SRN:s förhandsbesked den 8 maj 2000. Försäljning av bostadsrätt samma år som bostadsrätterna först upplåtits
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 16 maj 2000.
En bostadsrättsförening N. bildades 1996. Den var till en början vilande men förvärvade våren 1998 en fastighet, i vilken föreningen upplät bostadsrätter till medlemmar. En medlem avyttrade sin bostadsrätt senare samma år. Föreningen uppfyllde i och med upplåtelserna och alltjämt vid utgången av 1998 villkoren för att räknas som äkta bostadsföretag i den mening som avses i i 2 § 7 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL.
Med hänsyn till att föreningen vid ingången av år 1998 inte var ett äkta bostadsföretag (jfr 26 § 1 mom. tredje stycket SIL) ansökte RSV om förhandsbesked om 1) huruvida 26 § SIL är tillämplig på avyttringen och 2), om så inte är fallet, om lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad ändock är tillämplig.
SRN meddelade följande förhandsbesked
Bestämmelserna i 26 § SIL är tillämpliga på den ifrågavarande avyttringen.
SRN angav följande motivering:
... Skattskyldighet för vinst respektive avdragsrätt för förlust vid avyttring av egendom inträder det beskattningsår då egendomen avyttras och beräknas på grundval av alla intäkter och kostnader som är hänförliga till avyttringen. Är intäktens storlek beroende av viss framtida händelse och kan till följd härav intäktens totala belopp inte fastställas vid den ifrågavarande taxeringen, skall tillkommande belopp beskattas vid taxeringen för det eller de år då detta belopps storlek blir känd. Därvid skall dock beskattningen ske på grundval av förhållandena vid avyttringen och med tillämpning av de beskattningsregler som gällde vid taxeringen för avyttringsåret (jfr 24 § 4 mom. första och andra styckena SIL).
För att realisationsvinst vid avyttring av en bostadsrätt skall beskattas enligt bestämmelserna i 26 § SIL krävs att bostadsrättsföreningen är av det slag som anges i 2 § 7 mom. SIL. I 26 § 1 mom. tredje stycket SIL anges att bedömningen av om en förening eller ett bolag är av detta slag görs på grundval av förhållandena vid ingången av det år då avyttringen ägde rum (tidpunktsangivelsen).
Bestämmelsen som infördes i SIL vid skatteomläggningen åren 1990/1991 hämtades från dåvarande 35 § 3 a mom. sjätte stycket kommunalskattelagen (1928:370), KL, där införd genom lagstiftning 1983 (SFS 1983:1043). I specialmotiveringen (prop. 1983/84:67 s. 55) till sistnämnda bestämmelse angavs endast att bedömningen enligt sjätte stycket skulle ske vid årets ingång.
Vid tiden för denna bestämmelses införande gällde att realisationsvinst på grund av avyttring av andel i ekonomisk förening (”oäkta” bostadsföretag) var i sin helhet skattepliktig, om den skattskyldige innehaft andelen mindre än två år (35 § 3 a mom. första och andra stsyckena KL). Vid längre innehavstider gällde dock olika regler vid avyttring av bostadsrätt i ”oäkta” respektive ”äkta” bostadsföretag.
Eftersom någon skillnad i skattskyldigheten under de två första innehavsåren inte förelåg vid en avyttring av en andel i en ”oäkta” respektive en ”äkta” bostadsrättsförening kan slutsatsen dras att avsikten med införandet av tispunktsangivelsen inte var att särbehandla avyttringar under en bostadsrättsförenings första verksamhetsår utan att denna skulle utgöra en hjälpregel vid avyttringar efter två års innehav.
Skatterättsnämnden finner mot denna bakgrund att bestämmelsen är att se som ett utflöde av en förutsebarhetsprincip (jfr prop. 1978/79:195 s. 55) och har införts för att en skattskyldig vid avyttringstillfället skall kunna överblicka skattekonsekvenserna av avyttringen. För bestämmelsens tillämpning får i enlighet härmed anses ha förutsatts att fråga är om en i gång varande bostadsrättsförening vars ”äkthet” redan har bedömts med ledning av förhållandena vid föregående års utgång, jfr RSV:s rekommendationer m.m. om beskattningen av äkta och oäkta bostadsföretag samt av delägare i sådant företag, senast RSV S 1999:43, av vilka framgår att denna bedömning i dessa sammanhang bör hänföras till förhållandena vid beskattningsårets utgång.
Med hänsyn till systematiken i och grunderna för bestämmelserna om beräkning av realisationsvinst finner nämnden att tidpunktsangivelsen i 26 § 1 mom. tredje stycket SIL inte bör tolkas så att den inte kan frångås när det som här gäller att bedöma ”äktheten” hos en bostadsrättsförening som inte existerade som ett bostadsföretag vid föregående årsskifte. I stället bör, med tillämpning av tidigare återgivna regler om att förhållandena vid avyttringstidpunkten styr realisationsvinstbeskattningen, ifrågavarande avyttring, under de givna förutsättningarna, anses ha gällt en bostadsrätt i en bostadsrättsförening av det slag som anges i 2 § 7 mom. SIL.
Med denna utgång förfaller frågan om uppskovsavdrag.
Kommentar:
Förhandsbeskedet kommer att överklagas av RSV.
SRN:s förhandsbesked den 11 maj 2000. Verksamhetsöverlåtelser enligt lag om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser (1998:1603), FUL.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 16 maj 2000.
Inkomsttaxering avseende taxeringsåret 2001
Bolaget X avser att överlåta vissa sågverksverksamheter genom apportemission till sitt helägda dotterbolag Y. Vidare överväger X att överlåta sina skogsförvaltningsverksamheter genom apportemission till ett annat helägt dotterbolag Z.
Sökandebolagen frågar om apporten av sågverksverksamheterna till Y omfattas av reglerna om verksamhetsöverlåtelser om överlåtelsen sker i samband med en nyemission vid vilken X erhåller nya aktier till ett värde som – sett isolerat – understiger värdet på sågverksverksamheterna, men som efter emissionen tillsammans med av bolaget tidigare innehavda aktier motsvarar värdet på apportegendomen. (Fråga 1 b)
Fråga 2 avser samma fråga som fråga 1 b men avser skogsförvaltningsverksamheter och det förvärvade bolaget Z.
Sökandebolagen anhåller om att SRN vid besvarandet av fråga 1 b och fråga 2 även uttalar sig om efter vilka principer som värdet av vederlagsaktierna ska beräknas så att det av svaret framgår det antal aktier som måste nyemitteras för att reglerna om verksamhetsöverlåtelser ska bli tillämpliga.
Fråga 4. Enligt avtalen ska överlåtelserna av verksamheterna till Y och Z ske per den 1 januari år 2000, vilket medför att resultatet för hela inkomståret kommer att redovisas i de förvärvande bolagen. Den fråga som sökandebolagen önskar besvarad är om även den skattemässiga inkomstredovisningen får ske i de förvärvande bolagen för hela perioden.
SRN beslutade följande.
Frågorna 1b och 2
Överlåtelserna omfattas ej av reglerna om verksamhetsöverlåter i lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser, FUL.
Fråga 4
Den skattemässiga inkomstredovisningen för hela år 2000 avseende överlåtna verksamhetsgrenar får ske hos de förvärvande bolagen vid 2001 års inkomsttaxering.
SRN lämnade följande motivering.
Frågorna 1b och 2
Av förutsättningarna för frågorna framgår att vederlaget understiger marknadsvärdena på överlåtna verksamhetgrenar. 8 § FUL kräver att vederlaget vid en verksamhetsöverlåtelse är marknadsmässigt. För att reglerna i FUL skall bli tillämpliga på ifrågavarande överlåtelser krävs därför att så många aktier nyemitteras att värdet av en aktie i respektive förvärvande företag skall vara detsamma såväl före som efter överlåtelserna.
Fråga 4
Med de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet möter ej hinder mot att resultaten för hela år 2000 i respektive verksamhetsgren beskattas hos förvärvande bolag.
Vissa frågor i ansökan om förhandsbesked har återkallats av sökandena.
En ledamot i SRN var skiljaktig beträffande frågorna 1b och 2 och anförde.
Villkoret enligt 8 § FUL om att marknadsmässig ersättning för överlåten verksamhet skall lämnas i form av aktier saknar reellt innehåll såvitt gäller överlåtelse som sker inom en helägd koncern. Vid apport till nybildat koncernbolag uppfylles kravet automatiskt och oundvikligt. Det nybildade bolaget kan därefter fusioneras in i ett annat koncernbolag, varefter effekten blir densamma som om FUL varit tillämplig på verksamhetsöverlåtelse direkt till det i fusionen övertagande företaget.
Regelns ändamål är att möjliggöra omstruktureringar utan skatteeffekter. Kravet på marknadsmässig ersättning har sin funktion vid överlåtelser mellan oberoende företag. Inom en helägd koncern skulle varje ersättning i form av aktier kunna sägas vara marknadsmässig. Ett upprätthållande av kravet på marknadsmässighet med den innebörd majoriteten hävdar, motverkar lagens syfte och behövs inte för att skydda berättigade fiskala intressen.
Jag anser att FUL är tillämplig på transaktionerna.