RR:s dom den 15 juni 1999, mål nr 4795-1998. Beskattning av privatinförsel av alkoholdrycker från land som är medlem i Europeiska unionen; fråga om en alkoholvara kan bli föremål för upprepad punktbeskattning i Sverige.
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 22 juni 1999.
RR har i en dom den 15 juni 1999 prövat en fråga om beskattning av privatinförsel av alkoholdrycker från land som är medlem i Europeiska unionen.
En person hade vid inresa med flyg till Sverige från England, utöver vad som skattefritt får medföras för privat bruk, fört med sig en flaska vodka som han tidigare inköpt i Sverige i en systembolagsbutik. Då alkoholvaran således redan en gång varit föremål för punktbeskattning i Sverige var frågan i RR om varan under angivna omständigheter på nytt kunde bli föremål för en sådan beskattning här.
RR – som har besvarat frågan nekande – har uttalat att denna frågeställning bör besvaras mot bakgrund av den EG-rättsliga reglering och de allmänna principer om fria varurörelser inom den inre marknaden som gällande svensk lagstiftning vilar på.
Härefter har RR hänfört sig till artikel 8 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor, det s.k. cirkulationsdirektivet, och uttalat att en av huvudprinciperna i detta direktiv är att privatpersoner för eget bruk fritt kan köpa beskattade varor i vilket EU-land som helst och att varorna sedan fritt kan medföras till ett annat EU-land utan beskattningskonsekvenser.
RR har också redogjort för det tidsbegränsade undantag från den ovan angivna huvudprincipen som Sverige medgavs vid EU-inträdet, på de villkor som stadgades i artikel 26 i cirkulationsdirektivet, och som har förlängts genom den ändring av artikeln som skedde genom rådets direktiv 96/99/EG. Undantaget innebär, efter ändringen, att Sverige har medgetts rätt att fram till den 30 juni år 2000 fortsätta att tillämpa vissa kvantitativa restriktioner beträffande den kvantitet alkohol- och tobaksvaror som privatpersoner får föra in för eget bruk utan betalning av ytterligare punktskatt.
Vid sin tolkning har RR uttalat bl.a. att syftet med undantagsbestämmelsen i artikel 26 får anses vara att dämpa effekterna av de skillnader i skattesatser som finns mellan EU-länderna samt att detta sker genom att alkoholvaror som införs till Sverige av privatpersoner för deras eget bruk, utöver viss fri kvantitet, beskattas så att prisnivån inte blir väsentligt lägre än om varorna inköpts i Sverige och påförts svensk alkoholskatt.
RR har också anfört bl.a. följande;
Med hänsyn till att det undantag Sverige medgetts i cirkulationsdirektivet utgör undantag från en grundläggande princip för den inre marknaden kan någon extensiv tolkning av undantagsbestämmelsen inte komma i fråga. Detsamma gäller de på undantaget grundade bestämmelserna i privatinförsellagen.
Här kan till en början erinras om att cirkulationsdirektivet har till syfte att undvika att dubbelbeskattning sker genom att en och samma vara punktbeskattas i flera medlemsstater. I förevarande fall är emellertid fråga om Sverige såsom beskattningsland äger rätt att ta ut skatt för samma vara vid två tillfällen. Undantagsbestämmelsen i artikel 26 avser i princip inte denna form av dubbelbeskattning. En sådan beskattning, där en gränspassage utlöser beskattning, går inte heller i övrigt att förena med de principer som direktivet vilar på. Med hänsyn härtill och mot bakgrund av syftet med Sveriges undantag kan det knappast hävdas att stöd finns för en tolkning av denna bestämmelse som innebär att man från svensk sida skulle ha rätt att, vid en privatpersons återinförsel av en alkoholvara som tidigare varit föremål för punktbeskattning i Sverige, på nytt få beskatta varan vid inresa från annat EU-land. Nu aktuella bestämmelser i införsellagen skall då också förstås så att de inte medger skatteuttag i en sådan situation.
RR finner därför att grund saknas för att ta ut skatt vid en privatpersons införsel av alkoholvaror för eget bruk från ett EU-land i det fall det är utrett att varorna ursprungligen inköpts av honom i Sverige och svensk alkoholskatt uttagits för dem. Detta innebär inte att varje påstående från en inresande om att medförda alkoholvaror inköpts i Sverige behöver godtas. Att inköpa alkoholvaror i Sverige för att därefter föra dem till ett annat EU-land och sedan åter in i Sverige ter sig inte som en naturlig åtgärd, särskilt inte om det rör sig om mer än en obetydlig kvantitet. Det bör därför åvila den som framställer ett sådant påstående att styrka detta. RR har sålunda, avslutningsvis, anfört att den aktuella personens uppgift att han förvärvat den ifrågavarande alkoholvaran på Systembolaget i Sverige hade lämnats obestridd, att utredningen i målet gav stöd åt antagandet att uppgiften var riktig, samt, att RR därför i likhet med KR fann att personen inte var skyldig att betala skatt enligt privatinförsellagen för den aktuella varan.
RR:s dom den 15 juni 1999, mål nr 5037-1997. Dryckesskatt. Bryggeris rätt till avdrag för drycker som har utförts ur landet; fråga bl.a. om rätt till avdrag förelegat när inte bryggeriet självt, utan inhemska köpare, har fört ut dryckerna; tillämpning av den numera upphävda lagen (1977:306) om dryckesskatt
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 22 juni 1999.
RR har i dom den 15 juni 1999, med tillämpning av den numera upphävda lagen (1977:306) om dryckesskatt, haft att pröva rätten till avdrag för drycker som har utförts ur landet.
Vid en revision hos det i målet aktuella bryggeriet (bolaget) granskades bl.a. den försäljning av malt- och läskedrycker som bolaget i deklarationerna avdragit som export under tiden 1991-01-01 – 1992-01-31. Vissa fakturor avsåg sådan försäljning som skett till svenska kunder varvid kunderna själva hade hämtat eller fått varorna levererade till sig inom landet. Kunderna hade därefter i sin tur enligt uppgift från bolaget utfört varorna ur Sverige. För vissa leveranser fanns utförselanmälan eller exportattest och för vissa andra importanmälan från respektive land. För åter andra saknades utförseldokumentation.
RSV fann att något rätt till avdrag för export inte fick göras och beslutade att åter påföra bolaget avdragen dryckesskatt samt påförde skattetillägg.
Bolaget överklagade till KR som avslog överklagandet, varefter bolaget sålunda fullföljde sin talan i högsta instans.
I sina skäl har RR inledningsvis redogjort för tillämpliga lagrum. Enligt 9 § andra stycket i lagen om dryckesskatt inträder, såvitt var av intresse i målet, skattskyldighet för tillverkare när skattepliktig dryck levereras till köpare. Av 13 § första stycket 1 samma lag framgår att avdrag i deklaration får göras bl.a. för skatt på drycker som har utförts ur landet.
Härefter har RR (majoriteten) anfört;
Avdragsrätt enligt lagen om dryckesskatt föreligger alltså när skattskyldig själv eller någon annan för hans räkning levererar drycker till en plats utanför landet. Om en svensk köpare däremot hämtar dryckerna hos säljaren för vidaretransport ut ur landet kan någon leverans utom landet inte anses ha skett. Inte heller är detta fallet om dryckerna levereras till svenska kunder inom landet, även om dessa avser att sända dryckerna utomlands.
– – –
Av vad bolaget uppgivit om de aktuella försäljningarna får anses framgå att varorna levererats till köparna inom landet. Oavsett om varorna senare faktiskt förts ut ur landet av köparna eller inte har bolaget inte rätt till avdrag för skatten på varorna enligt bestämmelsen i 13 § lagen om dryckesskatt.
Bolaget får genom att behandla de aktuella försäljningarna som exportförsäljningar anses ha lämnat en oriktig uppgift. Skattetillägg skall därför påföras. Skäl för eftergift föreligger inte.
KR:s i Göteborg dom den 9 juni 1999, mål nr 2654-1998. Köpare av filmrättighet medgavs ej direktavdrag eller värdeminskningsavdrag då den film som omfattades av rättigheten ej färdigställts och levererats så att rättigheten kunnat utnyttjas under köparens aktuella räkenskapsår.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 22 juni 1999.
Inkomsttaxering 1989
Skattskyldig redovisade underskott av rörelse i handelsbolag. Underskott hade uppkommit till följd av att handelsbolaget gjort omedelbart avdrag för utgifter för en förvärvad filmrättighet. Filmrättigheten förvärvades den 3 juni 1988 och betalades på räkenskapsårets sista dag den 30 juni 1988 men gällde fr.o.m. den 1 juli nästföljande räkenskapsår och tre år framåt.
Såväl LR som KR vägrade helt avdrag för det räkenskapsår som avslutades den 30 juni 1998.
KR:s bedömning;
KR instämmer i LR:s bedömning att HB:s utgift för anskaffningen av filmrättigheten endast får dras av enligt reglerna om räkenskapsenlig avskrivning eller restvärdeavskrivning. Detta förutsätter emellertid att filmrättigheten har förvärvats och levererats. Förvärvet skedde den 3 juni 1988, dvs. under beskattningsåret. Frågan blir då när filmrättigheten kan anses levererad. För rätt till värdeminskningsavdrag bör krävas att den film som omfattas av rättigheten har färdigställts och levererats till bolaget så att rättigheten kunnat utnyttjas. Enligt avtalet om förvärvet av visningsrätten gällde denna från och med den 1 juli 1988, dvs. efter utgången av det beskattningsår som målet gäller. Rätt till värdeminskningsavdrag föreligger därför inte vid aktuell taxering.
Kommentar:
jfr rättsfallsprotokoll 19/94, KR med samma utgång samt RÅ82 1:42 avseende materiella tillgångar.
KR:s i Jönköping dom den 2 juni 1999, mål nr 1730-1998. Fråga om frikallelse från skattskyldighet för en kulturfond.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 22 juni 1999.
Inkomsttaxering 1995. Överklagande av den skattskyldige.
Skattemyndigheten beslutade i november 1995 att beskatta P:s Kulturfond för ränta med 83 007 kr samt för förmögenhet 1 561 669 kr.
Kulturfonden överklagar beslutet och yrkar att fonden skall frikallas från skattskyldighet.
LR avslog överklagandet och anförde följande.
Av P:s testamente, framgår att 150 000 kr skall avsättas till en fond, benämnd P:s Kulturfond med syfte att inom kyrkoförsamlingen främja kulturella ändamål. Av punkten 1 framgår att kyrkorådet utses till förvaltare. Av punkten 3 framgår att den utdelningsbara delen av avkastningen skall användas enligt följande.
a) Kyrkan: för främjande av gudstjänst- och andaktsliv, för kyrklig konst samt för övrigt till kyrkliga ändamål inom församlingen.
b) Hembygdsvård.
c) Kulturminnesvård.
d) Främjande av intresset för svensk litteratur och konst.
Beträffande sistnämnda ändamål anges att bidraget kan utgå till såväl allmänna inrättningar, såsom församlingshem, skolor, vårdhem och dylikt som till inom församlingen kyrkoskrivna, bosatta enskilda personer. Det framgår vidare att förvaltningsorganet äger rätt att på bästa sätt fördela bidragen även avseende fördelningen mellan ovannämnda fyra ändamål.
Enligt 7 § 3 mom SIL frikallas församlingar från skattskyldighet för all inkomst.
Enligt 7 § 6 mom första stycket SIL frikallas vissa institutioner och stiftelser från skattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet som inte hänför sig till innehav av fastighet eller till rörelse. Det gäller bl.a. stiftelser som har till huvudsakligt ändamål att främja vård och uppfostran av barn eller lämna understöd för beredande av undervisning eller utbildning eller utöva hjälpverksamhet bland behövande.
P:s kulturfond skall främja kulturella ändamål inom församlingen och förvaltare av fonden är kyrkorådet i församlingen.
SKM anser inte att P:s Kulturfond är en sådan osjälvständig fond där förvaltarens skatteregler kan bli tillämpliga utan att det i stället är en fond som har ett i förhållande till förvaltaren helt fristående ändamål. Myndigheten anser vidare att kulturfonden inte på grund av sin samhörighet i vissa avseenden med kyrkan, är berättigad till den skattelättnad som gäller för kyrkor.
Kyrkorådets ordförande uppger som företrädare för kulturfonden bl.a. följande. Styrelsens uppgifter har i testamentet givits åt kyrkorådet. Anslag ur fonden ges huvudsakligen till kyrkliga ändamål. Den verksamhet fonden stöder är öppen för alla. Främjandet av ”hembygds- och kulturminnesvård” samt ”svensk litteratur och konst” sker i anslutning till den verksamhet som fonden huvudsakligen avser att tillgodose, dvs även detta har en klart kyrklig och offentlig profil.
LR gjorde följande bedömning;
Av praxis framgår att en fond donerad till svenska kyrkan där mottagaren har fri dispositionsrätt till avkastningen skall skatterättsligt jämställas med kyrkans egendom. Någon sådan fri dispositionsrätt föreligger inte när det gäller P:s Kulturfond. Stiftelsens ändamål är inte heller sådant att den på grund härav kan anses vara begränsat skattskyldig.
LR delar SKM:s uppfattning att P:s Kulturfond inte kan frikallas från skattskyldighet i enlighet med bestämmelserna i 7 § 3 mom SIL och inte heller räknas som begränsat skattskyldig enligt 7 § 6 mom första stycket samma lag.
Kulturfonden överklagade till KR som avslog överklagandet och anförde;
Av 6 § 1 mom SIL framgår att stiftelser är skyldiga att erlägga skatt för inkomst om inte annat är föreskrivet i den lagen.
Enligt 7 § 3 mom SIL frikallas bl.a. staten, kommuner och andra menigheter från all skattskyldighet enligt den lagen. Det kan anmärkas att med andra menigheter avses bl.a. svenska kyrkan och dess församlingar.
Av 7 § 6 mom första stycket SIL framgår att kyrkor frikallas från skattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet som inte hänför sig till innehav av fastighet eller till rörelse. Av andra stycket samma moment framgår, att med kyrka avses en till svenska kyrkan hörande lokalkyrka, domkyrka e.d. i dess egenskap av ägare till för svenska kyrkans verksamhet avsedd egendom.
Enligt första stycket sist nämnda moment är vidare likaledes frikallade från skattskyldighet – för inkomst av näringsverksamhet som inte hänför sig till innehav av fastighet eller till rörelse – stiftelser som har till huvudsakligt ändamål att under samverkan med militär eller annan myndighet stärka rikets försvar eller att, utan begränsning till viss familj, vissa familjer eller bestämda personer, främja vård och uppfostran av barn eller lämna understöd för beredande av undervisning eller utbildning eller utöva hjälpverksamhet bland behövande eller främja vetenskaplig forskning eller nordiskt samarbete. Frågan om skattskyldigheten för stiftelse skall, enligt tredje stycket samma moment, bedömas med hänsyn till det ändamål som tillgodoses i den bedrivna verksamheten. En stiftelse som i sin verksamhet främjar flera ändamål, är hänförlig under detta moment om verksamheten huvudsakligen avser att tillgodose ändamål av sådan beskaffenhet som sägs i första stycket. Detta anses vara fallet, om i verksamheten endast i ringa omfattning främjas ändamål av annan art.
Av 6 § 1 mom första stycket SFL, i den lydelse som är tillämplig vid 1995 års taxering, framgår att andra stiftelser än familjestiftelser är skyldiga att erlägga skatt för förmögenhet, dock endast om och i den mån de är skyldiga att erlägga skatt för inkomst och om inte annat följer av femte stycket. Av femte stycket samma moment framgår att skattskyldiga som avses i 7 § 3-6 mom SIL är frikallade från skattskyldighet för förmögenhet. KR gör följande bedömning; P:s kulturfond är en stiftelse. Fonden förvaltas av kyrkorådet i församlingen och är därigenom anknuten till sådant skattebefriat subjekt som avses i 7 § 3 mom SIL. För att förvaltarens skatteregler skall bli tillämpliga krävs emellertid att de fonderade medlen mottagits med fri dispositionsrätt, antingen utan att vara avsedda för visst givet ändamål eller för sådant ändamål som sammanfaller med förvaltarens.
För P:s kulturfond gäller att större delen av fondens avkastning årligen skall delas ut såsom bidrag för vissa, i stiftelseförordnandet angivna ändamål. Förvaltarens dispositionsrätt är därigenom uttryckligen begränsad. Vidare kan de ändamål som fonden enligt förordnandet avser att främja, inte anse sammanfalla med förvaltarens. P:s kulturfond kan därför inte frikallas från skattskyldighet med stöd av 7 § 3 mom SIL.
P:s kulturfond kan inte hänföras till begreppet ”kyrka” sådant det definieras i 7 § 6 mom andra stycket SIL. – De ändamål fonden har att främja är dels av kyrkligt, dels av allmänt kulturellt slag. Stiftelser vars verksamhet har till syfte att främja kyrkliga eller religiösa ändamål omfattas inte av bestämmelsen i 7 § 6 mom första stycket SIL.
Inte heller har den verksamhet P:s kulturfond främjar i övrigt huvudsakligen att tillgodose ändamål av sådan beskaffenhet som avses i sistnämnda lagrum. Förutsättningar att betrakta P:s kulturfond som stiftelse som frikallas från skattskyldighet enligt 7 § 6 mom SIL föreligger därför inte.
Eftersom P:s kulturfond således inte kan frikallas från skattskyldighet för inkomst med stöd av 7 § SIL, följer att fonden även är obegränsat skattskyldig för förmögenhet.
KR:s i Göteborg dom den 14 juni 1999, mål nr 4985-1998. Avdrag för förlust vid avyttring av hyresrätt. Skattetillägg.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 22 juni 1999.
Inkomsttaxering 1996.
AB A yrkade förlust vid avyttring av en hyresrätt med 1 milj. kr. SKM vägrade avdraget.
SKM:s motivering var att bolaget förvärvat ifrågavarande hyresrätt för 1 milj. kr och därefter avyttrat den utan vederlag. Av avtalet den 21 april 1995 rörande AB A:s förvärv av hyresrätten framgår att avsikten med förvärvet redan från början varit att hyresrätten skulle transporteras till AB B, det företag som sedermera förvärvade den från AB A. Att så skulle ske var också enligt avtalet en förutsättning för AB A:s förvärv. SKM konstaterade att köp och försäljning skett inom en mycket kort tidsrymd. Förvärvet har skett från en utomstående, varför vad som erlagts för hyresrätten får anses utgöra marknadspriset, medan det företag till vilket hyresrätten avyttrats, AB B, är hyresvärd till AB A. Enligt SKM har en revidering av hyressättningen skett som medfört en lägre hyra för AB A, vilket innebär att bolaget får förutsättas ha erhållit kompensation i form av lägre framtida hyra genom att överlåta hyresrätten utan vederlag. SKM ansåg därför att någon verklig förlust som är skattemässigt avdragsgill inte uppkommit. SKM ansåg att det var fråga om en förskottshyra som vid tillämpning av skattetilläggsreglerna skulle jämställas med ett periodiseringsfel. Beräkningen av skattetillägg gjordes därför efter 20 procent.
AB A överklagade SKM:s beslut. I första hand yrkade det avdrag för förlusten på 1 milj. kr. I andra hand yrkade det avdrag för hyresrätten i form av årlig avskrivning.
LR fann att någon verklig förlust inte hade uppkommit. Eftersom överlåtelsen av hyresrätten till annat företag hade skett med tillträde den 10 november 1995 och hyresavtalet mellan AB A och det förvärvande bolaget gäller från och med den dagen har överlåtelsen av hyresrätten skett efter taxeringsårets utgång. Då den i målet aktuella taxeringen omfattade tiden före den 1 sept 1995 ansåg länsrätten att AB A inte hade rätt till avdrag för värdeminskning. Skäl för eftergift av skattetillägget ansågs inte föreligga.
AB A överklagade LR:s beslut och bestred att det finns något konkret stöd för SKM:s och LR:s uppfattning att AB A skulle fått ekonomisk kompensation i uppgörelsen med nuvarande hyresvärd, till vilken hyresrätten överlåtits. Om det verkligen skulle vara så att det nya hyresavtalet har ett ekonomiskt värde för bolaget kommer AB A att med den bedömning som länsrätten gjort att under en följd av år få lägre hyror och därmed högre vinst med åtföljande bolagsskatt. Kostnaden för att erhålla denna lägre hyreskostnad måste, enligt AB A, vara avdragsgill.
KR anförde följande i domen;
KR finner lika med LR att avyttringen av hyresrätten till lokalen utan vederlag till AB B – oavsett om bolaget senare kan erhålla ekonomiska fördelar i avtal med fastighetsbolaget – inte medför rätt till avdrag såsom för förlust vid avyttring av anläggningstillgång. På sätt LR redovisat kan frågan om rätt till årliga värdeminskningsavdrag inte prövas i detta mål. I fråga om skattetillägget instämmer KR i LR:s bedömning.
KR:s i Göteborg dom den 11 juni 1999, mål nr 456-1997. Fråga om avdrag för kostnader infriade för sålt bolags räkning är att anse som ovillkorat aktieägartillskott vid reavinstberäkning.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 22 juni 1999.
Inkomsttaxering 1994.
En fysisk person (GM), som var ensam ägare till ett X AB, slöt den 1 mars 1993 avtal med bolaget om att de betalningar han gjort och framdeles skulle komma att erlägga för bolagets räkning skulle ses som ovillkorliga aktieägartillskott i den mån han inte fick betalt av bolaget härför. Den 23 mars 1993 sålde han samtliga aktier i X AB och slöt ett muntligt avtal med förvärvaren om att vad han för bolagets räkning skulle komma att betala efter aktieöverlåtelsen skulle anses utgöra ovillkorliga aktieägartillskott. Anledningen till att han efter aktieöverlåtelsen gjort utbetalningar för bolagets räkning uppgavs vara att de ifrågavarande kostnaderna om c:a 240 000 kr uppkommit under hans tid som aktieägare.
SKM vägrade avdrag för nämnda kostnader som del av anskaffningskostnad för de avyttrade aktierna. Som stöd för att vägra yrkat avdrag anförde SKM bl.a. att bolagets revisor intygat att betalningarna gjorts för köparens räkning samt att det av förvaltarberättelsen framgick att det efter aktieöverlåtelsen inte längre fanns någon affär kvar att sköta i bolaget. Tillgångarna i bolaget såldes omgående av köparen på den ”svarta marknaden”.
GM överklagade och LR avslog överklagandet med bl.a. följande motivering; Av handlingarna i målet framgår emellertid att samtliga utbetalningar för vilka GM yrkar avdrag har skett sedan han inte längre var ägare till aktierna i bolaget, alltså efter aktieöverlåtelsen den 26 mars 1993. Med hänsyn härtill och då det inte visats att bolaget tillförts medel som påverkat dess egna kapital kan de av GM gjorda utbetalningarna inte utgöra ovillkorat aktieägartillskott och således inte heller någon avdragsgill kostnad vid beräkning av GM:s realisationsvinst vid försäljning av aktierna i bolaget.
GM överklagade till KR och anförde bl.a. att han fortsatt att driva rörelsen i c:a två veckor efter överlåtelsen och under denna tid infriat borgensåtagande för bolaget om 300 000 kr, betalat leverantörskulder om c:a 50 000 kr, lönekostnader och ATP om c:a 25 000 kr samt skrivit ned fordran om drygt 30 000 kr. Sammanlagt betalade han således drygt 400 000 kr för bolagets räkning. GM anförde vidare bl.a. att han genom att på detta sätt betala bolagets skulder m.m. ökade han bolagets kapital på samma sätt som om han betalat pengarna direkt till bolaget.
SKM bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. att GM inte kunnat styrka sina påståenden att hans inbetalningar inverkat på bolagets egna kapital samt att det belopp GM betalat till banken på grund av borgensåtagandet inte utgör något ovillkorat aktieägartillskott. Beträffande skatter och avgifter framgår det av överlåtelseavtalet att köparen skulle åta sig dessa kostnader.
KR, som instämde i LR:s bedömning, ändrade inte den överklagade domen.
Kommentar:
Domstolarna har till grund för sina avgöranden lagt det förhållandet att de betalningar som GM gjort för sitt sålda bolags räkning inte medfört att bolaget tillförts kapital. Eftersom bolaget synes ha tömts efter överlåtelsen synes snarast de gjorda betalningarna berikat förvärvaren av bolaget samt haft till syfte att befria säljaren från vissa tillkommande förpliktelser.
SRN:s förhandsbesked den 7 juni 1999. Investmentbolag och fusion. Fråga om skattekonsekvenser när ett helägt dotterbolag genom fusion går upp i ett moderbolag som är investmentbolag.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 22 juni 1999.
Inkomsttaxering 2000-2002.
DB är ett helägt dotterbolag till MB. DB äger och förvaltar aktier i ett antal företag, som till övervägande del är intresseföretag. Marknadsvärdet på dessa aktier överstiger betydligt det anskaffningsvärde som DB har på dem. En försäljning av aktierna skulle med andra ord medföra en betydande realisationsvinst för DB.
MB är ett investmentföretag som avses i 2 § 10 mom. tredje stycket SIL.
DB planeras komma att gå upp i MB genom fusion enligt 14 kap. 22 § aktiebolagslagen. För ett investmentföretag ska vinst eller förlust vid avyttring av aktier inte beaktas skattemässigt (i stället tas en schablonmässigt beräknad skatt ut).
Frågor:
1. Ska villkoren för undantag från omedelbar beskattning i 9 § lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser (FUL) anses uppfyllda utan hinder av att realisationsvinster på aktier och liknande värdepapper är skattefria för MB i dess egenskap av investmentföretag? Om svaret på denna fråga är Ja, önskas även besked beträffande:
2. Medför 11 § andra meningen FUL att hänsyn vid inkomstberäkningen för MB ska tas till vinst eller förlust vid avyttring av sådana aktier som MB övertagit vid fusionen och ska vinsten eller förlusten då beräknas med utgångspunkt i det skattemässiga värde som gällt för DB?
SRN lämnade följande förhandsbesked
FÖRHANDSBESKED
Fråga 1
Fusionen föranleder inte någon omedelbar inkomstbeskattning av MB eller DB.
Fråga 2
Vid inkomstbeskattningen av MB skall hänsyn tas till realisationsvinst eller realisationsförlust vid avyttring av sådana aktier som MB övertar från DB, varvid vinsten eller förlusten skall beräknas med utgångspunkt i det skattemässiga värde som gäller för DB vid tidpunkten för fusionen.
MOTIVERING
Som förutsättningar för förhandsbeskedet gäller följande. MB, som är ett investmentföretag enligt 2 § 10 mom. tredje stycket SIL, äger samtliga aktier i DB. DB äger och förvaltar aktier i ett antal företag, som till övervägande del är s.k. intresseföretag. DB är inte ett förvaltningsföretag enligt 7 § 8 mom. andra stycket SIL. En del av DB:s aktier är näringsbetingade enligt 7 § 8 mom. tredje stycket SIL. MB och DB avses gå samman genom fusion enligt 14 kap. 22 § ABL. MB kommer även efter fusionen att vara ett investmentföretag enligt 2 § 10 mom. tredje stycket SIL.
Nämnden gör följande bedömning.
Fråga 1
Fusionen är en sådan fusion som avses i 1 och 4 §§ lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser, FUL. Ett villkor för undantag från omedelbar beskattning vid fusion är enligt 9 § 2 FUL att det övertagande företaget omedelbart efter fusionen är skattskyldigt i Sverige för inkomst av sådan verksamhet som det överlåtande företaget beskattats för. Villkoret får anses avse den subjektiva/territoriella skattskyldigheten, jfr prop. 1998/99:15 s. 221. Även om MB beskattas på annat sätt än DB för den övertagna verksamheten måste därför villkoret i fråga anses vara uppfyllt. Med hänsyn härtill och till att även övriga i 9 § FUL nämnda villkor är uppfyllda skall såväl MB som DB undantas från omedelbar inkomstbeskattning enligt 11 § FUL.
Fråga 2
Om de kvalitativa villkoren för undantag från omedelbar beskattning är uppfyllda skall, enligt bestämmelsen i 11 § andra meningen FUL (med några nu ej aktuella undantag) det övertagande företaget i fråga om samma verksamhet, dvs. den övertagna verksamheten, inträda i det överlåtande företagets skattemässiga situation vid tidpunkten för fusionen. Till skillnad mot vad som gällde före införandet av FUL innebär den bestämmelsen att en fusion som allmän regel (vilken överensstämmer med den civilrättsliga synen) i inkomstskattehänseende skall behandlas som en s.k. generalsuccession. Detta innebär att det övertagande företaget i alla hänseenden träder i det överlåtande företagets ställe, jfr prop. 1998/99:15 s. 215-220 och 266 samt 2 § 1 mom. tionde stycket SIL. MB skall därför inkomstbeskattas för innehavet av de från DB genom fusionen övertagna aktierna på samma sätt som om DB fortfarande hade ägt dem.
Två ledamöter var skiljaktiga och ansåg att fråga 2 borde besvarats nekande.
RSV har överklagat fråga 1 i förhandsbeskedet.
Meddelade prövningstillstånd
Område: Meddelade prövningstillstånd
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 22 juni 1999.
RR har den 16 juni 1999 beslutat att inte meddela RSV prövningstillstånd med anledning av överklagande av dom av Kammarrätten i Göteborg den 18 februari 1999 i mål nr 1269-1998, (jfr rättsfallsprotokoll 9/99 den 23 mars 1999).