RR:s dom den 16 juni 1999, mål nr 8087-1998. Uttagsbeskattning. Fråga om överlåtelse av tillgångar till underpris mellan Svenskt AB och utländskt systerbolags svenska dotterbolag där Sveriges möjligheter att reavinstbeskatta de aktier tillgångarna representerar bortfaller
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 31 augusti 1999.
Överklagat förhandsbesked.
SRN:s förhandsbesked den 23 november 1998 har refererats i rättsfallsprotokoll 1/99.
RSV överklagade och yrkade att fråga 1 skulle besvaras med att sökanden skulle uttagsbeskattas för de tillgångar som överlåts till ett pris understigande marknadsvärdet.
RR gjorde samma bedömning som SRN i den del som omfattas av överklagandet och fastställde förhandsbeskedet beträffande fråga 1.
KR:s i Göteborg dom den 15 juni 1999, mål nr 3378-1998. CFC-bolag, ask-i-ask-ägande.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 31 augusti 1999.
Inkomsttaxering 1995
Det svenska GV AB (GVA) innehade ett dotterbolag, Holding N.V. (Holding), som i sin tur ägde Leasing N.V. (Leasing) och Management N.V. (Management), samtliga registrerade i Nederländska Antillerna. Management hade vidare ett helägt dotterdotterbolag B, som var registrerat i Liberia. Leasing, Management och B uppvisade positiva resultat för det aktuella beskattningsåret. De två förra företagen hade beskattats med ”profit tax” om 1,6 respektive 0,8 procent i Nederländska Antillerna medan B inte hade beskattats i Liberia.
RSV yrkade att GVA skulle påföras inkomst av näringsverksamhet med knappt 40 milj. kr avseende resultaten i Leasing, Management och B.
KR biföll verkets talan med bl.a. följande motivering:
Det är ostridigt i målet att GVA skall delägarbekattas för vinster i Holding. Holding är en annan utländsk juridisk person än utländskt bolag enligt 16 § 2 mom. SIL. Leasing, Management och B är också sådana utländska juridiska personer. Den löpande beskattningen av delägaren i en sådan utländsk juridisk person sker efter samma principer som gäller beträffande handelsbolag, dvs. delägaren skall beskattas för den del av den utländska juridiska personens vinst som belöper på delägaren, hur vinsten än må ha använts av den utländska juridiska personen och oberoende av vad delägaren må ha lyft av den utländska juridiska personens under beskattningsåret eller tidigare förvärvade vinst. Om ett handelsbolag är delägare i ett annat handelsbolag kommer delägaren i det första handelsbolaget att beskattas för det andra handelsbolagets resultat. Att beskattning i ett sådant fall sker hos delägaren i det första handelsbolaget har att göra med att det första handelsbolaget inte är ett eget skattesubjekt och därför inte kan beskattas för sin andel av resultatet i det andra handelsbolaget. Det första handelsbolagets resultat inkluderar även det andra handelsbolagets resultat.
Enligt KR:s mening innebär det anförda att handelsbolagsprinciperna är tillämpliga fullt ut på inkomster som en svensk delägare uppbär från utländska juridiska personer vare sig dessa är direkt eller indirekt ägda. Vinsterna i de utländska juridiska personerna Leasing, Management och B skall således redovisas i den utländska juridiska personen Holding oavsett om de har delats ut eller inte och skall även ingå i GVA:s resultat, eftersom kravet på ägarinflytande i de utländska juridiska personerna enligt punkt 10 av anvisningarna till 53 § andra stycket KL är uppfyllt.
Kommentar:
I Handledning för internationell beskattning, 1999, sid. 131, ger RSV uttryck för ståndpunkten att reglerna i 53 § anv. p. 10 st. 2 b) KL inte endast är tillämpliga på ett direkt ägande i en delägarbeskattad utländsk juridisk person utan även omfattar indirekt ägande i sådana utländska personer. KR bekräftar i domen verkets ställningstagande.
Domen är överklagad.
Domar av KRN i Göteborg den 18 augusti 1999 9 mål nr 611-1997 och 865-1997. Tillämpning av vinstbolagsreglerna vid avyttring av värdepapper.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 31 augusti 1999.
1988 års taxering.
Det avyttrade bolaget hade vid ingången av räkenskapsåret den 1 januari 1987 reella tillgångar om drygt 3,7 miljoner kr. Under hösten (augusti) samma år avyttrades en aktiepost med en reavinst om drygt 8 000 kr. Den 30 november avyttrades inkråmet till bokförda värden och aktierna avyttrades den 15 december 1987.
Frågorna i målet var dels en bevisfråga huruvida aktierna verkligen sålts av bolaget och med en vinst, dels en rättsfråga huruvida sådan obeskattad vinst innebar att vinstbolagsreglerna var tillämpliga.
Vad gäller avyttringsfrågan (bevisfrågan) fann domstolarna att bevisningen styrkte skattemyndighetens uppfattning att det var bolaget som hade avyttrat aktierna och att det därvid uppstått en vinst i bolaget om drygt 8 000 kr samt att denna vinst varit obeskattad vid tidpunkten för aktieöverlåtelsen.
Vad gäller frågan om den obeskattade reavinsten på aktierna gjorde att vinstbolagsreglerna blev tillämpliga när det inte fanns några andra obeskattade vinstmedel till följd av inkråmsöverlåtelsen, sade KR följande.
Nästa fråga är om de obeskattade vinstmedel som fanns i bolaget vid tidpunkten för aktieavyttringen uppkommit till följd av överlåtelse av större delen av bolagets tillgångar. Enligt förarbetena (prop. 1972:93 s. 33) skall härvid endast bolagets reella rörelsetillgångar beaktas. Bolagets reeella tillgångar var upptagna till 3 772 132 kr vid räkenskapsårets ingång. Vid aktieöverlåtelsen den 15 december samma år saknade bolaget reella tillgångar. Dessa hade avvecklats dels genom försäljningen av aktierna i X AB, dels genom en inkråmsöverlåtelse den 30 november 1987 till bokförda värden. De obeskattade vinstmedlen har således uteslutande uppkommit till följd av försäljningen av aktierna i X AB. För att vinstbolagsreglerna skall vara tillämpliga krävs att dessa aktier skall räknas in bland de tillgångar som beaktas i sammanhanget och att försäljningen av dem framstår som ett led i inkråmsöverlåtelsen. Aktieförvärvet synes med hänsyn till bolagets verksamhet och det korta innehavet inte ha varit en för bolaget normal affärshändelse. Enligt NN var emellertid syftet med förvärvet att placera ett i rörelsen uppkommet likviditetsöverskott. På grund härav får aktierna anses ha haft ett sådant samband med bolagets rörelse att de skall räknas in bland de reella tillgångar som beaktas vid bedömningen av om vinstbolagsreglerna är tillämpliga. Försäljningen av aktierna i X AB skedde i nära anslutning till inkråmsöverlåtelsen. Tillsammans innebar de båda transaktionerna att bolaget tömdes på alla sina reella tillgångar före avyttringen av aktierna i bolaget. Försäljningen av aktierna i framstår därför som ett led i avvecklingen av bolagets verksamhet. Aktuella vinstmedel får därför sägas ha uppkommit till följd av att större delen av bolagets tillgångar överlåtits. Vinstbolagsreglerna är därmed tillämpliga.
KR:s i Göteborg dom den 22 juni 1999, mål nr 6926-1997. Beräkning av anskaffningskostnaden för aktier i fåmansföretag.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 31 augusti 1999.
Inkomsttaxering 1995.
A avyttrade under 1994 sina aktier i fåmansföretaget X AB. Som underlag vid beräkning av normalavkastning och sparad utdelning enligt 3 § 12 mom SIL för taxeringsåren till och med 1994 använde A aktiernas värde per den 31 december 1990 (förmögenhetsregeln). A tillämpade substansvärdemetoden vid värderingen av aktierna.
SKM beräknade aktiernas anskaffningskostnad till ett lägre belopp än det av A redovisade. Som skäl för beslutet angavs att i den utredning som A lämnade och som utgick från RSV:s anvisning (Dt 1987:8) har varulagrets värde beräknats utan hänsyn till prisfallsrisk. SKM anförde bl a att enligt punkt 2 och 3 av anvisningarna till 3 och 4 §§ SFL ska vid värdering hänsyn tas till inkurans och prisfallsrisk. Vad gäller prisfallsrisk hänvisade SKM till att det i RSV:s anvisningar anges att avdrag i regel bör medges schablonmässigt med 15 %, såvida det inte är uppenbart att prisfallsrisken väsentligt avviker från denna schablon. Som exempel på när avdrag för prisfallsrisk inte ska medges anges i anvisningarna den situationen att försäljningspriset redan är säkerställt. SKM ansåg att det härav kan dras den slutsatsen att prisfallsrisk i princip alltid bör beaktas i ett detaljhandelsföretag eftersom det torde vara ytterst ovanligt att försäljningspriset är säkerställt i denna bransch. Enligt SKM uppfattades avdraget allmänt som ett schablonavdrag för att säkerställa att värderingen inte blev för hög. Samma synsätt måste enligt SKM tillämpas även när bestämmelserna tillämpas inom det nu aktuella området.
A överklagade SKM:s beslut och yrkade att någon prisfallsrisk inte beaktas vid lagervärderingen. Som stöd härför hänvisade A till bl.a. två kreditfakturor som utvisar prisfallskreditering och X AB:s returmöjlighet av övertaligt lager.
LR fann att ingångsvärdet på aktierna inte kan beräknas till högre belopp än det skattemyndigheten gjort med bl.a. följande motivering;
Av RSV:s anvisningar (Dt 1987:8) framgår att avdrag för prisfallsrisk i regel bör medges med 15 % av de samlade lagertillgångarnas värde efter inkurans. Varken av förarbetena till lagbestämmelsen om avdrag för prisfallsrisk vid aktievärdering eller rättspraxis kan någon slutsats dras beträffande frågan om den skattskyldige kan anses äga fritt välja om han vill utnyttja avdraget eller inte. Eftersom det i första hand är marknadsvärdet som ska ligga till grund för beräkningen av normalavkastningen och en oberoende köpare inte torde vara beredd att betala ett högre pris än marknadsvärdet följer enligt LR:s mening att prisfallsrisken ska beaktas även i nu ifrågavarande sammanhang.
A fullföljde sin talan. KR som avslog överklagandet gjorde följande bedömning;
Vid en tillämpning av substansvärdemetoden ska hänsyn tas till prisfallsrisk vid värdering av lager. Vad A åberopat visar inte att försäljningspriset för varorna generellt säkerställts genom kontrakt eller garantier från leverantörer eller köpare. Vad som framkommit i målet utgör heller inte tillräckliga skäl för att frångå det av RSV anvisade schablonavdraget med 15 %. KR hänvisade i övrigt till de grunder LR anfört.
KR:s i Stockholm dom den 24 juni 1999, mål nr 9227-1998. Avdrag för förvaltningskostnader
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 31 augusti 1999.
Inkomsttaxering 1996.
A förvaltar en aktieportfölj. Under taxeringsåret har värdepappershandeln omfattat 33 transaktioner med en omsättning om 9 100 000 kr. I inkomsttaxeringen har A med anledning av förvaltningen yrkat avdrag för bl.a. resor för att besöka företag och närvara vid aktieträffar m.m.
KR, som gör samma bedömning som LR gjort, avslår överklagandet.
LR:s MOTIVERING
Förvaltningskostnader är avdragsgilla även om de inte utgör direkta omkostnader för intäkternas förvärvande. Det är vidare inte nödvändigt för avdragsrätt att kostnaden kan betecknas förvaltningskostnad, eftersom även andra omkostnader för intäkternas förvärvande är avdragsgilla. Beträffande enskilda personers värdepappershandel bör avdrag sålunda kunna medges för facktidskrifter, datorutrustning m.m. under förutsättning att sambandet mellan uppkomna kostnader och förvärvskällan kan styrkas. Någon fast praxis har ännu inte utvecklats beträffande frågan hur stor omfattning affärerna härvid bör ha.
LR finner vid en samlad bedömning att den aktuella värdepappersförvaltningen i för sig har en sådan omfattning att ett flertal kostnader till ett betydande belopp kan bedömas vara förknippade med denna. Sambandet mellan ifrågavarande förvärvskälla och de kostnader för vilka avdrag inte medgivits finner dock LR inte framkommit med sådan tydlighet att yrkat avdrag bör medges. Kostnaderna är således i första hand att bedöma som icke avdragsgilla privata levnadskostnader.
Kommentar:
Domen, som inte överklagats, är intressant genom att den belyser att praxis ännu inte är fast i fråga om förvaltningskostnader.
Domen kan jämföras med en dom från KR i Göteborg den 22 februari 1999, mål nr 896-1998, vari klaganden (B) hade yrkat avdrag för förvaltningskostnader avseende bl.a. resor till Stockholm för att närvara vid bolagsstämmor, aktieträffar m.m. samt samtalskostnader och ID-kort. Under beskattningsåret hade B gjort drygt 70 värdepapperstransaktioner, vilka medförde en reavinst på 779 232 kr och en reaförlust på 15 467 kr. KR konstaterar att som skattemyndigheten funnit får B anses berättigad till avdrag för kostnader hänförliga till värdepappershandeln. Då B inte närmare redovisat sina kostnader eller styrkt de uppgivna kostnadernas samband med verksamheten, får avdrag medges med skäligt belopp, varvid B erhöll skäligt avdrag för de ovan angivna kostnaderna. Inte heller denna dom har överklagats.
I sammanhanget kan även nämnas att RSV i syfte att fastställa praxis, överklagat ett förhandsbesked meddelat av SRN den 21 juni 1999. RSV har yrkat att förhandsbeskedet fastställs av RR. Förhandsbeskedet, som finns kommenterat i RSV:s rättsfallsprotokoll 25/99, avser avdragsrätt för förvaltningskostnader i form av datorprogram och tidskrifter.
KR:s i Göteborg dom den 16 juni 1999, mål nr 3383-1996. Avdrag för ränta
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 31 augusti 1999.
Inkomsttaxering 1988.
I målet har A under år 1987 köpt riksobligationer vid två olika tillfällen. Vid förvärvstillfällena har han utöver nominellt belopp även betalat för upplupen ränta (beloppen har uteslutits här). Efter en kort tids innehav (fem respektive två dagar) har A avyttrat obligationerna till ett av honom helägt bolag. Vid avyttringen har A delvis avstått från att betinga sig ersättning för den upplupna räntan. Det ränteunderskott som uppkommit hos A på grund av avståendet har A yrkat avdrag för i inkomstdeklarationen.
KR har medgett avdrag endast för det belopp som motsvarar skillnaden mellan den av A erlagda räntan och beräknad upplupen ränta för bolaget.
MOTIVERING
Frågan om de skatterättsliga konsekvenserna av att den skattskyldige avstår från att betinga sig ränta har behandlats vid flera tillfällen i praxis (se t.ex. RÅ 1954 ref. 22 och RÅ 1989 ref. 44). RR har därvid uttalat att en ren underlåtelse från den skattskyldiges sida att betinga sig ränta i samband med utlåning av kapital i och för sig inte utgör skäl för en beskattning av en beräknad skälig ränta på lånet. Sådant skäl föreligger endast om det genom hans underlåtenhet att betinga sig ränta måste anses ha skett en sådan överföring av medel från honom till gäldenären som har särskild betydelse i skattehänseende eller av annan särskild grund.
Vad gäller yrkat avdrag finner KR att följande omständigheter skall beaktas. A innehade de aktuella obligationerna under den korta tiden av fem respektive två dagar innan han kort före årsskiftet 1987/88 överlät dem till sitt helägda bolag. Överlåtelserna till bolaget skedde på villkor som A helt kunde bestämma över själv. Genom överlåtelserna överfördes belopp från A till bolaget. A har själv framhållit att överlåtelserna varit ett led i åtgärder som syftade till att överföra en dold reserv till bolaget. Det underskott som sedan har åberopats av A som grund för avdraget är en konsekvens av hans eftergifter i ekonomiskt avseende gentemot bolaget.
KR finner att A:s underlåtenhet att betinga sig ränta måste anses ha inneburit en sådan överföring av medel från honom till hans bolag som har särskild betydelse i skattehänseende. Den nettoränta för vilken A skall vara berättigad till avdrag skall därför reduceras med hänsyn till en beräknad upplupen ränta.
Kommentar:
Domen har överklagats.