattereformen 1990 snarast var den att någon form av vederlag krävdes. Avyttringsbegreppet är detsamma idag, bortsett från vissa, här inte aktuella, tillägg. Om avyttring ska anses föreligga så får indragningen utan vederlag anses innebära en förmögenhetsöverföring från dotterbolaget till moderbolaget, jämförbar med utdelning. Denna del av reaförlusten kan därför inte anses som verklig utan avdrag kan bara medges med den del som överstiger marknadsvärdet vid indragningen.
Eftersom indragningen utan vederlag får anses innebära en förmögenhetsöverföring från dotterbolaget till moderbolaget, kan det även hävdas att uttagsbeskattning ska ske, jfr RÅ 1998 ref. 13.