RR:s dom den 28 april 2000, målnr 5041-1999. Skatteflyktslagens tillämplighet när förlustbolag redovisar vinstgivande aktiebolags inkomster enligt kommissionärsavtal
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 9 maj 2000.
Av sökandena överklagat förhandsbesked rörande inkomsttaxering 2000-2002.
SRN:s förhandsbesked den 24 juni 1999 har refererats i rättsfallsprotokoll nr 26/99.
RR har fastställt förhandsbeskedet i den del det överklagats. RR angav följande:
”SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Bolagens talan i Regeringsrätten avser enbart frågan huruvida skatteflyktslagen är tillämplig. För att en tillämpning av den lagen skall komma i fråga i detta fall förutsätts att AB B har rätt till avdrag för gamla underskott mot inkomst som redovisats hos bolaget i anledning av kommissionärsförhållandet. Skatterättsnämnden har funnit att lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, LAU, inte hindrar sådant avdrag. Regeringsrätten instämmer i denna bedömning.
Regeringsrätten instämmer även i Skatterättsnämndens bedömning att skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet men finner inte skäl att ange hur taxering skall ske.
Det av Skatterättsnämnden meddelade förhandsbeskedet avser taxeringsåren 2000-2002. Sedan Skatterättsnämnden meddelat sitt beslut har LAU upphävts och ersatts av inkomstskattelagen (1999:1229) som, med vissa undantag, skall tillämpas fr.o.m. 2002 års taxering. LAU skall dock fortfarande tillämpas beträffande 2001 och tidigare års taxeringar. Dessa författningsändringar påverkar dock inte svaren på de frågor som förhandsbeskedet avser. Det saknas därför anledning att begränsa giltighetstiden för förhandsbeskedet.
REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet i den del det överklagats.”
Ett regeringsråd var skiljaktigt och ansåg att skatteflyktslagen inte var tillämplig.
RR:s dom den 2 maj 2000, målnr 8229-1999. Tillämpning av skatteflyktslagen
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 9 maj 2000.
Inkomstskatt. Av RSV överklagat förhandsbesked.
SRN:s förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll 40/99 s. 26 – 29.
RSV överklagade till RR frågan om skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet (fråga 3).
RR ändrade SRN:s beslut och anförde.
REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Regeringsrätten förklarar, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked beträffande fråga 3, att lagen mot skatteflykt är tillämplig på förfarandet att lämna koncernbidrag till den del detta medför att underskott uppkommer hos sökanden, om sökanden noteras på svensk börs eller överlåts till en industriell köpare.
SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
RSV:s talan i Regeringsrätten avser enbart frågan huruvida lagen mot skatteflykt är tillämplig. Det är dock nödvändigt att först ta ställning till X AB:s rätt till avdrag för lämnat koncernbidrag och underskott med tillämpning enbart av SIL och lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, LAU. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden i dessa delar (frågorna 1, 2 och 4).
Frågan blir då om lagen mot skatteflykt är tillämplig på förfarandet.
Enligt 2 § lagen mot skatteflykt skall vid taxeringen hänsyn ej tas till rättshandling om
1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,
2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,
3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och
4. en taxering på grundval av förfarandet kulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.
Regeringsrätten har i ett tidigare mål tagit ställning till om den äldre lagen mot skatteflykt (SFS 1980:865) var tillämplig på ett förfarande som i allt väsentligt överensstämmer med det nu aktuella (RÅ 1989 ref. 31). Regeringsrätten, som fann att så var fallet, yttrade bl.a. följande.
Genom koncernbidraget, som möjliggjorts genom aktieägartillskottet, har hos bolaget X skapats ett underskott som kan utnyttjas som förlustavdrag. Förfarandet medför en inte oväsentlig skatteförmån för bolaget X. I målet har uppgetts att syftet med koncernbidraget var att återställa tidigare resultatreglerande åtgärder för att ge en mer rättvis bild av ställningen i koncernen. Transaktionerna med koncernbidrag och aktieägartillskott, vilka får antagas ha genomförts med tanke på en förestående försäljning av aktierna i bolaget X, framstår emellertid som praktiskt taget meningslösa, om man bortser från skatteförmånen för bolaget X. Denna skatteförmån måste därför anses ha varit det huvudsakliga skälet till transaktionerna. En taxering på grundval av ett förfarande, varigenom så som skett skapats en förlust hos bolaget X, skulle strida mot grunderna för 2 § 3 mom. SIL.
Regeringsrätten finner att koncernbidraget, som leder till att ett underskott uppkommer hos X AB, medför en skatteförmån för bolaget. Denna skatteförmån är väsentlig med hänsyn till de belopp med vilka transaktionerna angetts kunna komma att ske. X AB skall medverka direkt i de ifrågavarande rättshandlingarna. Syftet med transaktionerna har angetts vara att möjliggöra att de skattemässiga underskott som finns i Y AB skall kunna utnyttjas. Det framstår som praktiskt taget meningslöst att genomföra transaktionerna med koncernbidrag och aktieägartillskott om det inte vore för att åstadkomma skatteförmånen. Skatteförmånen får därför antas utgöra det övervägande skälet för förfarandet. Rekvisiten i 2 § 1-3 lagen mot skatteflykt är således uppfyllda.
Frågan är då om även förutsättningen i 2 § 4 lagen mot skatteflykt är uppfylld. I den frågan gör Regeringsrätten följande bedömning.
Bestämmelserna i 2 § 3 mom. SIL syftar till att möjliggöra för bolag som ingår i samma koncern att under vissa förutsättningar sinsemellan utjämna överskott och underskott med verkan vid beskattningen. Det nu aktuella förfarandet syftar till att – införa en förestående överlåtelse – tillskapa ett underskott hos X AB som kan utnyttjas mot bolagets framtida inkomster. Att genom koncernbidrag på detta sätt överflytta underskott hos Y AB till X AB innebär i praktiken detsamma som att utjämning av överskott och underskott fortsätter trots att bolagen inte längre ingår i samma koncern.
Genom LAU har de begränsningar i rätten till avdrag för tidigare års underskott som tidigare fanns främst i lagen (1960:63) om förlustavdrag utvidgats i vissa hänseenden och inskränkts i andra. Om den planerade avyttringen innebär att en ny ägare får ett bestämmande inflytande över X AB inträder beloppsspärren enligt 7 § LAU och koncernbidragsspärren enligt 8 § LAU, medan det får förutsättas att ingen av spärrarna inträder vid en börsnotering. Beloppsspärren, som är den som har betydelse i fråga om kvittning mot bolagets egna framtida inkomster, har samma inriktning som den tidigare s.k. skalbolagsregeln i 9 § lagen om förlustavdrag. De aktuella bestämmelserna i LAU berör inte frågan om hur underskottet uppkommit.
Enligt Regeringsrättens mening bör tillkomsten av LAU inte föranleda någon annan bedömning än den som gjordes i det förut nämnda rättsfallet RÅ 1989 ref. 31. Regeringsrätten finner således att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot syftet med koncernbidragsreglerna i 2 § 3 mom. SIL.
Det av Skatterättsnämnden meddelade förhandsbeskedet avser taxeringsåren 2000 – 2002. Sedan Skatterättsnämnden meddelat sitt beslut har LAU och SIL upphävts och ersatts av inkomstskattelagen (1999:1229) som, med vissa undantag, skall tillämpas fr.o.m. 2002 års taxering. Nu redovisade författningsändringar påverkar dock inte svaren på de frågor som förhandsbeskedet avser. Det saknas därför anledning att begränsa giltighetstiden för förhandsbeskedet.
Två ledamöter i RR var skiljaktiga och anförde.
Vi gör samma bedömning som Skatterättsnämnden och anser därför att förhandsbeskedet skall fastställas. I likhet med majoriteten anser vi att det saknas anledning att begränsa giltighetstiden för beskedet.
RR:s dom den 3 maj 2000, målnr 3542-1999. Ekonomisk förenings avdragsrätt för utdelning som lämnas i förhållande till insatsemitterade insatser
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 9 maj 2000.
Av sökanden överklagat förhandsbesked rörande inkomsttaxering 2000-2002.
SRN:s fhb den 11 maj 1999 har refererats i rättsfallsprotokoll nr 18/99.
RR har fastställt förhandsbeskedet enligt följande:
”SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.
REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.”
RR:s dom den 4 maj 2000, målnr 5582-1998. Beskattning vid likvidation och upplösning av handelsbolag som utgör omsättningstillgång.
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 9 maj 2000.
Inkomsttaxering 1998 – 2001
SRN:s förhandsbesked, 1998-06-18, finns refererat i protokoll 27/98.
Beträffande de närmare omständigheterna i ärendet hänvisas till det tidigare referatet.
Sökanden överklagade frågorna 3 och 4.
RR, som var enig, meddelade följande dom.
”SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Som Skatterättsnämnden har angett kan likvidationen av handelsbolaget för B:s del ses som ett byte av andelen i handelsbolaget mot tillgångarna i detta. Regeringsrätten delar nämndens uppfattning att resultatet av likvidationen skall beräknas enligt de regler som gäller i inkomstslaget näringsverksamhet och således inte enligt 28 § lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Med denna utgångspunkt gäller som huvudprincip att värdet på det vid bytet erhållna vederlaget skall bestämmas till marknadsvärdet. Tillräcklig grund för att i ett fall som det förevarande frångå denna princip kan inte anses föreligga. Anskaffningsvärdet för andelen i handelsbolaget bör i detta fall, av skäl som nämnden anfört, bestämmas på grundval av andelens bokförda värde.
Från handelsbolagets synpunkt kan likvidationen anses innefatta en utskiftning av bolagets tillgångar till B. Hos Skatterättsnämnden har parterna diskuterat om denna utskiftning skall behandlas som ett uttag ur förvärvskälla och om det i så fall finns grund för att underlåta uttagsbeskattning. Nämnden synes inte uttryckligen ha tagit ställning i frågan. Med nämndens bedömningar i övrigt torde något sådant ställningstagande inte heller ha varit nödvändigt för att bestämma det skattemässiga resultatet av likvidationen. Om det nämligen anses att utskiftningen skall utlösa uttagsbeskattning synes konsekvensen fordra att ett belopp motsvarande den för handelsbolaget beräknade vinsten på grund av uttaget tas upp som en tillkommande post vid bestämmande av det för B gällande skattemässiga anskaffningsvärdet på andelen i handelsbolaget, vilket medför att det skattemässiga resultat som uppkommer för B på grund av bytet av andelen i handelsbolaget mot tillgångarna i detta reduceras i motsvarande mån. Det slutliga utfallet för B:s del blir därmed – oavsett hur frågan om uttagsbeskattning bedöms – att bolaget skall beskattas för ett belopp som motsvarar skillnaden mellan de erhållna tillgångarnas marknadsvärde och andelens anskaffningsvärde.
På grund av det anförda skall Skatterättsnämndens svar på frågorna 3 och 4 fastställas.
REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser svaret på frågorna 3 och 4.”
KR:s i Göteborg beslut den 21 mars 2000, målnr 7644-1998. Fråga om SKM:s beslut tillkommit i laga ordning
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 9 maj 2000.
Inkomsttaxering 1991
SKM avvek vid 1991 års taxering från H:s deklaration på sätt att SKM tog upp en försäljningsvinst om 66 385 kr till beskattning. Beslutet, som fattades den 14 oktober 1991, föregicks inte av någon kommunikation med H. H begärde omprövning av beslutet och yrkade att bli taxerad i enlighet med deklarationen. SKM omprövade sitt grundläggande beslut om årlig taxering i ett beslut den 31 oktober 1991. I beslutet anförde SKM följande. ”Er begäran om omprövning av beslut utsänt 1991-10-14 har inte föranlett skattemyndigheten att ändra sitt tidigare beslut.”.
H överklagade beslutet till LR, som undanröjde SKM:s beslut. I beslutet konstaterade LR, med åberopande av RÅ 1995 ref. 27, att SKM:s avvikelse från deklarationen inte föregåtts av påbjuden kommunikation och att SKM:s grundläggande beslut om årlig taxering och det därefter fattade omprövningsbeslutet till följd därav saknade laga verkan.
SKM överklagade beslutet till KR och yrkade att H skulle beskattas för en vinst om 50 652 kr. KR lämnade SKM:s talan utan bifall. Som skäl för beslutet angavs bl.a följande. Med hänsyn till den utformning som SKM:s beslut den 31 oktober 1991 erhållit är detta, enligt KR:s uppfattning, att anse som ett omprövningsbeslut av SKM:s beslut den 14 oktober 1991 och inte ett omprövningsbeslut som ersätter beslutet den 14 oktober 1991. Vid angivet förhållande kan inte den omständigheten att H efter det grundläggande beslutet till SKM inkommit med erinringar mot detsamma bota den brist som den underlåtna kommuniceringen utgör, vilken inte kan anses ha varit onödig. Det grundläggande beslutet saknar därför laga verkan, se RÅ 1995 ref. 27.
Kommentar:
Enligt RSV:s mening kan det ifrågasättas om inte den brist som den underlåtna kommunikationen före SKM:s beslut den 14 oktober 1991 utgör i tillräcklig grad har läkts genom att SKM den 31 oktober 1991, och således under taxeringsperioden, fattat ett beslut med samma innebörd som det som en nullitet betraktade grundläggande beslutet, låt vara att SKM betecknat sistnämnda beslut som ett omprövningsbeslut. H har ju trots allt före beslutet den 31 oktober 1991 tillställts en handling varav SKM:s uppfattning framgick och H har ju också reagerat på den handlingen. Till saken hör då också att det sista beslutet rörande en sakfråga bör vara det beslutet som bär rättsverkningar, oavsett om det beslutet innebär att tidigare beslut inte ändras. RSV har dock inte för avsikt att överklaga KR:s beslut. Skälet härtill är bl.a. att RSV i februari 1998 har överklagat ett par tämligen likartade KR-beslut. Frågan om prövningstillstånd skall medges i de målen är ännu inte avgjord.
KR:s i Göteborg dom den 6 april 2000, målnr 169-2000. Fråga om vinst i pristävling utgör skattepliktig inkomst av tjänst eller skattefri lotterivinst.
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 9 maj 2000.
Inkomsttaxeringen 1997
SKM beskattade G under inkomst av tjänst för en vinst om drygt 28 000 kr som han vunnit i en av tidningen Expressen anordnad tävling.
Tävlingen gick till på följande sätt. Skraplotter medföljde tidningen under en veckas tid. De lotter som innehöll två ”getingar” – totalt 50 lotter – berättigade lottinnehavarna till att delta i en finalomgång. Varje finalist kontaktades per telefon för att under en minut räkna upp så många städer i Sverige som han kunde komma på. G, som lyckats få ihop flest rätta svar, utsågs till vinnare.
Länsrätten förklarade med följande motivering att värdet av tävlingsvinsten inte skulle beskattas som inkomst av tjänst hos G. Enligt senare praxis (RÅ 1995 ref 100) har skiljelinjen mellan vad som skall ses som inkomst av tjänst och vad som skall hänföras till lotterivinst ansetts böra bestämmas med hänsyn till tävlingens allmänna karaktär. Vinster i tävlingar som innehållit vissa mindre prestationsmoment har således med hänsyn till tävlingens allmänna karaktär kunnat hänföras till lotterivinster. I förevarande fall har uttagningen till finalomgången varit helt slumpvis. Den prestation ”finalisterna” sedan utfört synes inte ha varit av särskilt kvalificerad art utan även här synes slumpen ha haft betydelse för utgången. Tävlingen är därför till sin allmänna karaktär att hänföra till lotteri i lotterilagens mening och därmed undantagen från skatteplikt vid inkomsttaxeringen.
Kammarrätten instämde i länsrättens bedömning.
Kommentar:
Vinst i svenskt lotteri är enligt 19 § KL inte skattepliktig inkomst. Vid bedömningen av om en verksamhet är att betrakta som ett lotteri skall hänsyn tas till verksamhetens allmänna karaktär och inte endast till den större eller mindre grad av slump som finns i det enskilda fallet. Frågan om verksamhet ska betraktas som lotteri behandlas närmare i förarbetena till lotterilagen (prop. 1993/94:182).
I praxis har frågan om en vinst i en pristävling ska anses som skattepliktig inkomst av tjänst eller som lotterivinst ofta ansetts bero på om tävlingen avslutats med ett slumpmoment eller ett prestationsmoment. Har tävlingen avslutats med ett prestationsmoment har vinsten beskattats under inkomst av tjänst. Har den slutlige vinnaren däremot valts med slumpens hjälp har ett lotteri ansetts föreligga oavsett om viss prestation föregått slumpmomentet.
Den aktuella tävlingen har med hänvisning till dess allmänna karaktär ansetts som lotteri, oavsett att tävlingen avslutats med ett prestationsmoment.
RSV avser att överklaga KR:s dom.
SRN:s förhandsbesked den 3 maj 2000. Ideell förenings skattskyldighet för royalty
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 9 maj 2000.
Taxeringsåren 2000 och 2001
X är en ideell förening som bedriver idrottslig verksamhet. Det av X helägda Bolaget sköter X:s reklam och marknadsföring samt driften av en idrottsanläggning. Enligt ett avtal mellan X och Bolaget har X upplåtit en exklusiv rätt till Bolaget att i reklamsammanhang utnyttja det registrerade varumärket ”X”, lagets spelardräkter samt utrymmen kring och på idrottsanläggningen med skyldighet för Bolaget att aktivt marknadsföra föreningen och försälja reklam samt souvenirer. Bolaget skall enligt avtalet utge ersättning (”royalty”) till X för rättigheterna. Ersättningen består av en fast och en rörlig del. Den fasta delen skall enligt avtalet per år utgå med 500 000 kr (med indexuppräkning) medan den rörliga skall uppgå till 80 % av inkomsterna hänförliga till avtalet som överstiger 600 000 kr, efter avdrag för kostnader som direkt sammanhänger med själva framställandet av reklamen.
I ärendet frågas om ersättningen är skattepliktig inkomst för X (fråga 1) och om svaret blir annorlunda om avtalet hade tecknats med en från X fristående person (fråga 2) eller om rätten att utnyttja varumärket inte skulle varit exklusiv (fråga 3). – Nämnden tar som utgångspunkt för frågorna att Bolaget medges avdrag för utgiven royalty vilket dock inte är underställt nämndens prövning.
SRN lämnade följande förhandsbesked.
X är inte frikallad från skattskyldighet för inkomster i form av royalty för den till Bolaget upplåtna reklamverksamheten. Svaret ändras inte om avtalet i stället ingås med en fristående person.
SRN lämnade följande motivering.
Enligt förutsättningarna i ärendet är X en inskränkt skattskyldig ideell förening. En sådan förening är frikallad från skattskyldighet bl.a. för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till särskild förvärvsverksamhet avseende rörelse och som till huvudsaklig del härrör från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete, jfr 7 § 5 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL.
Med verksamhet som har naturlig anknytning till den ideella verksamheten avses i första hand verksamhet som i sig innefattar ett direkt fullföljande av det allmännyttiga ändamålet eller utgör ett direkt led i det ideella arbetet. Även en verksamhet som har karaktären av service till medlemmarna och andra som deltar i den ideella verksamheten anses ha en sådan anknytning.
Även om det i den verksamhet som nu bedrivs av Bolaget ingår att information sprids om X och dess verksamhet måste syftet med denna verksamhet enligt nämndens mening anses vara att på kommersiell basis i reklam- och marknadsföringssammanhang utnyttja den goodwill som är förenad med föreningen och dess idrottsliga verksamhet. Verksamheten kan mot denna bakgrund inte anses ha annat samband med det ideella arbetet än att finansiera detta. Inkomst av den aktuella verksamheten skulle därför inte kunna bli skattebefriad för X på grund av naturlig anknytning ens om den bedrevs av föreningen självt. Den royalty som X erhåller från Bolaget kan således på den nu behandlade grunden inte anses skattefri hos X. Även inkomst av verksamhet som är inriktad på att finansiera ideellt arbete kan bli skattefri för en ideell förening om verksamheten hör till sådan verksamhet som av hävd utnyttjats för att finansiera ideellt arbete. Till sådan verksamhet räknas enligt lagtexten (7 § 5 mom. tredje stycket SIL) bl.a. att en förening upplåter reklamutrymme på klubbdräkter eller i föreningens samlingslokaler e. d. Enligt nämndens mening skulle därför om föreningen själv bedrev den aktuella verksamheten, denna kunna anses som en sådan hävdvunnen finansieringskälla som möjliggör skattefrihet.
I förevarande fall bedrivs som en följd av det träffade upplåtelseavtalet reklamverksamheten av Bolaget. Den inkomst föreningen uppbär från Bolaget enligt avtalet är således inte en inkomst av en av föreningen bedriven verksamhet i vilken föreningen upplåter reklamutrymme till sponsorer etc. utan en ersättning för att föreningen till Bolaget upplåtit rätten att bedriva verksamheten. Frågan är då om föreningen ändock är frikallad från skattskyldighet för den från Bolaget erhållna ersättningen.
I RÅ 1993 ref. 100 var fråga om skattskyldighet för en ideell förening för en i handelsbolag bedriven reklamverksamhet. Målet rörde ett överklagat förhandsbesked. Skatterättsnämnden uttalade i det beskedet bl.a. följande. ”Reglerna i 7 § 5 mom. SIL ger ideella föreningar med viss kvalificerad verksamhet särskilda förmåner vid beskattningen. Det saknas anledning anta annat än att förmånsbehandlingen varit avsedd att gälla enbart för verksamhet som bedrivs av föreningen själv.” Med hänsyn bl.a. härtill ansåg nämnden att föreningen ifråga inte var frikallad från skattskyldighet för handelsbolagsinkomsten. Regeringsrätten delade Skatterättsnämndens bedömning och fastställde förhandsbeskedet.
Visserligen var det i rättsfallet fråga om verksamhet bedriven av ett handelsbolag och av regelsystemet följde att den delägande föreningens andel av handelsbolagets inkomst skulle behandlas för sig och skild från föreningens egna inkomster. Emellertid anser nämnden att rättsfallet, mot bakgrund av citatet ovan, ger uttryck för att det föreligger ett absolut krav för att en verksamhet skall kunna omfattas av skattefriheten att den bedrivs av föreningen själv. Det spelar härvid ingen roll om den person som bedriver verksamheten är ett bolag i vilket föreningen äger del eller är en från föreningen fristående person.
En tillämpning av hävdrekvisitet förutsätter som framgått att föreningen kan anses själv bedriva en verksamhet. Den omständigheten att en förening i en av föreningen bedriven verksamhet tar hjälp av annan person medför därför inte i sig att verksamheten inte är att bedöma som hävdvunnen i här avsedd mening. När emellertid all verksamhet av visst slag överlåtits till annan att bedriva mot erhållande av del av vinsten i form av royalty kan verksamheten enligt nämndens mening dock inte till någon del anses bedriven av föreningen. Det saknas därför möjlighet att betrakta inkomsterna som X erhåller av Bolaget för de till Bolaget upplåtna reklamrättigheterna som hänförliga till en sådan av föreningen själv bedriven verksamhet som hävdrekvisitet kan bli tillämpligt på.
Den av X erhållna ersättningen utgör således sådan inkomst av näringsverksamhet som X är skattskyldig för.
SRN avvisade fråga 3 då något underlag som gör det möjligt att meddela förhandsbesked beträffande denna fråga inte har presenterats.
En ledamot i SRN var skiljaktig och anförde.
Föreningen är på grund av bestämmelsen i 7 § 5 mom. SIL frikallad från skattskyldighet för inkomst som hänför sig till särskild förvärvsverksamhet avseende rörelse och som till huvudsaklig del härrör från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete.
Inkomster som föreningen erhåller genom uthyrning av reklamplatser på arenor och klubbdräkter m.m. är därför skattefria för föreningen. Skattebefrielsen torde kunna motiveras både med den naturliga anknytningen och med hävd. Av rättsfallet RÅ 1999 ref. 50 framgår att vad som inryms i begreppet ”hävd” kan förändras över tiden. Det torde inte vara ovanligt att föreningar anlitar olika reklam- och andra konsultföretag för att förbättra finansieringsmöjligheterna för den ideella verksamheten utan att skattefriheten ifrågasätts.
Vad som i förevarande fall är speciellt är att de inkomster som skall finansiera den ideella verksamheten avses upparbetas genom ett särskilt aktiebolag samt att Bolaget skulle ha en exklusiv rätt att i reklamsammanhang använda varumärket X. Det saknas enligt min mening skäl att föreningen endast av dessa skäl inte skulle få behålla skattefriheten för sina inkomster. Det torde f.ö. stå föreningen som ägare av samtliga aktier i bolaget fritt att på annat sätt än genom de till Bolaget överlåtna rättigheterna kunna bedriva verksamhet som syftar till att finansiera den ideella verksamheten. Vad som inryms i begreppet ”all verksamhet av visst slag” synes mig synnerligen svårdefinierat. Något stöd för en sådan begränsning av den eljest föreliggande skattefriheten anser jag inte föreligga, varför min bedömning inte påverkas av om Bolaget är helägt eller ägt av utomstående.
Det kan tilläggas att i den mån aktiebolaget skulle erlägga högre ersättning till föreningen än som vore marknadsmässigt motiverat detta skulle utgöra utdelning av föreningens aktieinvestering. Föreningen är emellertid befriad från skattskyldighet även för sådan inkomst.
SRN:s förhandsbesked den 2 maj 2000. Fråga om verksamhet som avbytare inom jordbruket skall anses som näringsverksamhet eller inte.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 9 maj 2000.
X ansökte om F-skatt och om registrering till mervärdesskatt. X uppgav därvid sig ha för avsikt att bedriva näringsverksamhet som avbytare inom jordbruket. Verksamheten var nystartad och innebar att X skulle ombesörja att nödvändiga sysslor – exempelvis mjölkning, men även med anknytning till växtodling – blev utförda hos olika lantbrukare när dessa var lediga eller när behov uppkom vid sjukdom, olycksfall eller arbetstoppar. I sin marknadsföring vände X sig till lantbrukare i den egna kommunen och kranskommunen med en målsättning att utvidga marknadsområdet. Vid tidpunkten för ansökningen förhandlade X med ett fyrtiotal kunder om kontrakt och räknade med att regelbundet ha åtminstone tio olika kunder samt därutöver ytterligare tillfälliga uppdrag. Vissa kunder ville ha en regelbunden ledighet, exempelvis en till två dagar per månad, medan andra kunder hade behov av förstärkning vid sjukdom och andra oförutsedda händelser.
X skulle i ett inledningsskede själv komma att utföra flertalet uppdrag, dock utan att något krav på att arbetet skulle utföras av X personligen förelåg enligt ingångna kontrakt. Genom ett samarbetsavtal med andra avbytare kunde X vid förhinder sätta någon av dessa i sitt ställe. Som ansvarig uppdragstagare var det dock X som även i dessa fall fakturerade lantbrukaren för utfört arbete och som var ansvarig för att arbetet utförts i enlighet med avtalet med denne. X hade tecknat en ansvarsförsäkring. Arbetet skulle i princip utföras hos lantbrukaren med användande av dennes utrustning för arbetet, exempelvis anläggning för utfodring, mjölkning och utgödsling som var fast installerad i produktionsanläggningen. Uppdragsanskaffningen skulle äga rum genom anbud, annonser och avtal. Ersättningen för arbetet skulle beräknas efter visst pris per timme.
SKM vägrade F-skatt med hänsyn till att arbetet som avbytare till sin karaktär var att jämställa med anställning.
RSV ansökte om förhandsbesked huruvida den av X beskrivna verksamheten skall bedömas som näringsverksamhet vid inkomsttaxeringen 2000.
SRN gjorde följande bedömning.
Med näringsverksamhet avses enligt 21 § kommunalskattelagen (1928:370), KL – såvitt aktualiseras i det förevarande ärendet – yrkesmässig självständigt bedriven förvärvsverksamhet. Definitionen ansluter till kraven i tidigare, före 1990-07-01 gällande rätt för att rörelse skall föreligga. Den praxis som utbildats på området belyser således frågan om när näringsverksamhet skall föreligga (prop. 1989/90:110 s. 648). Tre rekvisit brukar därvid anges. Verksamheten skall vara varaktig, självständig och ha ett objektivt fastställbart vinstsyfte (se bl.a. a. prop. s. 310). I det föreliggande ärendet är frågan om verksamheten är självständigt bedriven.
Rörelseidkarebergreppets förhållande till arbetstagare- och uppdragstagarebegreppet har i ett stort antal mål som framför allt rört frågor om arbetsgivaravgifter enligt lagen om allmän försäkring (1962:381) varit föremål för Regeringsrättens bedömning. Såvitt gäller arbetstagarbegreppet har därvid angetts att detta enligt socialförsäkringslagstiftningen bygger på det civilrättsliga begreppet. Vid avgörande av frågan om ersättning utgetts till en anställd används vanligen en bedömningsmetod som tillämpas av Högsta domstolen och Arbetsdomstolen, dvs. en helhetsbedömning av omständigheterna i det enskilda fallet. I vissa fall har emellertid en något mer schabloniserad bedömningsmetod kommit till användning, varvid man sett mera till vad som är normalt inom en yrkesgrupp eller inom en viss kategori av arbete än till samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Vad gäller begreppet rörelse inom socialförsäkringen har i förarbetena angetts att det skatterättsliga rörelsebegreppet skall vara vägledande (jfr såvitt gäller det nu sagda t.ex. RÅ83 1:84, RÅ84 1:56, RÅ 1986 ref. 29 och 124).
Ovannämnda praxis har avsett ett antal olika yrkesmässiga verksamheter med varierande förutsättningar för bedömningen av om ett anställningsförhållande förelegat eller om verksamheten varit hänförlig till rörelse. Regeringsrätten synes därvid ha gjort en sammanvägning av dessa förutsättningar i det enskilda fallet utifrån kriterierna för vad som skall anses som rörelse i skatterättsligt sammanhang utan att i någon högre grad göra en sådan schabloniserad bedömning av arbetstagarbegreppet inom socialförsäkringslagstiftningen som ovan nämnts (jfr RÅ83 1:84).
Vid bedömningen av praxis bör uppmärksammas att avgränsningsproblemen mellan inkomst av tjänst och inkomst av rörelse uppkommit framför allt i de fall där verksamheten riktat sig till endast en eller ett fåtal uppdragsgivare och uppdragen hos samme uppdragsgivare varat under en längre tid, ibland över flera år. Även om de bedömda verksamheterna har haft skiftande innehåll har vissa omständigheter av betydelse för gränsdragningen varit sådana som allmänt karaktäriserar en rörelse respektive ett anställningsförhållande och som därför får anses ha tillmätts en grundläggande betydelse vid kategoriseringen. Här skall också anmärkas att vikt också måste fästas vid hur verksamheten har gestaltats och utvecklats under årens lopp (jfr RÅ84 1:56) och att rörelse kan anses föreligga även om verksamheten i ett inledningsskede är av mindre omfattning (RÅ 1986 not. 78).
Sådana allmänna omständigheter som, oavsett vad verksamheten gått ut på, har talat för att verksamheten skall hänföras till rörelse har varit att den riktat sig till flera uppdragsgivare (jfr RÅ83 1:84, RÅ 1986 not. 65 och 78), att den bedrivits under inregistrerad firma, att verksamheten varit registrerad till mervärdesskatt (jfr RÅ83 1:84, RÅ 1986 ref. 29 och 124 samt ovannämnda notisfall) samt att den som bedrivit verksamheten varit innehavare av B-skattesedel eller i vart fall ansetts sig böra inneha sådan skattesedel (jfr RÅ82 1:38, RÅ84 1:29).
Sådana allmänna omständigheter som har talat för att verksamheten grundats på ett anställningsförhållande har, förutom förekomsten av endast en eller några enstaka uppdragsgivare under längre tid, bl.a. varit att den bedrivits under uppdragsgivarens ledning med skyldighet att ställa sig till efterrättelse dennes anvisningar och föreskrifter samt att verksamheten avsett utförande av efter hand ålagda arbetsuppgifter (jfr RÅ84 1:47, RÅ84 1:56, RÅ85 1:37 och RÅ 1986 ref. 8).
För olika verksamheter har tillkommit olika omständigheter som följt av verksamhetens natur och som utöver sådana allmänna förutsättningar som karaktäriserar en rörelse respektive ett anställningsförhållande särskilt beaktats vid bedömningen. När det således gällt att hänföra återförsäljares verksamhet till rörelse har avseende fästs vid bl.a. sådana förhållanden som att försäljningen skett av varor inköpta i fast räkning, att den som bedriver verksamheten själv bestämmer omfattningen av arbetsinsatserna och själv står för kostnaderna. Mot detta har emellertid vägts att fråga varit om en enda uppdragsgivare och en stark bundenhet till denna genom försäljningens organisation (RÅ 1987 ref. 163). I fall, t.ex. när det gäller byggnadsverksamhet, där verksamheten krävt insatser i form av såväl material som tillgång till maskinell utrustning har det förhållandet att materialet och maskinutrustningen omfattats av uppdragstagarens åtagande och därmed inneburit en affärsmässig risk för honom, ansetts peka mot att fråga varit om rörelse även om verksamheten endast avsett en uppdragsgivare (jfr RÅ 1986 ref. 8 och RÅ 1986 not. 65; jfr även RÅ82 1:50). Om uppdraget grundat sig på uppdragstagarens personliga skicklighet och denne personligen åtagit sig att utföra arbetsuppgifterna har normalt ett anställningsförhållande ansetts föreligga (jfr RÅ84 1:56, RÅ84 1:101 och RÅ 1993 ref. 104). Det förhållandet att uppdragsgivaren och uppdragstagaren uppgett sig inte ha haft för avsikt att ingå ett arbets- eller uppdragsavtal har saknat betydelse för bedömningen (jfr RÅ82 1:38, RÅ 1982 Aa 75 och RÅ84 1:29).
Sammanfattningsvis kan av Regeringsrättens praxis utläsas att det utmärkande för de fall där bedömningen blivit den att ett anställningsförhållande har ansetts föreligga är att fråga varit om verksamhet som bedrivits mot endast en eller ett fåtal uppdragsgivare och dessutom ofta varat under lång tid och således typiskt sett framstått som anställningar. I de allra flesta fallen har därutöver tillkommit att uppdragstagaren varit underställd uppdragsgivarens arbetsledning samt i övrigt varit inordnad i uppdragsgivarens arbetsorganisation på i princip samma sätt som andra anställda, t.ex. genom att uppdraget utförts i uppdragsgivarens lokaler. Ytterligare omständigheter har i åtskilliga fall varit att inkomsten redovisats som inkomst av tjänst, att någon mervärdesskatteregistrering inte förekommit och att uppdragstagaren inte innehaft eller ansett sig böra inneha B-skattesedel. Däremot synes över huvud taget inte något avgörande föreligga eller fall ha aktualiserats där en varaktig verksamhet av viss omfattning som innefattat tjänster riktade till en bredare krets än en eller några enstaka uppdragsgivare och där den som bedriver verksamheten vidtagit åtgärder i bl.a. skatte- och avgiftshänseende som anger att han bedriver rörelse, ansetts bedriven i ett anställningsförhållande och hänförlig till tjänst (jfr förutom ovannämnda rättsfall, rättsfallsgenomgången i RSV Rapport 1998:4, F-skatt åt flera, s. 62 ff.).
Enligt uppgifterna i ärendet kommer X inledningsvis regelbundet att utföra uppdrag för i vart fall ett tiotal olika lantbrukare och verksamheten är avsedd att öka i omfattning. Av ett uppdrags tidsmässigt tillfälliga karaktär att vara ersättare för en lantbrukare vid dennes bortovaro på grund av semester eller sjukdom följer att X inte står under dennes arbetsledning vid uppdragets utförande. X kan på grund av verksamhetens natur inte heller anses ingå i lantbrukarens arbetsorganisation av den anledningen att den på jordbruksfastigheten installerade utrustningen används för uppdragets utförande eller att uppdraget – vilket ligger i sakens natur – utförs där. Med hänsyn till det nu anförda och omständigheterna i övrigt – bl.a. att X vidtagit åtgärder för att söka uppfylla vissa krav som ställs på en näringsidkare i skatte- och avgiftshänseende – finner nämnden att X bedriver näringsverksamhet.
Ordföranden och ytterligare en ledamot samt föredraganden var skiljaktiga.
Kommentar:
RSV kommer att föra frågan vidare till Regeringsrätten.
SRN:s förhandsbesked den 21 mars 2000. Fråga om qigong utgör tjänst avseende sjukvård.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 9 maj 2000.
Mervärdesskatt
Omständigheterna var i huvudsak följande: Bolaget tillhandahöll sjukgymnastik och friskvård. Som ett led i rehabiliteringen av patienterna hade bolaget startat ett antal qigong-kurser. För detta ändamål hyrdes en kursledare in. Då det, enligt bolaget, inte finns något remisstvång i Stockholms läns landsting, kunde patienterna själva söka den vård de ansåg sig behöva hos sjukgymnast. Oftast hade dock i det aktuella fallet patienten vid besök hos läkare blivit rekommenderad att söka behandling hos sjukgymnast. Kursen i qigong riktade sig inte till allmänheten utan var avsedd som en kompletterande styrketräning/rehabilitering för bolagets patienter.
Skatterättsnämnden (SRN) angav följande i sin motivering.
”Bolaget bedriver sjukgymnastik och friskvård och har 14 legitimerade sjukgymnaster anställda. I verksamheten behandlas personer med olika sjukdomstillstånd såsom spänningar i axlar, kronisk värk, stressrelaterade besvär och s.k. whiplash-skador. Som ett led i behandlingen anordnas kurser i qigong som leds av en utbildad danspedagog, vilken hyrs in av bolaget. Av bolaget lämnade uppgifter framgår att qigong, (s.k. medicinsk qigong) syftar till att stärka och bevara hälsan och bota sjukdomar genom att aktivera akupunktursystemet i kroppen med kombination av rörelser, andning och koncentration. Bolaget önskar, som ansökningen är att förstå, förhandsbesked i frågan om nu anordnade kurser, i vilka deltar personer som undergår sjukgymnastik, ingår som ett led i den sjukvård, som bolaget tillhandahåller i sjukgymnastikverksamheten.”
SRN gjorde därefter följande bedömning.
”Bolaget omsätter tjänster avseende sjukvård genom att lämna sjukgymnastisk behandling till personer som har vissa sjukdomar, kroppsfel eller skador. Denna verksamhet utgör sådan omsättning av tjänster som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § första stycket ML. I denna rehabiliteringsverksamhet ingår också att de som behandlas deltar i kurser i qigong, som anordnas av bolaget som ett led i rehabiliteringen. Denna del av bolagets verksamhet, som köps upp av utomstående för att tillhandahållas av bolaget, får anses tillhandahållen som ett led i behandlingen och såsom en integrerad del av omsättningen av sjukvårdstjänsten undantagen från skatteplikt (jfr SOU 1992:121 s. 33 f.)”
En av SRN:s ledamöter var skiljaktig i fråga om skattefriheten och anförde följande:
”Kurserna i qigong köps upp av bolaget från utomstående. De leds av en person som saknar legitimation att utöva yrke inom sjukvården. De som deltar i kurserna gör det efter eget fritt val och betalar själva kostnaderna för kurserna. Vad som förekommit i ärendet innebär enligt min mening att sambandet mellan qigongkurserna och den sjukgymnastiska behandling som bolaget ger sina patienter är alltför svagt för att kurserna skall kunna anses som omsatta som ett led i den sjukvård som bolaget tillhandahåller sina patienter. Jag anser därför att mervärdesskatt skall utgå på bolagets tillhandahållande av qigong.”
Kommentar:
RSV har överklagat förhandsbeskedet
SRN:s förhandsbesked den 5 maj 2000. Fråga om beskattning av utländsk fond och om beskattning av anställdas förvärv av värdepapper
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 9 maj 2000.
Sökanden är anställd av ett svenskt företag, som ingår i en fransk koncern (A). A avser att erbjuda anställda i koncernen att delta i ett incitamentsprogram, varigenom den anställde erbjuds att spara ett visst belopp i en fransk fond som A bildat. Fonden anses motsvara en svensk nationell fond. A eller det svenska företaget lämnar härefter en garanti till den anställde, att denne efter fem års sparande skall få ut ett belopp motsvarande en värdetillväxt på sparat kapital om fem procent årligen. Garantin gäller förutsatt att den anställde stannar kvar i sin anställning under minst fem år.
Sökanden vill ha besked avseende följande frågor.
Fråga 1
Vid vilken tidpunkt skall den anställde anses ha förvärvat en andel i en värdepappersfond?
Fråga 2
Vid vilken tidpunkt blir en eventuellt utfallande garantibetalning beskattningsbar inkomst för sökanden?
Fråga 3
Utgör i fonden mottagen utdelning samt däri realiserade vinster skattepliktig inkomst för sökanden?
Fråga 4
Utgör endera andelen eller i fonden förvaltad aktie skattepliktig tillgång?
SRN har meddelat följande svar.
Fråga 1
Sökanden skall anses förvärva andelar i fonden vid respektive spartillfälle.
Motivering: Såvitt framgår av handlingarna är sökandens rätt att förfoga över andelarna inte så inskränkta att han inte skall anses förvärva andelarna i och med att han sparar i fonden.
Fråga 2
Sökanden skall beskattas, i inkomstslaget tjänst, för eventuell garantibetalning när den blir tillgänglig för lyftning.
Motivering: Den till fondsparandet knutna garantien bör inte ses som ett särskilt värdepapper. I enlighet därmed bör en eventuell utbetalning beskattas enligt den kontantprincip som gäller i inkomstslaget tjänst.
Fråga 3
Sökanden skall inte beskattas för i fonden mottagna utdelningar eller däri realiserade vinster.
Motivering: Några lagbestämmelser om inkomstbeskattning av andelsägare i utländska värdepappersfonder finns inte. Vissa utländska värdepappersfonder kan vara att betrakta som utländska bolag. Andra kan vara så beskaffade att de skall ses som andra utländska juridiska personer, varvid s.k. delägarbeskattning kan komma i fråga. Man kan även tänka sig fall där fonden inte skall ses som en juridisk person och där delägarna skall beskattas på samma sätt som delägare i s.k. enkla bolag.
Nu ifrågavarande fond är upprättad i enlighet med fransk rätt, vilken, liksom den svenska, i denna del baseras på ett EG-direktiv avseende kollektivt sparande, det s.k. UCIT-direktivet. Fonden är en sådan fond som i Sverige skulle ha kallats för en nationell fond. Nämnden finner att utländska värdepappersfonder, som till sin beskaffenhet kan jämställas med svenska värdepappersfonder (däribland även s.k. nationella fonder, jfr. RÅ 1996 ref. 32) i inkomstskattehänseende bör behandlas på samma sätt som svenska fonder. Sökanden bör därför inte beskattas för de intäkter eller vinster som tillfaller fonden, utan beskattning bör ske först då han erhåller utdelning från fonden eller då han avyttrar andelar.
Fråga 4
Sökandens andelar i fonden är förmögenhetsskattepliktiga tillgångar.
Motivering: Vad som sagts ovan om inkomstbeskattning av delägare i utländska värdepappersfonder bör gälla även vid förmögenhetsbeskattningen. Som förutsättning gäller att andelarna är marknadsnoterade. Andelarna är därför skattepliktiga tillgångar enligt 3 § första stycket 7 lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt.
Kommentar:
Frågan om beskattningen av utländska värdepappersfonder är ett frekvent problem.
Uttalanden från Skattelagskommittén i SOU 1997:2 (Del II s. 51) och av lagstiftaren i förarbetena till inkomstskattelagen, prop. 1999/2000:2 (Del 2 s. 74), ger närmast vid handen att utländska värdepappersfonder, i avsaknad av särskild lagreglering, torde bedömas utifrån de regler som gäller för utländska bolag i 16 § 2 mom. SIL (motsv. 6 kap. 8-10 §§ IL).
Å andra sidan finns EU:s målsättning om en fri marknad och EU-rättens diskrimineringsförbud. Även lagstiftarens avsikt att så långt som möjligt skapa neutralitet mellan dels direkt och indirekt ägande av värdepapper, dels mellan ägande i aktiefonder och ägande i investmentbolag, kan sägas peka åt det hållet.
RSV avser att föra frågan vidare till Regeringsrätten.
SRN:s förhandsbesked den 5 maj 2000. Överlåtelse av fastighet, som omfattats av frivillig skattskyldighet medförde inte att skyldighet uppkommit för överlåtaren att jämka avdrag som denne gjort för ingående skatt som hänför sig till fastigheten
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 9 maj 2000.
Mervärdesskatt
Redovisningsperiod januari 1999.
För ansökan framgick i huvudsak följande.
AB X ägde fastigheten F till juli 1998. Fastigheten omfattades av frivillig skattskyldighet. Någon återföringsskyldighet enligt 9 kap. 5 § eller 6 § ML förelåg inte vid avyttringstidpunkten.
Fastigheten avyttrades till Kommanditbolaget Y. Kommanditbolaget driver numera fastighetsförvaltning och har registrerats för frivillig skattskyldighet i samma omfattning som AB X.
Med ett litet undantag är alla hyresgäster skattskyldiga till mervärdesskatt och till största delen desamma, som fanns i fastigheten innan överlåtelsen.
På grund av Skattemyndighetens meddelade uppfattning har bolaget i deklarationen för redovisningsperioden januari återfört avdragen ingående mervärdesskatt på investeringar som skett i fastigheten under åren 1995 – 1998 med Z kr.
Bolagets uppfattning var att avyttringen inte skall medföra jämkning av tidigare avdragen mervärdesskatt enligt 8 kap. 16 d § ML, eftersom undantaget enligt 8 kap. 16 f § ML var tillämpligt.
Skattemyndigheten i Stockholm hade i ett omprövningsbeslut beslutat att inte medge bolaget yrkad nedsättning av tidigare jämkad ingående skatt. RSV åberopar Skattemyndighetens beslut samt vad skattemyndigheten anfört.
RSV yrkade att Skatterättsnämnden fastställde skattemyndighetens beslut. Det skulle innebära att av bolaget i redovisningsperioden januari 1999 jämkat belopp avseende överlåtelse av fastigheten (F) i Stockholms kommun skall kvarstå och inte kan sättas ned.
Skatterättsnämnden beslutade följande.
FÖRHANDSBESKED
Överlåtelsen av fastigheten F till Y medför inte att skyldighet uppkommit för AB X (bolaget) att jämka avdrag som bolaget gjort för ingående skatt som hänför sig till fastigheten.
MOTIVERING
I 8 kap. 16 a-f §§ mervärdesskattelagen (1994:200), ML, finns bestämmelser om att medgivna avdrag för ingående skatt kan jämkas i vissa fall. Bestämmelserna innebär att det är möjligt att korrigera avdrag för ingående skatt och därmed åstadkomma att avdraget materiellt anpassas till ändringar i den verksamhet som bedrivs. Avdrag som gjorts för ingående skatt hänförlig till förvärv eller import av s.k. investeringsvaror skall jämkas om användningen av varan ändras efter förvärvet eller om varan avyttras. Med investeringsvaror avses vissa närmare angivna anläggningstillgångar samt fastigheter. Med förväv av fastighet jämställs förvärv av tjänster som avser ny-, till- eller ombyggnad av fastighet (16 a §).
Jämkning skall bl.a. ske om en fastighet avyttras, under förutsättning att avdrag för ingående skatt medgivits vid förvävet av fastigheten (16 b § 4). Vid avyttring av investeringsvaror i samband med att hela verksamheten överlåts skall dock, under förutsättning att överlåtelsen undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML, jämkning inte ske utan förvärvaren övertar i dessa fall säljarens rättigheter och skyldigheter när det gäller jämkning av avdrag för ingående skatt (16 f §).
Av handlingarna i ärendet framgår följande.
I sin deklaration till mervärdesskatt för redovisningsperioden januari 1999 jämkade bolaget tidigare avdragen ingående mervärdesskatt med Z kr hänförlig till investeringar under åren 1995 – 1998 på fastigheten F i Stockholms kommun. Jämkningen var föranledd av att bolaget under 1998 hade överlåtit fastigheten till KB Y samt att Skattemyndigheten i Stockholm med anledning därav hade uttryckt som sin uppfattning att bolaget enligt reglerna i 8 kap. 16 a-f §§ ML var skyldigt att jämka avdrag för ingående skatt som var hänförliga till förvärv av fastigheten. Sedan bolaget i begäran om omprövning yrkat att jämkningsbeloppet skulle återbetalas beslutade skattemyndigheten genom omprövningsbeslut 1999-09-14 att inte nedsätta den i deklarationen redovisade skatten att betala.
Riksskatteverket (RSV) har med anledning av skattemyndighetens beslut ansökt om förhandsbesked och frågat om överlåtelsen av fastigheten F till Y är en sådan avyttring som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML (fråga 1) och om rätt föreligger för bolaget enligt 8 kap. 16 f § ML att underlåta att jämka den ifrågavarande skatten, som är hänförligt till kostnader för tjänster på fastigheten F (fråga 2). RSV har därvid gjort den bedömningen att bestämmelsen i 8 kap. 16 f § inte är tillämplig på överlåtelsen bl.a. eftersom denna överlåtelse gäller en fastighe och inte en verksamhet.
Nämnden gör följande bedömning.
En fastighetsförvaltning i form av uthyrning av lokaler i en ägd fastighet är att hänföra till en veksamhet i ML:s mening (jfr prop. 1993/94:99 s. 165). Därav får anses följa att en överlåtelse av fastigheten också innefattar en överlåtelse av en uthyrningsverksamhet när denna fortsätts av den nye ägaren.
I förarbetena till bestämmelserna i 8 kap. 16 a-f §§ ML (prop. 1994/95:57 s. 188-190) anförs beträffande reglernas tillämpning såvitt avser fastigheter bl.a. följande. Trots att omsättning av fastigheter undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML kan en fastighet ändå vara belastad med mervärdesskatt på annat sätt, exempelvis vid uppförande av byggnad, då den ingående skatten får dras av enligt de allmänna avdragsbestämmelserna. Även beträffande avyttring av fastighet kan det därför uppkomma situationer då medgivet avdrag kan framstå som obefogat, varför en jämkningsmöjlighet bör finnas.
Som framgått ovan skall någon jämkning inte äga rum när överlåtelse sker av hela den verksamhet i vilken en investeringsvara ingår. Genom hänvisningen i 8 kap. 16 f § ML till 3 kap. 25 § ML markeras dock att ytterligare ett krav är att förvärvaren skall använda de överlåtna tillgångarna, inklusive den aktuella investeringsvaran, i verksamhet som medför skattskyldighet. Under dessa förutsättningar föreligger således inte en sådan situation som medför att det avdrag som medgetts vid förvärvet av investeringsvaran, i förevarande fall en fastighet, framstår som obefogat, varför i stället förvärvaren skall överta överlåtarens rättigheter och skyldigheter när det gäller jämkningen av avdrag för ingående skatt.
I förevarande ärende har bolaget genom överlåtelsen av fastigheten överlåtit hela den verksamhet avseende skattepliktig omsättning av uthyrningstjänster som bedrivs på fastigheten. Verksamheten, som efter fastighetsöverlåtelsen övertagits av KB Y, avser – på grund av förvärvarens frivilliga registrering till skattskyldighet för verksamheten – skattepliktiga omsättningar även efter överlåtelsen. Med hänsyn härtill finner nämnden att överlåtelsen är av sådant slag som anges i 8 kap. 16 f § ML och att KB Y övertagit bolagets rättigheter och skyldigheter när det gäller jämkning av avdrag för ingående skatt.
Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med det anförda. I den mån ansökningen inte blivit besvarad avvisas den.
Kommentar:
Beslutet överklagas inte av RSV p.g.a. de skäl SRN anfört och att ny lagstiftning införs fr.o.m. den 1 januari 2001 om riksdagen bifaller prop. 1999/2000:82. Lagförslaget innebär att från och med tillträdesdagen övergår den frivilliga skattskyldigheten på den nye ägaren som då inträder i den tidigare ägarens ställe när det gäller rättigheter och skyldigheter enligt ML.
RSV avser även att kommentera rättsfallet i en skrivelse till skattemyndigheterna.