KR:s i Stockholm domar den 25 januari 2000, mål nr 5237-1996, 1490-1996 och 5238-1996 Avdrag för inventarier av mindre värde Anskaffning av inventarier i form av stolar, skrivbord, gardiner m.m. har ansetts utgöra ett led i en större investering och inte inventarier av mindre värde. Omedelbart avdrag för anskaffningsutgiften har därför inte medgetts
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 februari 2000.
Inkomsttaxering 1989
I det första av de ovan angivna målen (mål nr 5237-1996) hade skrivbord, stolar, bokhyllor och förvaringsskåp anskaffats för totalt 670 000 kr. Det skattskyldiga aktiebolaget framhöll att det var fråga om inventarier som vart och ett utgjorde ett självständigt fungerande inventarium, som var flyttbart och inte bundet till viss plats. Bolaget ansåg därför att det gränsvärde för inventarier av mindre värde som angavs i RSV:s rekommendationer RSV Dt 1985:1 (5 000 kr för större företag, som det var fråga om i detta fall) skulle tillämpas för vart och ett av inventarierna. Anskaffningskostnaden för varje möbel var lägre än 3 000 kr. Utgiften för anskaffningen var därför omedelbart avdragsgill.
Länsrätten ansåg att anskaffning av flera olika inventarier skulle betraktas som led i en större investering om inventarierna ifråga hade ett naturligt samband med varandra. Eftersom det var fråga om en större investering i inventarier med naturligt inbördes samband och inventarierna i huvudsak kunde antas var för sig ha ett individuellt anskaffningsvärde överstigande 1 000 kr, fann LR, med instämmande av KRNS, att utgifterna för inventarierna inte fick dras av omedelbart utan skulle aktiveras.
I det andra målet (mål nr 1490-1996) yrkades omedelbart avdrag med 148 094 kr för bord, hyllor, hurtsar, stolar och skåp. LR liksom KR hade samma uppfattning och motivering i detta fall som i det föregående.
I det tredje målet (mål nr 5238-1996) hade gardiner till några kontorsmoduler anskaffats för totalt 177 277 kr. Även i detta fall ansåg LR, med instämmande av KR, att inventarierna skulle aktiveras.
Kommentar:
I de två första domarna motiverar LR sitt ställningstagande även med att inventarierna i huvudsak kan antas ha ett individuellt anskaffningsvärde överstigande 1 000 kr. Detta belopp synes överensstämma med det belopp som anges i RSV Dt 1985:1 som generell gräns för inventarier av mindre värde. (Värdet har i den nu gällande RSV Dt 1992:10 höjts till 2 000 kr.) I den tredje domen, som gällde anskaffning av gardiner, finns i motiveringen ingenting sagt om gränsen 1 000 kr har överskridits eller inte. Inte heller kommenteras frågan om hur varje inventarium skall avgränsas. Man kan därför inte dra några säkra slutsatser om vilken principiell inställning som KR hade i frågan om även gränsen 1 000 kr (nu 2 000 kr) måste överskridas för varje enskilt inventarium för att aktivering av utgiften skall kunna krävas. I RSV:s rekommendationer ställs inga sådana krav, vare sig i 1985 års eller 1992 års.
KR:s i Stockholm dom den 8 februari 2000, mål nr 8852-1999 Avdrag för förlust vid försäljning av personbil, som säljaren anskaffat för att renovera
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 februari 2000.
Inkomsttaxering 1998
S. sålde 1997 en personbil av märket Packard Convertible Coupé 889 årsmodell 1935 med en förlust om 71 000 kr. S. anförde hos länsrätten att han förvärvat bilen 1994 och att den under hans innehavstid inte varit registrerad eller besiktigad eller haft obligatorisk försäkring. Bilen anskaffades för renovering och senare försäljning. Den saknade motor och bromsar och hade utslitna däck. ”Skattemyndighetens bedömning att bilen är att anse som personligt lösöre får väl anses innebära att bilen använts för nyttobruk eller som prydnandsföremål. ... Om en bil skall kunna användas för nyttobruk torde krävas att den kan förflyttas för egen maskin samt att den inte är belagd med körförbud.” Hos kammarrätten anförde S. vidare bl.a. att avsikten var att fordonet efter renovering skulle kunna säljas i USA med god förtjänst.
Skattemyndigheten, länsrätten och kammarrätten ansåg att bilen innehafts för personligt bruk och att förlusten därför inte var avdragsgill.
Kommentar:
Enligt vad den skattskyldige uppgav hos domstolarna hade bilen anskaffats i syfte att den skulle sättas i skick och därefter säljas. Det framgår inte av domarna om syftet var att renoveringen skulle utföras av honom själv. Om så varit fallet skulle bilen närmast blivit att hänföra till inkomstslaget tjänst (hobby).
I inkomstskattelagen (1999:1229), IL, regleras motsvarande fråga i 10 kap. 1 § tredje stycket. Regleringen är ny men torde inte avse att utgöra någon förändring av gällande rätt. Se prop. 1999/2000:2 del 2 s. 114 f. (som hänvisar till prop. 1989/90:110 del 1 s. 309 och 654, jfr även s. 698). Där framgår att inkomst vid avyttring av tillgång som avses i 52 kap. IL (motsvarande 31 § SIL) räknas till inkomstslaget tjänst om den inte skall räknas till näringsverksamhet och om tillgången förvärvats i huvudsak för att bearbetas av den skattskyldige. Det synes alltså inte vara avgörande om någon sådan bearbeting verkligen kommit till stånd, utan försäljningsinkomsten hör till tjänst redan om förvärvet skett i avsikt att tillgången skulle bearbetas av den skattskyldige.
Underskott av hobby är inte avdragsgillt mot annan inkomst av tjänst, 33 § 1 mom. tredje stycket KL (jfr 12 kap. 37 § IL). Frågan om förlusten skall hänföras till tjänst eller kapital är alltså av betydelse endast om den skattskyldige skulle ha annan hobbyinkomst som ger överskott.
Överklagas ej av RSV.
KR:s i Göteborg dom den 20 december 1999, mål nr 1223-1998 Fråga om 5 § i lagen (1964:163) om införande av brottsbalken (den s.k. promulgationslagen) har företräde framför övergångsbestämmelser till ändringar i mervärdesskattelagstiftningen avseende procentsatser för skattetillägg vad gäller periodiseringsfel.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 februari 2000.
Skattemyndigheten påförde genom slutligt beslut den 9 februari 1993 ett bolag skattetillägg avseende bl.a en felaktighet i mervärdesskatteredovisningen för redovisningsperioden december 1988 med 20 procent av 2 532 247 kr. Grunden härför var att bolaget i direkt strid med mervärdesskattelagen dragit av ingående mervärdesskatt på tullräkningar en månad för tidigt.
Bolaget överklagade skattemyndighetens beslut och yrkade i nu aktuellt avseende att skattetillägget skulle undanröjas alternativt efterges. Länsrätten lämnade bolagets talan i nu berört avseende utan bifall.
Bolaget fullföljde sin talan till kammarrätten som biföll bolagets talan i så mån att skattetillägget förklarades skola utgå med fem procent av 2 532 247 kr. Som motiv härför anförde kammarrrätten, efter att ha konstaterat att grund för eftergift av skattetillägget inte förelåg, följande.
”Den oriktiga uppgiften bolaget lämnat avser dock en periodiseringsfråga. Genom lag 1991:1905 och lag 1997:1029 har skattetilläggets storlek för sådana fel sänkts i två omgångar. Från och med den 1 januari 1998 gäller enligt 15 kap. 1 § fjärde stycket skattebetalningslagen att avgiftsberäkningen vad gäller mervärdesskatt sker efter fem procent av underlaget när den oriktiga uppgiften avser periodisering eller därmed jämställd fråga. Med hänsyn till att skattetillägg utgör en form av påföljd finner kammarrätten analogt med bestämmelserna i 5 § lagen (1964:163) om införande av brottsbalken att den fr. o. m. den 1 januari 1998 gällande procentsatsen vid periodiseringsfel kan tillämpas i förevarande fall. Bolaget skall således påföras skattetillägg med fem procent av 2 532 247 kr.”
Kommentar:
Kammarrättens dom har överklagats av RSV. Efter en redogörelse för bl.a. innehållet i övergångsbestämmelserna till de lagändringar som vidtagits avseende tillämplig procentsats för skattetillägg vad gäller felperiodiserad mervärdesskatt anför RSV väsentligen följande till stöd för sin talan.
”De ovan berörda övergångsbestämmelserna, vilka inte beaktats av kammarrätten, är beslutade av riksdagen. För att kunna underlåta att tillämpa dessa bestämmelser måste kammarrätten, utan att det kommit till uttryck i domen, ha gjort en lagprövning enligt 11 kap. 14 § regeringsformen varvid kammarrätten måste ha kommit fram till att nämnda övergångsbestämmelser uppenbarligen strider mot överordnad författning. I 11 kap. 14 § regeringsformen sägs nämligen följande.
Finner domstol eller annat offentligt organ att en föreskrift står i strid med bestämmelse i grundlag eller annan överordnad författning eller att stadgad ordning i något väsentligt hänseende har åsidosatts vid dess tillkomst, får föreskriften inte tillämpas. Har riksdagen eller regeringen beslutat föreskriften skall tillämpning dock underlåtas endast om felet är uppenbart.
Enligt RSV:s mening torde det vara ställt utom allt tvivel att lagen om införande av brottsbalken inte är en i förhållande till skattelagstiftningen överordnad författning. Likaså torde det vara ställt utom allt tvivel att stadgad ordning inte i något väsentligt hänseende har åsidosatts vid ifrågavarande övergångsbestämmelsers tillkomst. Med dessa utgångspunkter har kammarrätten inte haft laga grund för sitt beslut. Det går med andra ord utmärkt att till och med i samband med ändringar av ren strafflagstiftning i mildrande riktning genom övergångsbestämmelser föreskriva att tidigare gällande strängare straff skall utdömas avseende brott som begåtts före ikraftträdandet. Till stöd för det nu sagda kan åberopas Högsta Domstolens avgörande NJA 1995:92 (s. 606 ff). I rubriken till detta rättsfall sägs följande.
En åtalad gärning var vid begåendet straffbar som försök till varusmuggling men, om den hade begåtts vid tiden för lagföringen, inte straffbar i följd av ny tullagstiftning. På grund av övergångsbestämmelser till den nya lagstiftningen har emellertid gärningen ansetts fortfarande kunna föranleda straffansvar.”
KR:s i Göteborg dom den 16 februari 2000, målnr 1064–1066-1999 Avdrag medgavs ej för utgifter för ledningsrätt. Vid reservering för semesterlönen fick inte medräknas vissa pensionskostnader
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 februari 2000.
Inkomsttaxering 1995
Ett elbolag (A) kostnadsbokförde rätten att dra fram elledning på annans mark (ledningsrätt). SKM vägrade avdrag härför eftersom rätten avsåg obegränsad tid. Vidare vägrade SKM avdrag för följande pensionskostnader vid beräkning av semesterlönereserv med stöd av BFN cirkulär nr C 10/2.
Förenade Liv och pensionsförsäkring
SPP pensionsförsäkringsavgifter
Särskild löneskatt på pensioner pensionsskuld årsförändring
Länsrätten avslog A:s överklagande med följande motivering i dessa delar;
Bolaget har yrkat avdrag med 278 822 kr avseende utgiven ersättning för rätten att dra fram ledning över annan tillhörig mark, s.k. ledningsrätt. Ersättning för ledningsrätt kan avse upplåtelse för viss tid eller för evig tid. Bolaget har, så vitt framkommit, utgivit ersättning till berörda markägare för evig tid. Av anvisningspunkt 16 till 23 § KL motsatsvis framgår att avdrag inte får göras för anskaffande av rättigheter som inte är tidsbegränsade. Fråga är om de av bolaget förvärvade ledningsrätterna kan anses tidsbegränsade och därmed avdragsgilla. Länsrätten kan inledningsvis konstatera att ledningsrätt och koncession inte kan anses utgöra en gemensam rättighet, utan ledningsrätt får bedömas för sig. Bestämmelser rörande ledningsrätt finns i ledningsrättslagen. Enligt förarbetena till denna lag (prop. 1973:157 s. 85 och 102) kan en ledningsrätt betraktas som ett mellanting mellan servitut och nyttjanderätt. Ledningsrätten skiljer sig från en nyttjanderätt genom att upplåtelsen inte är begränsad i tiden. I ersättningshänseende har en upplåtelse av utrymme för ledningsrätt ansetts vara att jämställa med inlösen av del av en fastighet. Mot bakgrund härav finner länsrätten att en ledningsrätt får anses utgöra en inte tidsbegränsad rätt till en fastighet. Det förhållandet att koncession fordras för starkströmsledningar och att en sådan koncession är tidsbegränsad ändrar inte ledningsrättens karaktär av en inte tidsbegränsad rättighet (jfr RÅ 1987 ref 172). Vad bolaget har anfört om ändrade konkurrensförhållanden m.m. på elmarknaden föranleder inte någon annan bedömning. Skattemyndigheten har därför haft fog för sitt beslut att vägra bolaget yrkat avdrag för ifrågavarande kostnader.
Enligt 24 § KL skall inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder såvida inte dessa står i strid med särskilda bestämmelser i KL. Av anvisningarna till 24 § KL framgår vidare att en inkomst skall anses ha åtnjutits under det år den enligt god redovisningssed bör tas upp som en intäkt i räkenskaperna. Denna princip skall på motsvarande sätt tillämpas på verksamhetens kostnader. Bolaget har i bokslutet reserverat för beräknade sociala avgifter på upplupna semesterlöner, skattepliktig lön m.m. för december 1994 samt för beräknat rörligt semestertillägg med sammanlagt 1 307 660 kr. Den gjorda reserveringen utgör 41 procent av ett underlag om 3 189 414 kr. Det är i målet ostridigt att bolaget haft rätt att reservera ett belopp om 1 097 796 kr avseende lagstadgade sociala avgifter, BOA-FA arbetsmarknadsförsäkring och SPV tjänstegrupplivförsäkring. Fråga är om bolaget även haft rätt att reservera ett belopp om 209 864 kr avseende Förenade Liv och pensionsförsäkring, SPP pensionsförsäkringsavgifter, särskild löneskatt på pensioner och pensionsskuld årsförändring. Bolaget har härvid gjort gällande att kostnaderna avser avtalsmässiga obligatoriska lönebikostnader. Enligt Bokföringsnämndens mening (cirkulär C 10/2) är det förenligt med god redovisningssed att i bokslutet reservera för lagstadgade sociala avgifter samt andra avgifter enligt lag eller avtal såsom avgifter för grupplivsförsäkring. Länsrätten finner att det aktuella beloppet har avsett kostnader för anställdas pensionsförmåner. Kammarrätten i Göteborg har i dom den 19 maj 1995, mål nr 2091-1994, fastslagit att pensionskostnader enligt god redovisningssed inte skall medräknas när reservering görs för framtida kostnader för sociala avgifter. Kammarrättens dom överklagades till Regeringsrätten, som den 24 april 1997 beslutade att inte meddela prövningstillstånd i ovan angiven fråga. Det förhållandet att bolaget på grund av avtal har att betala ifrågavarande pensionskostnader, föranleder inte länsrätten att göra någon annan bedömning än den som Kammarrätten har gjort. Skattemyndigheten har därför haft fog för sitt beslut att vägra bolaget yrkat avdrag för gjord reservering för pensionskostnader om sammanlagt 209 864 kr.
Kammarrätten instämde i länsrättens bedömning och ändrade därför inte den av bolaget överklagade domen.
SRN:s förhandsbesked den 22 februari 2000 Gåva av börsaktier inkomst av tjänst?
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 februari 2000.
En av aktieägarna i ett bolag med börsnotrade aktier avsåg att överlåta aktier till dels verkställande direktören och dels styrelseordföranden i bolaget. Överlåtelsen skulle inte omfatta samtliga givarens aktier i bolaget. Med hänsyn till omständigheterna i ärendet – bland annat skulle vardera gåvans värde avsevärt överstiga 10 miljoner kr. – fann SRN att aktieöverlåtelserna hade sin grund i annat än sökandenas anställning eller uppdrag i bolaget. Inkomstbeskattning skulle därför inte ske.
Kommentar:
Jfr RÅ 1989 ref. 21, RÅ 1997 ref. 1, RÅ 1998 not. 91. – Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning.
SRN:s förhandsbesked den 23 februari 2000 Fråga om skattskyldighet för bostadsrättsförening för utbetalning på kapitalförsäkring
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2000.
En bostadsrättsförening avsåg att bygga upp en kapitalreserv inför framtida kostnader för stambyte på föreningens hus. Föreningen skulle därför teckna en kapitalförsäkring med en medlem som försäkrad. Föreningen skulle betala en försäkringspremie på drygt 30 miljoner kr. varav en tredjedel kontant och resten med upplånade medel.
SRN meddelade förhandsbesked med följande innehåll.
Fråga 1;
Föreningen är inte skattskyldig för ifrågavarande intäkter oavsett om dessa redovisas i bokföringen.
Skäl;
Det förhållandet att belopp som förutses komma att utbetalas på grund av kapitalförsäkringen enligt god redovisningssed årligen skall bokföras som intäkt hos föreningen kan inte föranleda att beloppet blir skattepliktigt.
Fråga 2;
Föreningen har avdragsrätt för ränteutgifterna för de lån som tas upp för att finansiera premien till kapitalförsäkringen.
Skäl;
De ränteutgifter föreningen erlägger avser lån kopplade till åtgärder avseende föreningens fastigheter. Någon inskränkning i avdragsrätten för ränteutgifterna föreligger därför inte.
Fråga 3;
Försäkringsbeloppet utgör inte skattepliktig inkomst för föreningen.
Skäl;
En utbetalning på grund av kapitalförsäkringen medför inte någon skattskyldighet för föreningen.
Fråga 4;
Lagen (1995:575) mot skatteflykt är inte tillämplig.
Skäl;
Anledning saknas att tillämpa lagen mot skatteflykt.
Fråga 5;
Det förhållandet att medlemmen är insatt som förmånstagare innebär inga skattekonsekvenser för henne.
Skäl;
Medlemmens åtagande att stå som försäkrad i samband med tecknandet av försäkringen medför inte att hon erhåller någon förmån som medför beskattning av henne vare sig i samband med föreningens betalning av försäkringen eller vid senare tidpunkt.
SRN angav att tillämpningen från och med 2002 års taxering av inkomstskattelagen (1999:1229) inte påverkade förhandsbeskedet.
Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning. Avkastningen på försäkringen beskattas enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.
SRN:s förhandsbesked den 1 februari 2000 Arbetsgivares rätt till avdrag för premier respektive anställds beskattning då ”tjänstepensionsförsäkring” tagits i utländskt försäkringsbolag. Diskriminering enligt EG-fördraget.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 februari 2000.
Taxeringsåren 2001-2005
En i Sverige bosatt person (den anställde) är anställd av det svenska bolaget (arbetsgivaren). Den anställde omfattas i sin anställning av kollektivavtal om tjänstepensionsförsäkring m.m.. Beträffande ålderspension och familjepension finns möjlighet för arbetsgivaren och den anställde att på lönedelar överstigande 7,5 basbelopp välja en alternativ pensionslösning. Den anställde och arbetsgivaren har kommit överens om att en del av den anställdes pension ska tryggas genom att arbetsgivaren tecknar en tjänstepensionsförsäkring hos ett utländskt livförsäkringsbolag. Mot bakgrund härav önskar den anställde och arbetsgivaren besked, särskilt med beaktande av EG-rätten, om de inkomstskattemässiga konsekvenserna av en tjänstepensionsförsäkring som tecknas på angivet sätt. Som förutsättning för förhandsbeskedet har angivits att försäkringen kommer att uppfylla alla kvalitativa och kvantitativa krav enligt den svenska skattelagstiftningen för att anses som en tjänstepensionsförsäkring, frånsett att försäkringen tecknas i ett utländskt försäkringsföretag.
SRN:s förhandsbesked
Arbetsgivaren har inte rätt till avdrag för erlagda premier men har, när pensionen utbetalas, avdragsrätt för denna såsom direktpension. Den anställde ska beskattas för utfallande pensionsbelopp.
SRN:s motivering;
Skatterättsnämnden – som förutsätter att försäkringen kommer att uppfylla alla kvalitativa och kvantitativa krav enligt den svenska skattelagstiftningen samt att i huvudsak samma begränsningar för parterna att förfoga över försäkringen som skulle förelegat om försäkringen tecknats i ett svenskt försäkringsbolag kommer att föreligga – gör följande bedömning.
Enligt 32 § 1 mom. kommunalskattelagen (1928:370), KL, hänförs till intäkt av tjänst bl.a. pension. Med pension förstås enligt bestämmelserna i punkt i första stycket av anvisningarna till 31 § KL bl.a. belopp, som annorledes än i följd av försäkring utgår på grund av föregående tjänsteförhållande och belopp som utgår på grund av pensionsförsäkring. Med pensionsförsäkring avses enligt andra stycket första meningen samma anvisningspunkt en försäkring som inte medför rätt till andra försäkringsbelopp än ålderspension, sjukpension eller efterlevandepension. För att försäkringen skall anses som pensionsförsäkring fordras vidare enligt andra meningen i nämnda stycke som regel att försäkringen meddelats i en här i landet bedriven försäkringsrörelse. Med tjänstepensionsförsäkring förstås enligt fjärde meningen i nämnda stycke pensionsförsäkring, som har samband med tjänst och får vilken den försäkrades arbetsgivare åtagit sig att ansvara för betalning av hela avgiften.
Av artonde stycket i nyssnämnda anvisningspunkt framgår att med kapitalförsäkring förstås annan livförsäkring än pensionsförsäkring. Belopp, som till följd av försäkringsfall eller återköp av försäkringen utgått på grund av kapitalförsäkring räknas enligt 19 § KL inte till skattepliktig inkomst.
I punkt 3 tredje stycket första meningen av anvisningarna till 32 § KL anges att som intäkt av tjänst skall upptas värdet av försäkringar som arbetsgivaren betalat för den anställdes räkning. Vidare gäller enligt punkt 4 av anvisningarna till 41 § KL att inkomst av tjänst skall anses ha åtnjutits under det år, då densamma från den skattskyldiges synpunkt är att anse som verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Detta anges framför allt vara förhållandet, då inkomsten av den skattskyldige uppburits eller blivit för honom tillgänglig för lyftning eller, såsom i fråga om bostadsförmån och andra förmåner i natura, då den på annat sätt kommit den skattskyldige till godo, detta oberoende av huruvida inkomsten intjänats under året eller tidigare. Arbetsgivares kostnader för tryggande av anställds pension genom pensionsförsäkring utgör enligt punkt 3 fjärde stycket av anvisningarna till 32 § KL dock inte skattepliktig intäkt för den anställde.
Angivna regler medför att det finns två sätt – när en arbetsgivare förbundit sig att utge pension – att säkerställa den anställdes rätt till pension med hjälp av försäkringar.
Används pensionsförsäkring har arbetsgivaren möjlighet att inom vissa lagreglerade ramar omedelbart erhålla avdrag för pensionspremierna medan den anställde beskattas när pensionen utbetalas. Endast i dessa fall kan arbetsgivaren ha rätt till avdrag för vad som för honom är framtida pensionskostnader. Finansieras pensionen genom att arbetsgivaren tecknar en kapitalförsäkring erhåller arbetsgivaren således inte avdrag för erlagda premier men beskattas inte heller för vad han uppbär med anledning av försäkringen. När medlen i detta fall används för betalning av den anställdes pension (direktpension) erhåller arbetsgivaren avdrag och beskattas den anställde. För att säkerställa den anställdes rätt till pension medges ibland den anställde panträtt i kapitalförsäkringen och det förekommer även att panträtten också omfattar utfallande belopp.
Det angivna gäller när fråga är om försäkringar tagna i en här i landet bedriven försäkringsrörelse. Frågan är då vad som gäller när en försäkring motsvarande en svensk tjänstepensionsförsäkring tecknas i ett utländskt försäkringsbolag. En sådan försäkring är enligt ovan angivna regler att anse som en kapitalförsäkring. Samtidigt följer av förutsättningarna att försäkringen är sådan att varken arbetsgivaren eller den anställde kan förfoga över de avsatta medlen. En förutsättning i ärendet är vidare att arbetsgivaren har ett pensionsåtagande som skall säkerställas genom försäkring. Situationen är med andra ord inte den att arbetsgivaren löser sig från ett pensionsåtagande genom att betala premier på en kapitalförsäkring som ägs och kan disponeras av den anställde. Istället är enligt nämndens mening förfarandet närmast att jämställa med att arbetsgivaren tecknar en av honom ägd kapitalförsäkring för att finansiera pensionsutfästelsen och att den anställdes rätt till pension sedan säkerställs genom pantsättning eller på annat sätt så att arbetsgivaren inte kan förfoga över de avsatta medlen till annat ändamål. Att den anställde inte bör beskattas när arbetsgivaren betalar premierna för försäkringen följer av de ovan återgivna reglerna om när en inkomst av tjänst skall anses åtnjuten. Bestämmelsen i punkt 3 tredje stycket första meningen av anvisningarna till 32 § KL kan inte anses tillämplig i detta fall då arbetsgivaren inte betalar försäkringen primärt för den anställdes räkning utan för att finansiera ett eget pensionsåtagande. Vidare kan arbetsgivaren inte medges avdrag för erlagda premier och skall arbetsgivaren inte beskattas för utfallande belopp eftersom försäkringen är att anse som en kapitalförsäkring. När den anställde erhåller utfallande belopp bör arbetsgivaren i enlighet med det angivna synsättet medges avdrag såsom för en direktpension. Situationen skiljer sig då inte nämnvärt från den då en anställd erhållit panträtt i en av arbetsgivaren ägd kapitalförsäkring och försäkringsbolaget därför verkställer utbetalningen direkt till den anställde. I skattehänseende får därför pensionen anses erlagd av arbetsgivaren och utbetalad från denne till den anställde. Den av den anställde uppburna pensionen får i enlighet med detta synsätt anses utgå på grund av hans tjänst hos arbetsgivaren och skall följaktligen beskattas.
Frågan blir då om det sagda bör omprövas med hänsyn till gemenskapsrätten. Ordningen att en tjänstepensionsförsäkring tagen i en här i landet bedriven försäkringsrörelse kan medföra rätt till direktavdrag för vad som principiellt sett är en framtida kostnad medan motsvarande försäkring tagen i en utomlands bedriven försäkringsrörelse inte medför avdragsrätt förrän pensionen betalas medför en särbehandling av utländska försäkringar. En sådan särbehandling kan påverka valet av försäkringsgivare och skulle kunna utgöra en enligt gemenskapsrätten förbjuden diskriminering. EG-domstolen har i dom den 28 januari 1992 (C-204/90) i det s.k. Bachmann-målet prövat en liknande frågeställning. Målet gällde en tysk medborgare som flyttat till Belgien och som fortsatte att erlägga pensionsförsäkringspremier till ett tyskt försäkringsbolag. Han förvägrades avdrag för erlagda premier till det tyska försäkringsbolaget vid inkomsttaxeringen i Belgien. Belgien motiverade detta bl.a. med att Belgien ville skydda skattesystemets ”coherence”, inre sammanhang, eftersom utfallande pensioner var skattefria i Belgien om avdrag inte medgivits. Argumentet om ”coherence” godtogs av EG-domstolen, varför det inte utgjorde otillåten diskriminering att vägra avdraget.
Att ett medlemsland har två ordningar för livförsäkringar, en medförande avdrag för erlagda premier och skattskyldighet för utfallande belopp, och en annan enligt vilken avdragsrätt inte föreligger för erlagda premier och skattskyldighet inte föreligger för utfallande belopp, samt att landet tillämpar den senare ordningen beträffande premier erlagda till utländska försäkringsgivare synes enligt domen inte utgöra otillåten diskriminering.
Till detta kommer den genom Maastrichtavtalet införda bestämmelsen artikel 58 1 a (f.d. 73d la) i Romfördraget enligt vilken bestämmelserna i artikel 56 (om kapitalets fria rörlighet) inte skall påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har investerat sitt kapital på olika ort.
Med hänsyn till det anförda finner skatterättsnämnden att gemenskapsrätten inte medför en annan bedömning än den ovan redovisade.
Av förhandsbeskedet följer att arbetsgivaren är skattskyldig till avkastningsskatt för försäkringen enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Vidare skall arbetsgivaren i beskattningsunderlaget enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader medräkna den utbetalda pensionen.
Eftersom försäkringsbeloppen kommer att utbetalas från ett i utlandet hemmahörande bolag kan internationell dubbelbeskattning uppkomma. Denna dubbelbeskattning kan möjligen undanröjas med tillämpning av lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt eller eventuellt tillämpligt dubbelbeskattningsavtal.
Kommentar:
Förhandsbeskedet har överklagats av sökandena. Att observera i detta förhandsbesked är att SRN tryckt hårt på att de vid sin bedömning förutsatt dels att samtliga kvalitativa och kvantitativa krav är uppfyllda, dels att i huvudsak samma begränsningar som enligt svensk rätt föreligger vad avser möjligheterna att disponera försäkringen. Frågan är dock om det är möjligt att hitta en utländsk ”tjänstepensionsförsäkring” som verkligen uppfyller dessa krav och begränsningar.
Meddelade prövningstillstånd
Område: Meddelade prövningstillstånd
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 februari 2000.
Saken: Fråga om nedsättning av statlig fastighetsskatt då en lokal varit outhyrd under hela beskattningsåret.
Sökande: Den skattskyldige.
Lagrum: 3 § lagen om statlig fastighetsskatt
Saken: Kan nedsättning av statlig fastighetsskatt påg grund av bristande efterfrågan medges avseende bostadslägenheter, avsedda att upplåtas med bostadsrätt? Också fråga om betydelsen av att lägenheterna färdigställts först under beskattningsåret och om beräkningen av nedsättningen.
Sökande: RSV
Lagrum: 3 § lagen om statlig fastighetsskatt
Saken: Fråga om nedsättning av statlig fastighetsskatt då bostäder för uthyrning inte varit färdigställda vid beskattningsårets utgång men färdigställda under året.
Sökande: Den skattskyldige.
Lagrum: 3 § lagen om statlig fastighetsskatt
Saken: En advokatbyrå (handelsbolag) har förelagts enligt 14 kap. 3 § SBL at inge kopia av en klientfaktura. Fråga om handlingen bort undantas från föreläggande med stöd av 3 kap. 13 § TL.
Sökande: Advokatbyrån
Lagrum: 14 kap. 3 § SBL, 3 kap. 13 § TL.
Saken: Länsrätt prövade efter överklagande både en skattemyndighets beslut att i folkbokföringsregister ändra registrering av två syskon från svenska till utländska medborgare och myndighetens senare fattade beslut att vägra återregistrera dem som svenska medborgare. Sedan länsrättens dom överklagats till kammarrätten prövade kammarrätten endast det sistnämnda beslutet. Borde kammarrätten ha prövat även det förstnämnda beslutet?
Sökande: Berörda syskon
Lagrum: 40 § FBL, 6 § lagen om folkbokföringsregister