Skatteverkets rättsfallssammanställning 12/00

RR:s dom den 23 mars 2000, målnr 4189-1999. Fråga om skattekonsekvenser när ett helägt dotterbolag genom fusion går upp i ett moderbolag som är ett investmentföretag

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 mars 2000.

Förhandsbesked rörande inkomstskatt taxeringsåren 2000-2002.

Fråga 1 överklagad av RSV och fråga 2 överklagad av investmentbolaget.

SRN:s fhb har refererats i rättsfallsprotokoll nr 23 1999.

RR fastställde SRN:s förhandsbesked enligt nedan:

”SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Målet gäller tillämpning av FUL (RSV:s anm. lagen [1998:1603] om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser) där det övertagande aktiebolaget är ett investmentföretag medan det överlåtande företaget inte är ett sådant företag.

FUL utgör en implementering av rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (fusionsdirektivet). FUL reglerar emellertid inte bara internationella förhållanden utan också strukturomvandlingar som enbart berör svenska företag.

Av 1 § FUL framgår att undantag från omedelbar beskattning kan medges vid inkomsttaxeringen om ett företag går upp i ett annat företag genom fusion. Enligt 9 § 2 FUL gäller som villkor för sådant undantag bl.a. att det övertagande företaget omedelbart efter fusionen är skattskyldigt i Sverige för inkomst av sådan verksamhet som det överlåtande företaget beskattats för. I 11 § första meningen FUL föreskrivs att den principiella innebörden av undantaget från omedelbar beskattning är att det överlåtande företaget inte skall ta upp någon intäkt eller göra något avdrag på grund av fusionen eller för det beskattningsår som avslutas genom att denna genomförs. Enligt paragrafens andra mening inträder det övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation om inte annat framgår av 12 – 18 §§ (sistnämnda bestämmelser saknar betydelse i nu förevarande mål).

Av betydelse i sammanhanget är vidare de särskilda skatteregler för investmentföretag som finns i 2 § 10 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Vid inkomstberäkningen för ett investmentföretag gäller enligt detta lagrum bl.a.

att hänsyn inte tas till vinst eller förlust vid avyttring av aktier och andra värdepapper,

att som intäkt tas upp 2 procent för år räknat av värdet av företagets värdepapper vid beskattningsårets ingång, samt

att avdrag får, med vissa undantag, göras för utdelning som företaget har beslutat för beskattningsåret.

En tillämpning av den i 11 § andra meningen FUL angivna regeln om skattemässig kontinuitet skulle – i ett fall som det föreliggande när det övertagande men inte det överlåtande företaget är ett investmentföretag – uppenbarligen komma i konflikt med den i 2 § 10 mom. SIL föreskrivna ordningen för beskattning av investmentföretag. Aktier som tillhört det överlåtande företaget skulle komma att beskattas enligt ett helt annat regelsystem än investmentföretagets övriga aktier. Denna problematik synes inte ha uppmärksammats fullt ut i samband med tillkomsten av FUL (jfr prop. 1998/99:15 s. 220 f och 287 samt SOU 1998:1 s. 173 f. och 221).

Enligt Regeringsrättens uppfattning står tre lösningar till buds i den uppkomna situationen. Ingen av dessa är invändningsfri. Den första är att – trots frånvaron av uttryckliga begränsningsregler av detta innehåll – undanta fusioner av nu aktuellt slag från FUL:s tillämpningsområde. Med den lösningen skulle således, såsom RSV yrkat, det fallet att ett icke-investmentföretag genom fusion uppgår i ett investmentföretag bedömas enligt allmänna regler.

En annan lösning är att – i enlighet med minoriteten i Skatterättsnämnden – medge undantag från omedelbar beskattning enligt 11 § första meningen FUL men att bortse från innehållet i paragrafens andra mening vid en framtida avyttring av övertagna aktier. De övertagna aktierna skulle alltså behandlas på samma sätt som investmentföretagets andra aktier. Den tredje och sista lösningen är den som Skatterättsnämndens majoritet valt och vilken kan sägas innebära att bestämmelsen i 11 § andra meningen FUL ges företräde framför reglerna i 2 § 10 mom. SIL.

Enligt Regeringsrättens mening måste den sist beskrivna lösningen anses mest förenlig med de ifrågavarande lagbestämmelsernas lydelse och syfte. Trots de invändningar från bl.a. tillämpningssynpunkt som kan riktas mot denna lösning bör därför det av Skatterättsnämnden meddelade förhandsbeskedet fastställas.

Innehållet i fusionsdirektivet leder inte till någon annan bedömning.

Det av Skatterättsnämnden meddelade förhandsbeskedet avser taxeringsåren 2000-2002. Sedan Skatterättsnämnden meddelat sitt beslut har FUL upphävts genom lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229). FUL skall dock fortfarande tillämpas beträffande 2001 och tidigare års taxeringar. Beträffande 2002 års taxering skall inkomstskattelagen, i ett fall som det förevarande, tillämpas i stället för FUL. Nu redovisade författningsändring påverkar dock inte svaren på de frågor som förhandsbeskedet avser. Det saknas därför anledning att begränsa giltighetstiden för förhandsbeskedet.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.”

RR:s domar den 14 juli 1999, målnr 3134-1998 och 4656-1998. Frågan om ”utkast eller koncept” enligt 2 kap. 9 § andra stycket TF utgjorde allmänna handlingar

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 mars 2000.

Regeringsrätten har i två domar den 14 juli 1999 (målnr 3134-1998 och 4656-1998) prövat frågan om huruvida ”utkast eller koncept” enligt 2 kap. 9 § andra stycket TF utgjorde allmänna handlingar.

I korthet var omständigheterna följande. Ett bolag begärde hos RSV och hos SKM i Göteborg att få ut följande handlingar som utväxlats mellan SKM och RSV via e-post:

1. Ett utkast till en del av en rev.-PM där SKM redovisat sina preliminära ståndpunkter i ett skatteärende.

2. En till utkastet fogad skrivelse, vilken innehöll en rättslig argumentation i en i ärendet aktualiserad rättsfråga.

3. RSV:s svar och synpunkter till SKM på utkastet till rev.-PM.

4. En skrivelse från SKM till RSV med rättslig argumentation i allmänhet i den aktuella frågan.

5. En förfrågan från SKM till RSV om myndigheten skulle driva ärendet vidare.

Såväl RSV som SKM avslog bolagets begäran med – såvitt nu är av intresse – motiveringen att handlingarna 1 och 2 utgjorde sådana handlingar som inte är allmänna enligt 2 kap. 9 § andra stycket TF och att handlingarna 3-5 ”får anses utgöra fortsättning på det synpunktsutlämnande som ägde rum med anledning av det översända utdraget ur utkast till revisionspromemoria, varför även dessa handlingar omfattas av bestämmelserna i 2 kap. 9 § 2 st tryckfrihetsförordningen”.

Bolaget överklagade besluten till KR som avslog överklagandena.

RR fann att handlingen 1 inte utgjorde allmän handling medan övriga handlingar inte omfattades av undantagsbestämmelsen i TF utan utgjorde allmänna handlingar.

KR:s i Sundsvall dom den 13 mars 2000, målnr 3725-1998 och 3726-1998. Ersättningslagen; ersättning med drygt 800 000 kr i ett mål rörande premieskatt på 75 kr samt frågan om mål om ersättning utgör mål enligt ersättningslagen

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 mars 2000.

Dåvarande Skattemyndigheten i Dalarnas län beslutade att bestämma en skattskyldigs premieskatt till 75 kr. Den skattskyldiga överklagade beslutet till länsrätten och yrkade dels att skattemyndighetens beslut om premieskatt skulle undanröjas, dels ersättning för sina kostnader i länsrätten med 1 112 134 kr. Skattemyndigheten bestred ändring i frågan om premieskatten samt avstyrkte i första hand att kostnadsersättning skulle utgå och tillstyrkte i andra hand ersättning för en timmes juridisk konsultation med 1 041 kr inklusive moms. Länsrätten undanröjde skattemyndighetens beslut om premieskatt samt tillerkände den skattskyldiga kostnadsersättning med 824 629 kr.

Skattemyndigheten överklagade länsrättens beslut i ersättningsfrågan till kammarrätten och yrkade att ersättningen skulle sättas ned till 1 041 kr inklusive moms. Den skattskyldiga yrkade ersättning med 500 kr för hennes kostnader i kammarrätten. Kammarrätten avslog skattemyndighetens överklagande och biföll den skattskyldigas ersättningsyrkande.

Kommentar 1:

Regeringsrätten ansåg i RÅ 1993 Ref 24 att mål som endast avser frågan om rätt till ersättning enligt ersättningslagen inte kan anses utgöra mål om skatt. Kammarrätten fann emellertid i det nu aktuella målet, med hänsyn till Högsta domstolens bedömning i NJA 1998 s. 598, att ersättningslagen i dess nuvarande lydelse äger tillämpning på kostnader avseende behandlingen av själva ersättningsfrågan.

Högsta domstolen anförde i den av kammarrätten åberopade domen bl.a. följande: ”Tillämpas samma synsätt som i RegR:s avgörande RÅ 1993 ref 24 skulle någon ersättning för kostnaderna i HD inte kunna komma i fråga. Det avgörandet grundades emellertid på tillämpning av lagen i dess före den 1 juli 1994 gällande lydelse. Lagen har nu ändrats på ett sätt som bl.a. innebär att ersättningsfrågorna närmare anknyts till själva det mål om skatt som kostnaderna hänför sig till. RegR:s avgörande får därför inte någon inverkan på HD:s bedömning.”

Kommentar 2:

Domen kommer att överklagas till Regeringsrätten avseende såväl kostnaderna i länsrätten som kammarrätten.

KR:s i Stockholm dom den 8 december 1999, målnr 4273-1998. Författande av läromedel har inte hänförts till sådan litterär verksamhet som avses i 46 § 1 mom. fjärde stycket kommunalskattelagen (1928:370)(KL)

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 mars 2000.

1995 års taxering

I målet har framkommit att Y skriver läromedel i engelska. Hon har själv uppgivit att läroböckerna består av sammanställningar av texter av varierande slag, ehuru komplicerade sådana, och även till viss del av egna texter. För beskattningsåren 1991-1993 redovisades intäkter av verksamheten med 210 996 kr (1991), 226 958 kr (1992) och med 190 216 kr (1993).

SKM vägrade såvitt nu är i fråga Y yrkat avdrag för underskott av aktiv näringsverksamhet i HB Y:s Läromedel med 187 554 kr. Som skäl angavs att för att underskott i näringsverksamhet skall få kvittas mot tjänst gäller att verksamheten är nystartad, dvs. den måste ha påbörjats tidigast 1990. Y har påbörjat sin verksamhet före nämnda tidpunkt.

Y begärde omprövning och hänvisade härvid till 46 § 1 mom. fjärde stycket KL varav framgår att femårsregeln inte är tillämplig när fråga är om konstnärlig eller litterär verksamhet.

SKM vidhöll tidigare beslut.

LR avslog överklagandet och ansåg att med litterär eller annan konstnärlig verksamhet avses sådan skapande verksamhet som utmynnar i t.ex. skönlitteratur och att författande av läromedel inte kan jämställas härmed.

KR avslog överklagandet och anförde att enligt KRs mening kan författandet av läromedel inte hänföras till sådan litterär verksamhet som avses i 46 § 1 mom. fjärde stycket KL med mindre än att det litterära inslaget framstår som det väsentliga. Vad som i utredningen framkommit om den av Y bedrivna verksamheten utgör inte skäl att bedöma denna verksamhet på detta sätt.

KR:s i Jönköping dom den 8 december 1999, målnr 3209-1999. Inkomst av jordbruksfastighet, värdeminskningsavdrag på båt och båtvagn

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 mars 2000.

1991 års taxering

X redovisade underskott av jordbruksfastighet(skärgårdshemman) med 45 080 kr, varav 18 600 kr avsåg 25 procents värdeminskning på en i oktober 1990 nyinköpt akterruffad båt och båtvagn för totalt 74 400 kr exkl. moms. X hävdade att båtens storlek och typ valts för att underlätta transporter av bl.a. material som behövs för skogsbruk och underhåll av inventarierna i verksamheten. Bostadshus och gårdsbyggnad hyrs ut från maj till och med september. Inkomsten av jordbruksfastigheten bestod av arrende och ränteintäkter.

SKM vägrade med hänsyn till jordbrukets art och omfattning det yrkade avdraget för värdeminskning på båt och båtvagn.

Länsrätten delade SKM:s uppfattning och gjorde följande bedömning: ” Med hänsyn till den begränsade verksamheten vid tidpunkten för inköpet kan båten och båtvagnen inte anses anskaffade för den. Kostnaden är i stället att betrakta som inte avdragsgilla privata levnadskostnader. Något värdeminskningsavdrag kan därför inte medges.”

Kammarrätten avslog överklagandet och fastställde länsrättens dom.

SRN:s förhandsbesked den 7 mars 2000. Fråga om rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv för myndighetsutövning

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 mars 2000.

Mervärdesskatt

Skatterättsnämnden har i förhandsbesked funnit att rätt till avdrag inte föreligger för ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv för myndighetsutövning och som motivering anfört bl.a. följande:

Enligt 4 kap. 6 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, utgör bl.a. statens och statliga affärsverks omsättning av varor eller tjänster yrkesmässig verksamhet oavsett om den bedrivs med vinstsyfte eller inte. En sådan omsättning utgör dock enligt samma kapitel 7 § första stycket inte yrkesmässig verksamhet om den ingår som ett led i myndighetsutövning eller avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning. Härifrån föreskrivs i andra stycket vissa undantag som inte är aktuella i ärendet. Ifrågavarande omsättningar medför således inte att mervärdesskatt skall betalas enligt 1 kap. 1 § ML.

Enligt huvudregeln om avdragsrätt i 8 kap. 3 § första stycket ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten. Enligt 8 kap. 13 § gäller särskilda regler om förvärvet görs för flera verksamheter av vilka någon inte medför skattskyldighet eller för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet. I sistnämnda fall får avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Vad som föreskrivs i fråga om verksamhet avser enligt 1 kap. 7 § första stycket ML såväl hela verksamheten som en del av verksamheten. Med ”verksamhet som medför skattskyldighet” förstås enligt andra stycket sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 ML. Enligt sistnämnda bestämmelse, jämfört med samma kapitels 1 § första stycke 1, avser, med vissa här ej aktuella undantag, skattskyldigheten sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet.

Av huvudregeln framgår således att avdragsrätten begränsas till ingående skatt på förvärv i en verksamhet som medför skattskyldighet, dvs. i enlighet med det ovan sagda för skattepliktiga omsättningar av varor och tjänster inom ramen för en yrkesmässig verksamhet.

Innebörden av ML:s regler om avdragsrätt i 8 kap. skall tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Bestämmelserna om avdragsrättens räckvidd återfinns i artikel 17. Rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt gäller för varor eller tjänster som tillhandahålls av annan skattskyldig person förutsatt att varorna eller tjänsterna används i samband med skattepliktiga transaktioner (artikel 17.2, undantag från principen följer av artikel 17.3). Är varor och tjänster avsedda såväl för transaktioner med avseende på vilka mervärdesskatten är avdragsgill som för transaktioner där mervärdesskatten inte är avdragsgill är endast den del av mervärdesskatten avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna (artikel 17.5 och 19.1).

Skatterättsnämnden fann att de omsättningar som det här var fråga om var klart avskiljbara från den övriga verksamheten och var enligt 4 kap. 7 § inte yrkesmässiga. Någon mervärdesskatt skulle inte betalas vid omsättningarna. Ingående skatt som hänför sig till verksamheten var därmed inte avdragsgill.

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s ståndpunkt. Sökande har överklagat förhandsbeskedet.

SRN:s förhandsbesked den 25 februari 2000. Beräkning av verklig realisationsförlust vid likvidation av ett dotterbolag

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 mars 2000.

Inkomstskatt, taxeringsåren 2000 – 2002

Av ansökningen framgick i huvudsak följande.

S AB äger samtliga aktier i det svenska dotterföretaget H AB. H har sedan bildandet 1983 ingått i S-koncernen.

Sedan 1992 har verksamheten bestått i att hantera delar av S-koncernens valutahantering.

Samtliga valutatransaktioner i H har varit av koncernintern karaktär. H har därvid säkrat den valutarisk som andra (uteslutande svenska) koncernbolag haft på upplåning av utländsk valuta. Bolagets intäkter har bestått i kursvinster på utländsk valuta samt ränteintäkter. På kostnadssidan förekommer kursförluster på utländsk valuta samt räntekostnader.

Verksamheten har ur H:s synvinkel varit av spekulativ karaktär. På grund av den svenska kronans svaga utveckling har H med undantag från inkomståren 1996 åsamkats betydande förluster. Resultatutvecklingen har under 1999 fram till dags dato varit mycket positiv.

Verksamheten i H kommer att avvecklas och H likvideras.

H har deltagit i det inom S-koncernen tillämpade systemet för skatteutjämning.

Den fråga som önskas besvarad genom förhandsbesked är om och i så fall i vilken omfattning som skatteutjämningssystemet skall påverka beräkningen av den avdragsgilla reaförlustens storlek.

På bilaga 1 redovisas en sammanställning över H:s resultat för verksamhetsåren 1992 – 1998. Reaförlusten kommer i princip att motsvara dels anskaffningskostnaden för aktierna dels det ovillkorliga aktieägartillskott som lämnades under 1997 samt dels det ytterligare ovillkorliga aktieägartillskott om 2 082 023 000 kr som kommer att lämnas under 1999.

Av sammanställningen framgår att H deltagit i skatteutjämningssystemet sedan 1994 och varit nettomottagare med undantag från inkomståret 1996. Systemet har inneburit att koncernbidrag med avdragsrätt har lämnats från moderbolaget S till H under inkomståren 1992, 1994-1995, 1997-1998. Med undantag för 1992 har H återbetalat 75 % av det mottagna koncernbidraget, den s.k. kapitaldelen utan att yrka avdrag för återbetalningen. S har inte heller beskattats för återbetalningen. För inkomståret 1996 har förhållandena varit de omvända. Återbetalningen har således varit något högre än vad som varit fallet om nominell bolagsskattesats tillämpats.

H har dock alltsedan bildandet ingått i S-koncernen. Någon utredning om koncernbidrag, lämnade utdelningar och andra eventuella vinstöverföringar från H till andra koncernföretag under tiden 1983 – 1992 har inte tagits fram. Det har ansetts sakna betydelse för bedömningen eftersom frågeställningarna avser effekterna av skatteutjämningssystemet som infördes efter 1992.

Samtliga H:s transaktioner med andra koncernföretag har skett på marknadsmässiga villkor under den period som valutahanteringen bedrivits. Vid besvarandet av frågorna äger Skatterättsnämnden förutsätta detta och även att marknadsmässiga villkor kommer att iakttas när verksamheten avvecklas. Den inledande frågan ställs mot bakgrund av Regeringsrättens dom den 12 februari 1999 i målnr 3260-1998 där domstolen reducerade anskaffningsvärdet med lämnade utdelningar.

S ställde följande frågor till SRN.

1. Skall de lämnade ovillkorliga aktieägartillskotten i sin helhet läggas till anskaffningsvärdet för aktierna vid beräkning av den avdragsgilla reaförlusten?

2. Skall beräkningen av den avdragsgilla reaförlusten helt eller delvis reduceras med de till S återförda kapitaldelarna?

3. Om fråga 2 besvaras jakande, i vilken omfattning skall förlusten reduceras?

4. Skall den från S till H återförda kapitaldelen för inkomståret 1996 påverka reaförlustberäkningen dvs. skall den öka anskaffningsvärdet för aktierna?

SRN, som var enig, beslutade följande.

FÖRHANDSBESKED

Lämnade ovillkorliga aktieägartillskott får läggas till vid beräkningen av omkostnadsbeloppet för aktierna i H AB, fråga 1.

Realisationsförlusten skall inte reduceras med de från H till S AB återförda s.k. kapitaldelarna av mottagna koncernbidrag, fråga 2.

Kapitaldel av mottaget koncernbidrag som S återför till H skall inte betraktas som ett lämnat tillskott som ökar anskaffningsvärdet på aktierna i H, fråga 4.

MOTIVERING

S äger samtliga aktier i H. H:s verksamhet består i att inom S-koncernen hantera olika former av valutatransaktioner. Dessa transaktioner har företagits på marknadsmässiga villkor. Verksamheten har varit förlustbringande och H har redovisat ett negativt eget kapital. S uppges dock ha garanterat att hålla H:s egna kapital på sådan nivå att skyldighet att upprätta kontrollbalansräkning inte skulle inträda.

Avsikten är att H skall likvideras. Likvidationen, som jämställs med en avyttring av aktierna, beräknas resultera i en realisationsförlust. Frågeställningen i ärendet är om och på vilket sätt beräkningen av förlusten påverkas av att H deltagit i det inom S-koncernen tillämpade systemet för skatteutjämning. Innebörden av detta system är att mot ett med avdragsrätt lämnat koncernbidrag svarar en återbetalning till givaren om ca 75 %, den s.k. kapitaldelen, av det mottagna koncernbidraget. Något avdrag yrkas inte för den återbetalade kapitaldelen.

Fråga 1

Frågan gäller om S:s anskaffningsvärde för aktierna i H får beräknas med tillägg för lämnade ovillkorliga aktieägartillskott. Såvitt framgår har de aktuella tillskotten inte något direkt samband med skatteutjämningssystemet. Inte heller kan tillskotten på annat sätt anses förknippade med villkor som får det att framstå som att senare justeringar av beloppen varit avsedda.. Enligt nämndens mening föreligger inte skäl att inte behandla de här avsedda aktieägartillskott för sig. De bör därför beaktas till hela sina belopp och öka anskaffningsvärdet för aktierna i motsvarande mån. Bedömningen påverkas inte av att H har redovisat ett negativt eget kapital.

Fråga 2

Av praxis följer att en realisationsförlust på dotterbolagsaktier kan komma att reduceras på grund av att värdeöverföringar i form av t.ex. utdelningar och koncernbidrag har skett från dotterbolaget till moderbolaget, jfr RÅ 1997 ref. 11. Som framgår av det nämnda rättsfallet skall emellertid inte någon reducering ske om värdeöverföringarna har tagits från vinstmedel som uppkommit i dotterbolaget under innehavstiden. Detsamma får med stöd av RÅ 1998 ref. 53 anses gälla om värdeöverföringarna kunnat tas från koncernbidrag som erhållits från moderbolaget.

Enligt principerna för skatteutjämningssystemet har av de av H mottagna koncernbidragen ca 75 % återbetalats till S. Dessa återbetalningar, som inkomstskattemässigt utgör (skattefria) utdelningar till S, understiger således de värden som tillgodoförts H genom koncernbidragen. Det saknas därmed enligt de principer som följer av praxis anledning att reducera realisationsförlusten på grund av de återbetalningar/utdelningar som skett till S motsvarande kapitaldelarna av mottagna koncernbidrag. Även för detta svar saknar det enligt nämndens mening betydelse att H redovisat ett negativt eget kapital.

Fråga 3

Med hänsyn till svaret på fråga 2 förfaller denna fråga.

Fråga 4

Frågan omfattar den situationen att S enligt skatteutjämningssystemet har erhållit ett koncernbidrag från dotterbolaget H men återfört kapitaldelen tillbaka till H. Den ställda frågan gäller om den således återförda kapitaldelen kan betraktas som ett kapitaltillskott till H som ökar anskaffningsvärdet på aktierna i detta bolag.

Som framgår är återföringen av kapitaldelen kopplad till mottagandet av koncernbidraget. Det synsätt som enligt nämndens mening får anläggas på transaktionerna är att de ingår i ett samlat förfarande som syftar till att endast mellanskillnaden skall varaktigt tillföras koncernbidragsmottagaren (S). Resultatet av förfarandet enligt frågan blir vid ett sådant synsätt, eftersom återföringsdelen understiger det mottagna koncernbidraget, att en värdeöverföring i stället har skett till S motsvarande mellanskillnaden och kan, på sätt sägs under fråga 1, komma att reducera realisationsförlusten. Konsekvensen är således att något anskaffningshöjande kapitaltillskott inte kan anses ha lämnats i den situation som avses med frågan, jfr RÅ 1999 not. 18.

Kommentar:

RSV har i SRN hävdat att de återförda kapitaldelarna ska behandlas som skattefria utdelningar respektive ovillkorligt aktieägartillskott och behandlas på vanligt sätt vid beräkningen av den avdragsgilla verkliga realisationsförlusten. RSV har vidare haft inställningen att bedömningen bör baseras på vad som hänt under hela innehavstiden och inte delas upp i bedömningar avseende enstaka år som SRN gjort beträffande fråga 4.

RSV har tidigare överklagat ett förhandsbesked från SRN av den 1 juni 1999, se rättsfallsprotokoll 24/99, som även det rörde frågan hur verklig realisationsförlust ska beräknas vid likvidation av ett dotterbolag.

RSV har i föreliggande fall i princip argumenterat på samma sätt som i det tidigare överklagade ärendet. Beträffande denna argumentation hänvisas till vad som tidigare skrivits i rättsfallsprotokollet. I föreliggande fall är det än tydligare att de koncernbidrag som givits till dotterbolaget inte kunnat finansiera de skattefria utdelningarna eftersom dotterbolagets egna kapital hela tiden varit negativt. Kapitalbristen täcks först när tillskottet under 1999 ges.

RSV har överklagat föreliggande fall i dess helhet. Detta ligger i linje med att det tidigare förhandsbeskedet överklagades. Vidare är omständigheterna i föreliggande fall något annorlunda jämfört med tidigare fall. Slutligen är det av intresse att Regeringsrätten får pröva SRN:s bedömning beträffande fråga 4. Med RSV:s syn på hur beräkningen av den verkliga förlusten bör ske blir det inte aktuellt att bedöma enskilda år utan bedömningen görs i så fall efter förhållandena under hela innehavstiden.

SRN:s förhandsbesked den 7 mars 2000. Fråga om bestämmelserna om resetjänst i 9 b kap. ML är tillämpliga

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 mars 2000.

Mervärdesskatt

Ett bolag har i ansökan till Skatterättsnämnden uppgett att det avser att arrangera konferenser åt företag. Konferenserna består av totalpaket omfattande resa, kost och logi samt de övriga aktiviteter som kunden önskar. Bolaget köper in de olika delarna från olika leverantörer och ger bolagets kund ett totalpris på hela paketet. Bolaget har i ansökningen ställt frågan hur mervärdesskatt skall beräknas om bolaget väljer att tillämpa de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, i stället för de särskilda reglerna för s.k. resetjänster enligt 9 b kap. 1 § ML.

Skatterättsnämnden fann att omsättning av de med ansökningen avsedda tjänsterna rörande transport, logi, servering m.m. skall bedömas var för sig enligt de allmänna reglerna i ML och som motivering anfört följande.

I 9 b kap. ML finns särskilda regler om viss resebyråverksamhet. Enligt 1 § första stycket skall kapitlet tillämpas vid sådan omsättning av resor som en resebyrå tillhandahåller resenärer, om resebyrån som ett led i den omsättningen förvärvar varor och tjänster från andra näringsidkare eller förmedlar varorna och tjänsterna i eget namn för deras räkning. Vad resebyrån på detta sätt tillhandahåller en resenär skall anses som omsättning av en enda tjänst (resetjänsten). Med resebyrå avses enligt andra stycket även researrangör. På sätt framgår av 3 § medför omsättning av resetjänsten inte rätt till avdrag för ingående skatt eller rätt till återbetalning. Om resenären är en näringsidkare vars verksamhet medför rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt, får enligt 6 § resebyrån i stället tillämpa de allmänna bestämmelserna i ML på en sådan omsättning som omfattas av kapitlet.

Bolagets verksamhet består såvitt nu är i fråga av att arrangera konferenser åt företag. Med utgångspunkt i ett företags behov presenterar bolaget ett förslag på en konferensresa i vilken ingår transport, logi med eventuella serveringstjänster, konferenslokaler samt vad företaget önskar i övrigt. När företaget godkänt förslaget upphandlar bolaget de olika tjänsterna från sina leverantörer. Dessa fakturerar sedan bolaget som i sin tur fakturerar företaget ett totalpris. Med hänsyn till att bolagets kunder är näringsidkare önskar bolaget med stöd av 9 b kap. 6 § ML tillämpa de allmänna bestämmelserna i ML på sin aktuella verksamhet. Av förenklingsskäl anser bolaget att en bedömning av frågan om i vilket land ett konferensarrangemang skall anses omsatt bör göras med utgångspunkt i en huvudsaklighetsbedömning varvid bestämmelsen i 9 b kap. 4 § ML bör kunna tjäna som utgångspunkt trots att verksamheten i övrigt inte skall bedömas i enlighet med reglerna i nämnda kapitel. Frågorna i ansökningen är utformade mot bakgrund av detta synsätt.

Nämnden gör följande bedömning.

Med hänsyn till vad som upplysts om bolagets ifrågavarande verksamhet sker omsättningen av de aktuella tjänsterna av bolaget. Dessa är med hänsyn till sin art och till omständigheterna i övrigt att anse som från varandra klart åtskilda prestationer och inte i något fall som underordnade led i förhållande till annan tjänst. Något utrymme för att vid en tillämpning av ML:s allmänna bestämmelser rörande omsättningsland utgå från bestämmelserna i 9 b kap. 4 § ML finns inte utan de i ärendet aktuella tjänsterna skall bedömas var för sig (jfr RÅ 1997 not. 82). Även i övrigt skall ML:s allmänna bestämmelser tillämpas på bolagets verksamhet.

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s ståndpunkt.

Bilaga 1 till SRN:s förhandsbesked den 25 februari 2000.

Resultatsammanställning m.m. avseende H AB